ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧІ ВИТРАТИ:
новий порядок відображення в обліку
У цьому році бухгалтерський облік неодноразово «підлаштовувався» під правила податкового обліку. Найсерйозніші проблеми виникли з відображенням загальновиробничих витрат, правила податкового та бухгалтерського обліку яких змінювалися. Такі корективи, безумовно, позначаться й на фінансовій звітності, про що сьогодні й поговоримо.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Як змінювався облік загальновиробничих витрат
До 01.04.11 р. порядок відображення загальновиробничих витрат (ЗВВ) у бухгалтерському обліку безпосередньо на податковий облік не впливав, але після набрання чинності
розд. III ПКУ правила змінилися.У первісній редакції
п. 138.8, п.п. 138.10.1 ПКУ передбачалося, що ЗВВ не повинні включатися до собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і належатимуть до витрат того періоду, в якому їх було понесено. У зв'язку з цим виник «розрив» між податковим та бухгалтерським порядком обліку ЗВВ. Цю проблему «незбігу» спробував вирішити Мінфін, який уніс зміни до деяких П(С)БО, що передбачають можливість бухгалтерського обліку ЗВВ за правилами податкового облку*. Але внаслідок того, що «підстроювання» методики бухгалтерського обліку під вимоги оподаткування не відповідало ні міжнародній практиці, ні ідеології ПКУ, ці новації зазнали справедливої критики.* Див. статтю «Податкові» зміни до П(С)БО: як їх застосовувати» // «БТ», 2011, № 18 — 19, с. 24.
У результаті законодавці, схаменувшись, вирішили «виправити» незбіг іншим способом — унесенням коректив до
ПКУ, але вийшло це дещо кострубато.Так, з 01.08.11 р. змінені формулювання
п. 138.8 ПКУ передбачають, що до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг уключаються серед іншого: «загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку».Однак при внесенні цих змін до
ПКУ одночасно не вилучили п.п. 11.1 П(С)БО 16 «Витрати», котрий, як і раніше, передбачає можливість визначення собівартості за прямими витратами відповідно до вимог ПКУ.Збереглися застарілі «податкові» формулювання і в інших
П(С)БО, зокрема в п. 19 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» і пп. 5.6, 5.7 розд. ІІ П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва». У результаті завдяки неквапливості Мінфіну підприємства опинилися в невизначеній ситуації: з одного боку, стандарти, як і раніше, дозволяють обчислювати собівартість за правилами ПКУ без ЗВВ, з іншого боку, у ПКУ вже передбачено визначати її за правилами бухгалтерського обліку.Мабуть, найближчим часом цю проблему буде вирішено, оскільки
Проектом змін до П(С)БО передбачається, зокрема, таке:—
п.п. 11.1 П(С)БО 16 буде вилучено, тобто підприємства знову визначатимуть собівартість виробленої продукції (робіт, послуг) за «старими» бухобліковими правилами з урахуванням ЗВВ;— з
п. 19 П(С)БО 3 буде вилучено положення, що передбачають специфіку відображення у ф. № 2 ЗВВ, які обліковуються за «податковими» правилами, а в самій ф. № 2 не буде рядка 045 «Загальновиробничі витрати», в якому раніше відображалися такі ЗВВ;— у новій редакції
п.п. 5.6 розд. ІІ П(С)БО 25 замість «податкових» правил буде чітко зазначено таке: «у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) та/або собівартість реалізованих товарів, визначена відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».Водночас на сьогодні офіційні органи не роз'яснили, як саме слід відображати в бухгалтерському обліку ЗВВ за період до внесення зазначених коректив, у зв'язку з чим і виникли запитання.
З якого періоду ЗВВ уключаються до бухгалтерської собівартості?
Ми вважаємо, що в ситуації із ЗВВ слід виходити із сутності внесених до
ПКУ змін, і хоча до П(С)БО відповідні корективи своєчасно внесено не було, з 01.08.11 р. у бухгалтерському та податковому обліку слід визначати собівартість з урахуванням ЗВВ. Аналогічну консультацію було надано і в офіційному виданні ДПАУ (див. «ВПСУ», 2011, № 34, с. 41 ).Судіть самі: нові правила
п. 138.8 ПКУ приписують вести облік ЗВВ у складі собівартості за «бухобліковою» методикою, що передбачає лише варіант уключення ЗВВ до собівартості. Тому із зазначеної дати п.п. 11.1 П(С)БО 16 фактично не може застосовуватися, оскільки в ПКУ собівартість визначається за бухобліковими правилами.Аналогічно має вирішуватися питання і з «малюками», які ведуть облік за правилами
П(С)БО 25.
