ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ:
новый порядок отражения в учете
В этом году бухгалтерский учет неоднократно «подстраивался» под правила налогового учета. Самые серьезные проблемы возникли с отражением общепроизводственных расходов, правила налогового и бухгалтерского учета которых изменялись. Такие коррективы, безусловно, отразятся и на финотчетности, о чем мы сегодня и поговорим.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Как изменялся учет общепроизводственных расходов
До 01.04.11 г. порядок отражения общепроизводственных расходов (ОПР) в бухгалтерском учете непосредственно на налоговый учет не влиял, но после вступления в действие
разд. III НКУ правила изменились.В первоначальной редакции
п. 138.8, п.п. 138.10.1 НКУ предусматривалось, что ОПР не должны включаться в себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и относятся к расходам того периода, в котором они были понесены. В связи с этим возник «разрыв» между налоговым и бухгалтерским порядком учета ОПР. Эту проблему «несовпадений» постарался решить Минфин, который внес изменения в ряд П(С)БУ, предусматривающих возможность бухгалтерского учета ОПР по правилам налогового учета*. Но ввиду того что «подстраивание» методики бухгалтерского учета под требования налогообложения не соответствовало ни международной практике, ни идеологии НКУ, эти новации были подвергнуты справедливой критике.* См. статью «Налоговые» изменения в П(С)БУ: как их применять» // «БН», 2011, № 18-19, с. 24.
В результате законодатели, спохватившись, решили «исправить» несовпадения другим путем — внесением корректив в
НКУ, но получилось это несколько коряво.Так, с 01.08.11 г. измененные формулировки
п. 138.8 НКУ предусматривают, что в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг включаются в числе прочего «общепроизводственные расходы, относящиеся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета».Однако при внесении этих изменений в
НКУ одновременно не исключили п. 11.1 П(С)БУ 16 «Расходы», который по-прежнему предусматривает возможность определения себестоимости по прямым расходам в соответствии с требованиями НКУ.Сохранились устаревшие «налоговые» формулировки и в других
П(С)БУ, в частности, в п. 19 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» и пп. 5.6, 5.7 разд. ІІ П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства». В результате благодаря медлительности Минфина предприятия оказались в неопределенной ситуации: с одной стороны, стандарты по-прежнему разрешают исчислять себестоимость по правилам НКУ без ОПР, с другой стороны, в НКУ уже предусмотрено ее определять по правилам бухгалтерского учета.По всей видимости, в ближайшее время эта проблема будет решена, поскольку
Проектом изменений в П(С)БУ предусматривается, в частности, следующее:—
п. 11.1 П(С)БУ 16 будет исключен, т. е. предприятия опять будут определять себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) по старым бухучетным правилам с учетом ОПР;— из
п. 19 П(С)БУ 3 будут исключены положения, предусматривающие специфику отражения в ф. № 2 ОПР, учитываемых по «налоговым» правилам, а в самой ф. № 2 не будет строки 045 «Загальновиробничі витрати», в которой ранее отражались такие ОПР;— в новой редакции
п. 5.6 разд. ІІ П(С)БУ 25 вместо «налоговых» правил будет четко указано, что «в статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» показывается производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и/или себестоимость реализованных товаров, определенная в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы».Вместе с тем на данный момент официальные органы не разъяснили, как именно следует отражать в бухгалтерском учете ОПР за период до внесения указанных корректив, в связи с чем возникли вопросы.
С какого периода ОПР включаются в бухгалтерскую себестоимость?
Мы считаем, что в ситуации с ОПР следует исходить из сути внесенных изменений в
НКУ и, несмотря на то что в П(С)БУ соответствующие коррективы своевременно внесены не были, с 01.08.11 г. в бухгалтерском и налоговом учетах следует определять себестоимость с учетом ОПР. Аналогичная консультация была предоставлена и в официальном издании ГНАУ (см. «ВНСУ», 2011, № 34, с. 41).Судите сами: новые правила
п. 138.8 НКУ предписывают вести учет ОПР в составе себестоимости по «бухучетной» методике, которая предусматривает только вариант включения ОПР в себестоимость. Поэтому с указанной даты п.п. 11.1 П(С)БУ 16 фактически не может применяться, поскольку в НКУ себестоимость определяется по бухучетным правилам.Аналогично должен решаться вопрос и с «малышами», которые ведут учет по правилам
П(С)БУ 25.
