Налоговая накладная, выписанная в сентябре,
зарегистрирована в ЕРНН в октябре.
Когда возникает право на налоговый кредит?
Наше предприятие получило налоговую накладную, составленную 30.09.11 г., с отметкой о ее включении в ЕРНН. Однако, проверив факт регистрации, мы выяснили, что в ЕРНН эта налоговая накладная включена 03.10.11 г. Может ли наше предприятие включить в налоговый кредит сентября сумму НДС, указанную в такой налоговой накладной?
(г. Донецк)
Теория.
Согласно п. 198.2 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата события, произошедшего ранее:— дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг;
— дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной (НН).
Следовательно, плательщик имеет право включить в налоговый кредит сумму НДС в том отчетном периоде, в котором произошло первое событие: оплата либо получение товаров, однако для того чтобы воспользоваться таким правом, должен выполняться еще ряд условий, в частности, сумма НДС должна быть подтверждена надлежащим образом заполненной налоговой накладной (
абз. 1 п. 198.6 НКУ). Здесь следует обратить внимание на то, что НКУ не уточняет, на какой именно момент покупатель должен получить НН: на дату первого события, на дату подачи декларации за отчетный период или на дату проверки контролирующим органом.Практика.
Если взять за основу абз. 2 п. 198.6 НКУ, то можно сделать вывод, что НН должна быть у покупателя на момент проверки налоговым органом, ведь только за отсутствие НН в такой момент предусмотрена ответственность.Если же учесть, что вместе с декларацией по НДС плательщик обязан подать электронную копию
Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр), в котором должны быть указаны данные НН, в частности дата ее получения, то получается, что НН должна быть у покупателя на момент подачи декларации по НДС.Ни для кого не секрет, что достаточно часто НН, составленные в конце налогового периода, попадают к покупателю в следующем отчетном периоде. Чтобы воспользоваться правом на налоговый кредит в периоде выписки НН, покупатель отражает их в
Реестре не фактической датой получения, а датой составления либо последним днем отчетного периода, в котором выписана НН. Такая возможность у покупателя есть, ведь дата получения указывается только в гр. 2 разд. II Реестра покупателя (не указывается ни в самой НН, ни в Реестре продавца).Нововведение.
Похоже, что законодатель, предоставивший Законом № 3609* продавцу право регистрировать НН в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) в течение 20 календарных дней, следующих за датой их выписки, оказал «медвежью услугу» покупателям.* Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI (см. Тему недели «Генеральная чистка» в Налоговом кодексе» // «БН», 2011, № 33, с. 3).
Дело в том, что в соответствии с
абз. 2 п. 201.10 НКУ продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю НН после регистрации ее в ЕРНН. Следовательно, если НН подлежит регистрации в ЕРНН**, то до момента такой регистрации продавец не имеет права выдавать НН покупателю.** С 01.07.11 г. регистрации в ЕРНН подлежат НН с суммой НДС более 100 тыс. грн. (п. 11 подразд. 2 разд. XX НКУ).
К тому же согласно
абз. 9 п. 201.10 НКУ отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг НН в ЕРНН не дает покупателю права на включение сумм НДС в налоговый кредит и не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС, указанной в НН, в сумму налоговых обязательств за соответствующий отчетный период.Следовательно, дата регистрации НН в ЕРНН может расцениваться налоговиками как дата, раньше которой покупатель не мог получить НН. Таким образом, покупатель, получив НН, которая выписана в сентябре, а зарегистрирована в ЕРНН в октябре, не может включить ее в
Реестр «задним числом».Хотя формально дата регистрации НН в ЕРНН не влияет на дату возникновения права на налоговый кредит покупателя, мы бы в такой ситуации не советовали, по крайней мере без положительной письменной налоговой консультации, включать такую НН в налоговый кредит сентября***.
*** В неофициальных консультациях налоговики соглашаются с тем, что налоговый кредит следует формировать по дате составления НН.
Альтернативные варианты.
До вступления в силу Закона № 3609 продавец был обязан зарегистрировать НН в ЕРНН в день составления НН, поэтому покупатель мог требовать от продавца выдать НН уже на следующий день после ее составления, а в случае отказа имел право сформировать налоговый кредит на основании Заявления об отказе поставщика предоставить налоговую накладную (нарушении им порядка заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре налоговых накладных) — приложение Д8 к декларации по НДС (далее — Заявление Д8).С 06.08.11 г. (дата вступления в силу
Закона № 3609) продавец имеет законные основания не выдавать покупателю НН до момента ее регистрации в ЕРНН (факт регистрации подтверждает квитанция в электронной форме в текстовом формате, которая в соответствии с п. 8 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246, направляется продавцу после регистрации НН). Таким образом, если продавец не выдал НН в течение 20 дней, предоставленных для регистрации НН в ЕРНН, то у покупателя нет законных оснований подать Заявление Д8 и на его основании сформировать налоговый кредит.Если продавец все-таки выдал НН с отметкой о внесении ее в ЕРНН, но такая регистрация произошла позднее, то, на наш взгляд, покупатель имеет полное право сформировать налоговый кредит на основании
Заявления Д8, ведь при этом продавец нарушил нормы абз. 2 п. 201.10 НКУ и п. 6.1 Порядка № 969, которыми предусмотрено, что НН, подлежащая регистрации в ЕРНН, предоставляется покупателю только после такой регистрации.Однако в такой ситуации доказать, когда именно НН была выдана покупателем, практически невозможно, ведь в форме НН не предусмотрено внесение данных о дате ее регистрации в ЕРНН и дате выдачи покупателю (в НН указывается только дата выписки НН). Единственным документом, в котором указывается дата получения НН, является
Реестр покупателя.При этом не исключено, что, подав
Заявление Д8, покупатель «подведет» продавца под проверку****, однако налоговики не согласятся с формированием налогового кредита на ее основании, считая, что НН внесена в Реестр «задним числом».**** Согласно абз. 12 п. 201.10 НКУ поступление Заявления Д8 является основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки продавца для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по налогу по такой операции.
Поэтому мы бы посоветовали продавцам не медлить с регистрацией НН в ЕРНН, особенно в конце месяца, а покупателям — сразу выяснять, когда полученная НН была зарегистрирована в ЕРНН (для уверенности в регистрации можно попросить продавца предоставить копию соответствующей квитанции).
Николай ШПАКОВИЧ