Які зміни слід унести до бухгалтерського обліку ЗВВ
Зміни в наказі про облікову політику.
Порядок калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) і, зокрема, відображення в її складі ЗВВ, належить до елементів облікової політики підприємства*.* Докладніше про це див. статтю «Облікова політика та оцінка: як відобразити зміни» // «БТ», 2010, № 43, с. 27 і Шпаргалку бухгалтера «Облікова політика у 2011 році» // «БТ», 2010, № 50, с. 21.
Новації в
ПКУ з відображенням ЗВВ у складі собівартості виробленої продукції (робіт, послуг) мають обов'язковий характер і не допускають альтернативи в застосуванні. Отже, за новими правилами мають обчислювати собівартість усі підприємства.У загальному випадку в наказі про облікову політику підприємства необхідно відображати лише принципи, методи і процедури обліку, право вибору серед яких запропоновано нормами бухгалтерських стандартів. Якщо ж їх чітко прописано в
П(С)БО (тобто права вибору в підприємства немає), то застерігати їх в обліковій політиці необхідності немає (див. листи МФУ від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793, від 06.03.06 р. № 31-34000-20-10/4555).Однак цій ситуації притаманна одна особливість. При «підлаштовуванні» бухгалтерського обліку під вимоги
ПКУ підприємства, як правило, уносили відповідні корективи до наказу про облікову політику, оскільки вони застосовувалися на добровільній основі**. Тому сьогодні необхідно внести «зворотні» зміни до наказу, що змінюють правила обчислення собівартості продукції (робіт, послуг).** Винятки становлять «малюки», для яких п. 5.6 розд. II П(С)БО 25 безальтернативно передбачав обчислення собівартості за правилами ПКУ. Хоча, незважаючи на категоричність формулювань, на нашу думку, і ці підприємства мали право вибору. Утім, і «малюки» переважно закріплювали новий порядок розрахунку собівартості в наказі про облікову політику.
У зв'язку з цим з 01.08.11 р. тим підприємствам, що використовували в бухгалтерському обліку «податковий» варіант обчислення собівартості без ЗВВ, необхідно внести відповідні зміни до наказу про облікову політику***. На нашу думку, такі зміни є обов'язковими (
п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).*** Повністю змінювати наказ про облікову політику в цій ситуації немає потреби, що випливає з листа Мінфіну від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793.
Існують два способи відображення у звітності змін в обліковій політиці: ретроспективний та перспективний. І хоча в міжнародній практиці пріоритет віддається ретроспективному способу, а перспективний застосовується лише у виняткових випадках (
п. 19 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»), вітчизняна практика застосування П(С)БО свідчить про протилежне. У нас за відсутності у стандартах перехідних положень нові правила облікової політики застосовуються з моменту набуття чинності «стандартними» змінами.Тому з урахуванням викладеного, ми вважаємо, що можна відстоювати перспективний варіант відображення в бухгалтерському обліку коректив щодо ЗВВ. Аргументувати використання цього способу можна й тим, що в цьому випадку не можна визначити вплив ретроспективного застосування або ретроспективного перерахунку. Адже в період обчислення собівартості з урахуванням вимог
ПКУ діяли інші нормативні вимоги, і тому немає підстав для коригування показників бухгалтерського прибутку.Хоча в консультації з
«ВПСУ», 2011, № 34, с. 41 було рекомендовано перерахувати з метою порівнянності показників собівартість з урахуванням ЗВВ «заднім числом», тобто фактично застосувати ретроспективний варіант змін в обліковій політиці, що, на наш погляд, не є обов'язковим.Перспективне застосування змін в обліковій політиці передбачає, що нові облікові правила застосовуються лише з того моменту, на який припадають зміни в обліковій політиці, і жодні процедури щодо коригування фінансових показників у фінансовій звітності за попередні періоди не провадяться.
Формулювання, що вносяться до наказу про облікову політику у зв'язку зі зміною порядку включення ЗВВ до собівартості продукції (робіт, послуг), можуть бути такими, як показано на рисунку (с. 17).
ТОВ «Добросовісний платник»
Наказ
| 01.08.11 | м. Харків | № 125 |
Про внесення змін до наказу про облікову політику від 04.01.11 р. № 1
У зв'язку зі зміною нормативних вимог щодо порядку обчислення собівартості виробленої продукції (робіт, послуг) НАКАЗУЮ:
1. З 01.08.11 р. калькулювати в бухгалтерському обліку собівартість виробленої продукції (робіт, послуг) у порядку, передбаченому п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», а саме: з уключенням до складу собівартості змінних загальновиробничих і постійних розподілених загальновиробничих витрат.