Какие изменения следует внести в бухгалтерский учет ОПР
Изменения в приказе об учетной политике
. Порядок калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и, в частности, отражения в ее составе ОПР, относится к элементам учетной политики предприятия*.* Подробнее об этом см. статью «Учетная политика и оценка: как отразить изменения» // «БН», 2010, № 43, с. 27 и Шпаргалку бухгалтера «Учетная политика в 2011 году» // «БН», 2010, № 50, с. 21.
Новации в
НКУ с отражением ОПР в составе себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) имеют обязательный характер и не допускают альтернативы в применении. То есть по новым правилам должны исчислять себестоимость все предприятия.В общем случае в приказе об учетной политике предприятия необходимо отражать только принципы, методы и процедуры учета, право выбора среди которых предложено нормами бухгалтерских стандартов. Если же они четко прописаны в
П(С)БУ (т. е. права выбора у предприятия нет), то указывать их в учетной политике необходимости нет (см. письма МФУ от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793, от 06.03.06 г. № 31-34000-20-10/4555).Однако рассматриваемой ситуации присуща одна особенность. При «подстройке» бухгалтерского учета под требования
НКУ предприятия, как правило, вносили соответствующие коррективы в приказ об учетной политике, поскольку они применялись на добровольной основе**. Поэтому сейчас необходимо внести «обратные» изменения в приказ, изменяющие правила исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).** Исключения составляют «малыши», для которых п. 5.6 разд. II П(С)БУ 25 безальтернативно предусматривал исчислять себестоимость по правилам НКУ. Хотя, несмотря на категоричность формулировок, по нашему мнению, и эти предприятия имели право выбора. Впрочем, и «малыши» преимущественно закрепляли новый порядок расчета себестоимости в приказе об учетной политике.
В связи с этим с 01.08.11 г. тем предприятиям, которые использовали в бухгалтерском учете «налоговый» вариант исчисления себестоимости без ОПР, необходимо внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике***. По нашему мнению, такие изменения являются обязательными (
п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).*** Полностью изменять приказ об учетной политике в данной ситуации необходимости нет, что следует из письма Минфина от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793.
Существует два способа отражения в отчетности изменений в учетной политике: ретроспективный и перспективный. И хотя в международной практике приоритет отдается ретроспективному способу, а перспективный применяется только в исключительных случаях (
п. 19 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»), отечественная практика применения П(С)БУ свидетельствует об обратном. У нас в связи сотсутствием в стандартах переходных положений новые правила учетной политики применяются с момента вступления в силу «стандартных» изменений.Поэтому, с учетом изложенного, мы считаем, что можно отстаивать перспективный вариант отражения в бухгалтерском учете корректив с ОПР. Аргументировать использование этого способа можно и тем, что в данном случае нельзя определить влияние ретроспективного применения или ретроспективного перерасчета. Ведь в период исчисления себестоимости с учетом требований
НКУ действовали иные нормативные требования, и поэтому нет оснований для корректировки показателей бухгалтерской прибыли.Хотя в консультации из
«ВНСУ», 2011, № 34, с. 41 было рекомендовано пересчитать с целью сопоставимости показателей себестоимость с учетом ОПР «задним числом», т. е. фактически применить ретроспективный вариант изменений в учетной политике, что, на наш взгляд, не является обязательным.Перспективное применение изменений в учетной политике предусматривает, что новые учетные правила применяются только с того момента, на который приходятся изменения в учетной политике, и никакие процедуры по корректировке финансовых показателей в финансовой отчетности за предыдущие периоды не проводятся.
Формулировки, вносимые в приказ об учетной политике в связи с изменением порядка включения ОПР в себестоимость продукции (работ, услуг), могут быть такими, как показано на рисунке на с. 17.
ООО «Добросовестный плательщик»
Приказ
| 01.08.11 | г. Харьков | № 125 |
О внесении изменений в приказ об учетной политике от 04.01.11 г. № 1
В связи с изменением нормативных требований относительно порядка исчисления себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) ПРИКАЗЫВАЮ:
1. С 01.08.11 г. калькулировать в бухгалтерском учете себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) в порядке, предусмотренном п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы», а именно: с включением в состав себестоимости переменных общепроизводственных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов.
2. В связи с тем, что влияние ретроспективного перерасчета себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) с учетом измененного порядка включения общепроизводственных расходов в ее состав определить невозможно, указанные изменения в учетной политике применяются перспективно начиная с 01.08.11 г.
3. В этой связи п.п. 2.6.5 приказа об учетной политике от 04.01.11 г. № 1 изложить в такой редакции: «2.6.5. В бухгалтерском учете калькулировать себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) в порядке, предусмотренном п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы», а именно: с включением в состав себестоимости переменных общепроизводственных и постоянных распределенных общепроизводственных расходов».
| Директор | /Михненко/ | Михненко О. О. | ||||
| С приказом ознакомлены: | финансовый директор | /Муковоз/ | Муковоз А. А. | |||
| главный бухгалтер | /Плохих/ | Плохих О. А. |
Пример приказа о внесении изменений в приказ об учетной политике
Изменения в Отчете о финансовых результатах (ф. № 2)
. Поскольку новый порядок учета ОПР применяется перспективно, корректировать показатели ф. № 2 за период с 01.04.11 г. по 30.06.11 г. не надо.Согласно
Проекту изменений в П(С)БУ в ф. № 2 будет исключена стр. 045, в которой отражали ОПР предприятия, определяющие себестоимость по правилам п.п. 11.1 П(С)БУ 16. Тогда в ф. № 2 все ОПР, отраженные за 2011 год, будут указываться в стр. 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)». То есть эта строка будет определяться как сумма стр. 040 и 045 формы № 2.Однако ввиду того что на данный момент соответствующие изменения в финотчетность внесены не были и неизвестно, успеет ли Минфин принять их до окончания срока подачи финотчетности за 9 месяцев, пока что остается ориентироваться на старый формат ф. № 2. Поэтому в ф. № 2 за 9 месяцев 2011 года теми предприятиями, которые вели учет ОПР с 01.04.11 г. по 31.07.11 г. по правилам
п.п. 11.1 П(С)БУ 16, будут заполнены две строки:1)
стр. 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», в ней указываются ОПР в составе себестоимости реализованной продукции за период с 01.01.11 г. по 31.03.11 г. и с 01.08.11 г. по 30.09.11 г.;2) — стр.
045 «Общепроизводственные расходы», в которой показываются ОПР за период с 01.04.11 г. по 31.07.11 г.Изменения в Отчете о финансовых результатах (ф. № 2-м)
. «Малышам» в этом году вообще не повезло, поскольку ф. № 2-м с 01.04.11 г. претерпела существенные изменения в связи с подстройкой под НКУ. Поэтому в ф. № 2-м за полугодие в стр. 080 и стр. 090 ф. № 2-м были приведены несопоставимые показатели. Теперь «несопоставимости» прибавится, поскольку в трех кварталах себестоимость будет рассчитана по-разному. Ситуацию может усложнить еще и то, что в Проекте изменений в П(С)БУ Минфин по непонятным причинам не предусмотрел внесения изменений в п.п. 5.7 разд. II П(С)БУ 25, в котором по-старому предписывается отражать ОПР в составе статьи «Інші операційні витрати» (стр. 090).Мы считаем, что исходя из перспективного способа отражения информации об ОПР ф. № 2-м за 9 месяцев следует заполнять так:
— в
стр. 080 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» ф. № 2-м указываем себестоимость реализованной продукции и ОПР, списанные на реализацию за период с 01.01.11 г. по 31.03.11 г. и с 01.08.11 г. по 30.09.11 г. (бухгалтерские записи: Дт 90 — Кт 23, 26; Дт 90, 79 — Кт 91);— в
стр. 090 «Інші операційні витрати» ф. № 2-м приводим все расходы, указанные в п.п. 5.7 разд. II П(С)БУ 25, включая ОПР за период с 01.04.11 г. по 31.07.11 г.
Новый порядок налогового учета ОПР
Общие моменты
. Согласно п. 138.8 НКУ ОПР входят в состав себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.То есть
переменные и постоянные распределенные ОПР включаются в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), что предусмотрено абз. 6 п. 11 П(С)БУ 16, и относятся в состав налоговых расходов в период отражения доходов от реализации (п. 138.4 НКУ).Нераспределенные постоянные
расходы исходя из норм абз. 3 п. 16 П(С)БУ 16 включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения.А вот в налоговом учете благодаря невразумительным формулировкам
НКУ нераспределенные ОПР оказались в «подвешенном» состоянии. Связано это с некорректной формулировкой п. 138.4 НКУ, в которой говорится о себестоимости реализованных товаров, хотя по смыслу речь идет о себестоимости произведенной продукции. В результате получилось, что исходя из буквального прочтения нераспределенные ОПР попадают под определение расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров из п. 138.4 НКУ.При такой интерпретации они по нормам указанного пункта должны включаться в расходы в тот период, в котором признаны доходы от реализации товаров, выполнения работ, предоставления услуг (т. е. аналогично переменным и постоянным распределенным ОПР). Однако ясно, что такой подход противоречит сути изменившегося порядка налогового учета ОПР. Поэтому мы считаем, что здесь следует ориентироваться на нормы
п. 138.5 НКУ и отражать нераспределенные ОПР по правилам бухгалтерского учета в период их понесения, но по статье «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» (стр. 05.1 СВ декларации). Хотя позиция налоговиков касательно нового порядка учета ОПР на данный момент неизвестна*, в связи с чем осторожным плательщикам можно посоветовать распределять все ОПР путем установления завышенного уровня нормальной мощности.* В частности, на вопрос о том, как следует отражать в учете по налогу на прибыль ОПР в ситуации, когда продукция не производилась (тогда все ОПР будут нераспределенными), налоговики в ЕБНЗ, раздел 110.07.04 ответить затруднились.
Особенности отражения нераспределенных постоянных ОПР при отсутствии реализации
. На практике встречаются ситуации, когда в отчетном периоде предприятие в силу определенных обстоятельств вообще не продает продукцию (т. е. отсутствуют обороты по дебету сч. 90), но имеет при этом нераспределенные постоянные ОПР.В
П(С)БУ 16 и в Инструкции № 291 этот вариант не оговаривается — там безальтернативно предлагается списание таких расходов отражать в корреспонденции с дебетом сч. 90. Мы считаем, что исходя из п. 13 МСБУ 2 «Запасы», в соответствии с которым нераспределенные накладные расходы признаются расходами в период возникновения, в бухгалтерском учете такие расходы следует отразить в составе прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности»), а в налоговом учете отнести к расходам периода их понесения.
Состав ОПР
По новым правилам
НКУ от состава расходов, относящихся к ОПР, непосредственно зависит налогооблагаемая прибыль. Ведь если ранее любые ОПР наряду с другими расходами включались в расходы периода, теперь они могут «замораживаться» в остатках нереализованной продукции (сальдо по дебету счетов 23, 26, 27) и влиять на показатели налогового учета только в периоде ее реализации. Есть и другая сторона этого вопроса: нераспределенные постоянные ОПР, в отличие от расходов, включаемых в себестоимость продукции, в смелом подходе отражаются в составе расходов периода их понесения. В связи с этим особенно важно определиться с конкретным составом расходов, включаемых в ОПР.В
П(С)БУ 16 не приводится определение ОПР, а вот из Инструкции № 291 следует, что к ОПР относятся производственные накладные расходы на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, а также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудование. К косвенным производственным расходам ОПР отнесены и в п. 12 МСБУ 2. Иными словами, ОПР нельзя прямо отнести к конкретному объекту расходов (продукции), поэтому в производственную себестоимость продукции они попадают через процедуру распределения.Все ОПР подразделяются на переменные и постоянные. К
переменным ОПР относят расходы на обслуживание и управление производством (цехами, участками), которые изменяются прямо пропорционально при изменении объема деятельности (п. 16 П(С)БУ 16). В п. 12 МСБУ 2 «Запасы» в качестве примера таких расходов приведены косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.Постоянными
ОПР исходя из п. 16 П(С)БУ 16 являются расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. В п. 12 МСБУ 2 к таким расходам, в частности, причислены амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты.По нашему мнению, приведенный в
п.п. 138.8.5 НКУ и п. 15 П(С)БУ 16 перечень ОПР не является исключительным. Применительно к налоговому учету п.п. 138.12.2 НКУ предусматривает, что в состав иных расходов* в том числе включаются «прочие расходы хозяйственной деятельности, для которых этим разделом прямо не установлены ограничения по отнесению в состав расходов». То есть к ОПР могут быть отнесены и расходы, не упомянутые в п.п. 138.8.5 НКУ, при соблюдении следующих условий:1) в отношении них в
НКУ нет запрета на отнесение в состав налоговых;2) они относятся к ОПР исходя из экономического смысла (предназначения).
* Исходя из системного прочтения НКУ в его п.п. 138.12.2 «прочие расходы» упоминаются не применительно к постатейной классификации расходов, а как указание на принципиальную возможность отнесения не приведенных отдельно в НКУ расходов в состав налоговых. Связан такой вывод с тем, что «постатейно» все расходы разграничиваются в п. 138.10 НКУ. И хотя в п. 138.1 НКУ к иным расходам, в частности, причислены расходы из п. 138.12 НКУ, это разделение не соответствует указанным в НКУ нормам. То есть п.п. 138.12.2 НКУ, по нашему мнению, следует понимать так: если есть какие-либо расходы, в отношении которых в НКУ нет запрета на отнесение в состав налоговых, они показываются в налоговом учете в составе той группы расходов, к которой они относятся исходя из экономического смысла (их предназначения).
В соответствии с последним
абз. п. 16 П(С)БУ 16: «Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаются предприятием». То есть предприятие вправе с учетом специфики своего производства в приказе об учетной политике самостоятельно установить перечень ОПР. Назовем наиболее «спорные» ОПР, к классификации которых на данный момент не выработано единого подхода:— «отпускные», «больничные» и прочие выплаты за неотработанное время рабочим, занятым в производстве продукции (работ, услуг);
— оплата простоя рабочим, занятым в производстве продукции (работ, услуг);
— единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, начисленный на указанные выплаты;
— одноразовые поощрения рабочим, не связанные с конкретными результатами труда (например, к юбилейным и памятным датам как в денежной, так и в натуральной форме).
В международной практике вопрос с включением таких расходов в состав ОПР каждое предприятие решает для себя самостоятельно. Аналогичный подход применим и в отечественном учете, что подтверждается
п. 397 Методрекомендаций № 373.В
Методрекомендациях № 373 предлагается относить к ОПР оплату первых пяти дней временной нетрудоспособности производственного персонала за счет средств предприятия. Исходя из данного документа, в себестоимость произведенной продукции включаются все выплаты, входящие в состав основной и дополнительной зарплаты (п. 2.1 и п. 2.2 Инструкции № 5), в том числе отчисления на создание «отпусков» рабочим. А вот «Прочие поощрительные и компенсационные выплаты» (п. 2.3 Инструкции № 5) в Методрекомендациях № 373 предлагается относить в состав сверхнормативных расходов.Однако следует заметить, что в ряде случаев такой подход противоречит и
П(С)БУ 16, и НКУ, поэтому использовать Методрекомендации № 373 для указанных целей можно только избирательно. К примеру, в п. 15.1 П(С)БУ 16 и абз. «а» п.п. 138.8.5 НКУ к ОПР в числе прочего отнесены расходы на оплату служебных командировок персонала цехов (т. е. включая рабочих). В то же время если руководствоваться Методрекомендациями № 373 и Инструкцией № 5, то «командировочные» рабочим должны включаться в себестоимость продукции. Еще один пример — оплата простоев не по вине рабочего, которая в п. 15.9 П(С)БУ 16 отнесена к ОПР, а по Методрекомендациям № 373 — включается в себестоимость продукции.К тому же указание выплат в числе сверхнормативных расходов может привести к тому, что проверяющие будут настаивать на их невключении в состав налоговых расходов. Ведь хотя из
п. 11 П(С)БУ 16 следует, что сверхнормативные производственные расходы относятся на себестоимость реализованной продукции, у налоговиков издавна сложилось негативное отношение к сверхнормативным тратам. В итоге под угрозой «затратности» могут оказаться и такие безобидные «сверхнормативные» расходы, как, например, выплачиваемые рабочим вознаграждения по итогам работы за год, ежегодные вознаграждения за выслугу лет (стаж работы); премии за содействие изобретательству и рационализации, создание, освоение и внедрение новой техники и технологии, введение в действие в срок и досрочно производственных мощностей и объектов строительства и др.Поэтому с учетом данных обстоятельств такие расходы безопаснее в налоговом и бухгалтерском учете отнести к ОПР и закрепить это в приказе об учетной политике.
При формировании «налоговых» ОПР следует учитывать, что не все «бухучетные» ОПР могут включаться в расходы в силу ограничений, установленных
НКУ. К примеру, п.п. 139.1.12 НКУ предусмотрен запрет на формирование расходов при работе с контрагентом — предпринимателем на едином налоге (кроме услуг информатизации). Кроме того, перечни расходов, включаемых в ОПР по нормам п.п. 138.8.5 НКУ и п. 15 П(С)БУ 16, несколько различаются. Поэтому у некоторых предприятий «налоговые» и «бухучетные» ОПР будут различаться. А это приведет к тому, что надо будет отдельно рассчитывать себестоимость для налогового учета и отдельно для заполнения финотчетности. В итоге сближение бухгалтерского и налогового учета опять оказалось под вопросом.
Порядок распределения ОПР
Изначально все ОПР следует разграничить на постоянные и переменные и состав этих расходов привести в приказе об учетной политике.
Переменные ОПР
включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме исходя из фактической мощности отчетного периода. А постоянные ОПР относятся на производственную себестоимость исходя из нормальной мощности отчетного периода. Поэтому в себестоимость производства попадает лишь распределенная часть постоянных общепроизводственных расходов. Та часть ОПР, которая попадает в себестоимость производства (полностью переменные ОПР и распределенная часть постоянных ОПР, отражаемые бухгалтерской записью: Дт 23 — Кт 91), распределяется на каждый конкретный объект расходов с использованием самостоятельно избранной предприятием базы распределения: часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых затрат и т. п. (п. 16 П(С)БУ 16).Поэтому применительно к ОПР используется два этапа распределения:
1) постоянные ОПР распределяются между расходами, включаемыми в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), —
распределенные ОПР, и расходами, относящимися к расходам периода, — нераспределенные ОПР;2) переменные и постоянные распределенные ОПР распределяются между видами произведенной продукции, а затем в составе ее себестоимости между отдельными единицами произведенной продукции.
Следует заметить, что с 01.08.11 г.
выбор базы распределения ОПР непосредственно влияет на данные налогового учета. Ведь при наличии остатка нереализованной продукции сумма постоянных нераспределенных ОПР попадет в налоговые расходы раньше, чем распределенных ОПР. В этом аспекте «старые» правила учета ОПР в НКУ для налогоплательщиков были выгоднее.Сразу скажем, что выбор базы распределения для деления постоянных ОПР на распределяемые и нераспределяемые (см. далее этап 1) и распределение ОПР между видами продукции (см. далее этап 2) следует зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия. А потому к выбору следует подойти взвешенно, выбрав оптимальную для вас. Эти две базы могут быть разными, а могут быть и одинаковыми — выбор за вами. На что обращать внимание при выборе, мы показали в примерах 1 и 2 (см. с. 21).
Первый этап — определение распределяемых и нераспределяемых постоянных ОПР.
Пример распределения ОПР приведен в приложении 1 к П(С)БУ 16, но надо признать, что он несколько замысловат. В упрощенном виде процедуру распределения можно представить так:1. Выбираем базу распределения ОПР
. В п. 16 П(С)БУ 16 в качестве показателей базы распределения приведены часы труда, заработная плата, объем деятельности, машино-часы, прямые расходы и т. п. Ввиду того, что этот перечень не исключительный, предприятие вправе выбрать и иные показатели, которые соответствуют специфике его деятельности.При выборе конкретного показателя необходимо учесть, что в ситуации, когда предприятие имеет остатки нереализованной продукции и желает ускорить налоговые расходы (в смелом варианте), необходимо «подобрать» такой показатель, который сложно было бы проконтролировать с позиции соблюдения нормальной мощности*.
* В соответствии с п. 4 П(С)БУ 16 под нормальной мощностью понимается ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.
2. Устанавливаем базу распределения ОПР исходя из нормальной мощности
— БнОПР (для максимального включения ОПР в состав нераспределенных расходов следует установить ее в наибольшем размере, в обратной ситуации — в минимальном размере).3. Определяем общую сумму постоянных ОПР при нормальной мощности
— СумОПР (для максимального включения ОПР в состав нераспределенных расходов следует ее определить в наименьшем размере, в обратной ситуации — в минимальном размере).4. Рассчитываем норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения при нормальной мощности
:ЕдОПР = СумОПР : БнОПР.
5. Определяем базу распределения ОПР исходя из фактической мощности за отчетный период
(БфОПР).6. Рассчитываем сумму распределенных постоянных ОПР
как ЕдОПР х БфОПР.Эта сумма (но не более суммы фактически понесенных ОПР) включается в себестоимость изготовленной продукции (бухгалтерская запись:
Дт 23 — Кт 91).Остальная часть ОПР списывается на реализацию:
Дт 90 — Кт 91.Поясним изложенное на
примере 1 (табл. 1).
Таблица 1.
Пример распределения постоянных ОПР| Показатель | Вариант 1 | Вариант 2 | Вариант 3 |
| 1. Фактическая сумма постоянных ОПР за период | 50000 | 50000 | 50000 |
| 2. База распределения ОПР исходя из нормальной мощности (БнОПР) | 5000 | 10000 | 2000 |
| 3. Общая сумма постоянных ОПР при нормальной мощности (СумОПР) | 50000 | 70000 | 30000 |
| 4. Норматив постоянных ОПР на ед. базы распределения при нормальной мощности, ЕдОПР (стр. 3 : стр. 2) | 10 | 7 | 15 |
| 5. База распределения ОПР исходя из фактической мощности за отчетный период (БфОПР) | 5000 | 1000 | 4000 |
| 6. Сумма распределенных постоянных ОПР(стр. 4 х стр. 5, но не более стр. 1) | 50000 | 7000 | 50000 |
| 7. Сумма нераспределенных постоянных ОПР (стр. 1 - стр. 6) | 0 | 43000 | 0 |
В первом варианте мы условно допустили, что плановые показатели при нормальной мощности совпадают с фактическими — в нем вся сумма постоянных ОПР распределяется и включается в себестоимость произведенной продукции.
Во втором варианте из-за завышенных показателей базы распределения ОПР и суммы постоянных ОПР при нормальной мощности, большая сумма ОПР (43000 грн.) оказалась нераспределенной и подлежит отнесению на расходы периода без включения в себестоимость произведенной продукции. Этот вариант более приемлем для смелых плательщиков, стремящихся оптимизировать показатели налогооблагаемой прибыли.
В третьем варианте показатели базы распределения ОПР и суммы постоянных ОПР при нормальной мощности были занижены, в результате чего вся сумма ОПР, как и в варианте 1, оказалась распределенной. Соответственно данный подход ближе всего подойдет осторожным плательщикам, которые не хотят вступать в возможные конфликты с контролирующими органами по поводу неоднозначного порядка учета нераспределенных ОПР.
На втором этапе
при распределении переменных ОПР и постоянных распределенных ОПР между видами продукции имеет смысл определять в качестве базы распределения такие показатели, при использовании которых большая часть ОПР будет «оседать» в ликвидной продукции. Выбор базы распределения также следует зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия.Пример 2.
Предприятие выпускает продукцию А, Б и В, из которых быстрее всего реализуется продукция А. Продукция В, как правило, остается в большом количестве в остатках на конец периода (табл. 2 на с. 22).Таким образом, при использовании в качестве базы распределения ОПР прямых расходов (вариант 1) себестоимость низколиквидной продукции В будет выше, а в варианте 2 (база — машино-часы) — ниже. Исходя из указанного, с позиции налоговой экономии вариант 2 более приемлем.
Эти особенности следует учитывать при установлении соответствующих показателей и в зависимости от поставленных целей определить их в оптимальном размере.
Таблица 2.
Пример распределения ОПР между видами продукции| Вид продукции | База распределения | Фактическая себестоимость | ||||||
| вариант 1 | вариант 2 | переменные и постоянные распределенные ОПР | всего себестоимость | |||||
| прямые расходы | уд. вес, % | машино-часы | уд. вес, % | вариант 1 | вариант 2 | вариант 1 | вариант 2 | |
| А | 12000 | 22,64 | 800 | 50,00 | 3396 15000 х 22,64 % | 7500 15000 х 50 % | 15396 | 19500 |
| Б | 15000 | 28,30 | 500 | 31,25 | 4245 15000 х 28,30 % | 4687,5 15000 х 31,25 % | 19245 | 19687,5 |
| В | 26000 | 49,06 | 300 | 18,75 | 7359 15000 х 49,06 % | 2812,5 15000 х 18,75 % | 33359 | 28812,5 |
| Всего | 53000 | 100 | 1600 | 100,00 | 15000 | 15000 | 68000 | 68000 |
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.Методрекомендации № 373
— Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.07 г. № 373.Проект изменений в П(С)БУ
— Изменения к некоторым нормативно-правовым актам Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету, размещены на сайте Минфина: http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=302815&cat_id=60406.«
ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