2. У зв'язку з тим, що вплив ретроспективного перерахунку собівартості виробленої продукції (робіт, послуг) з урахуванням зміненого порядку включення загальновиробничих витрат до її складу визначити неможливо, зазначені зміни в обліковій політиці застосовуються перспективно починаючи з 01.08.11 р.
3. У зв'язку з цим п.п. 2.6.5 наказу про облікову політику від 04.01.11 р. № 1 викласти в такій редакції: «2.6.5. У бухгалтерському обліку калькулювати собівартість виробленої продукції (робіт, послуг) у порядку, передбаченому п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», а саме: з уключенням до складу собівартості змінних загальновиробничих і постійних розподілених загальновиробничих витрат».
| Директор | /Міхненко/ | Міхненко О. О. | ||||
| З наказом ознайомлені: | фінансовий директор | /Муковоз/ | Муковоз А. А. | |||
| головний бухгалтер | /Плохих/ | Плохих О. А. |
Приклад наказу про внесення змін до наказу про облікову політику
Зміни у Звіті про фінансові результати (ф. № 2)
. Оскільки новий порядок обліку ЗВВ застосовується перспективно, коригувати показники ф. № 2 за період з 01.04.11 р. по 30.06.11 р. не потрібно.Згідно з
Проектом змін до П(С)БО у ф. № 2 буде вилучено ряд. 045, в якому відображали ЗВВ підприємства, що визначають собівартість за правилами п.п. 11.1 П(С)БО 16. Тоді у ф. № 2 усі ЗВВ, відображені за 2011 рік, указуватимуться в ряд. 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», тобто цей рядок визначатиметься як сума ряд. 040 і 045 форми № 2.Однак унаслідок того, що на сьогодні відповідні зміни до фінансової звітності внесено не було і не відомо, чи встигне Мінфін прийняти їх до закінчення строку подання фінансової звітності за 9 місяців, поки що залишається орієнтуватися на «старий» формат ф. № 2. Тому у ф. № 2 за 9 місяців 2011 року тими підприємствами, які вели облік ЗВВ з 01.04.11 р. по 31.07.11 р. за правилами
п.п. 11.1 П(С)БО 16, буде заповнено два рядки:1)
ряд. 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)»: у ньому вказуються ЗВВ у складі собівартості реалізованої продукції за період з 01.01.11 р. по 31.03.11 р. та з 01.08.11 р. по 30.09.11 р.;2)
ряд. 045 «Загальновиробничі витрати», в якому показуються ЗВВ за період з 01.04.11 р. по 31.07.11 р.Зміни у Звіті про фінансові результати (ф. № 2-м)
. «Малюкам» цього року взагалі не пощастило, оскільки ф. № 2-м з 01.04.11 р. зазнала істотних змін у зв'язку з підлаштуванням під ПКУ. Тому у ф. № 2-м за півріччя в ряд. 080 і ряд. 090 ф. № 2-м було наведено непорівнянні показники. Тепер «непорівнянності» додасться, оскільки у трьох кварталах собівартість буде розраховано по-різному. Ситуацію може ускладнити ще й те, що у Проекті змін до П(С)БО Мінфін із незрозумілих причин не передбачив унесення змін до п.п. 5.7 розд. II П(С)БО 25, в якому, як і раніше, приписує відображати ЗВВ у складі статті «Інші операційні витрати» (ряд. 090).Ми вважаємо, що виходячи з перспективного способу відображення інформації про ЗВВ ф. № 2-м за 9 місяців слід заповнювати так:
— у
ряд. 080 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» указуємо собівартість реалізованої продукції та ЗВВ, списані на реалізацію за період з 01.01.11 р. по 31.03.11 р. та з 01.08.11 р. по 30.09.11 р. (бухгалтерські записи: Дт 90 — Кт 23, 26; Дт 90, 79 — Кт 91);— у
ряд. 090 «Інші операційні витрати» наводимо всі витрати, зазначені в п.п. 5.7 розд. II П(С)БО 25, уключаючи ЗВВ за період з 01.04.11 р. по 31.07.11 р.
Новий порядок податкового обліку ЗВВ
Загальні моменти
. Згідно з п. 138.8 ПКУ ЗВВ входять до складу собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.Отже,
змінні та постійні розподілені ЗВВ уключаються до собівартості виробленої продукції (робіт, послуг), що передбачено абз. 6 п. 11 П(С)БО 16, і відносяться до складу податкових витрат у період відображення доходів від реалізації (п. 138.4 ПКУ).Нерозподілені постійні
витрати виходячи з норм абз. 3 п. 16 П(С)БО 16 уключаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.А от у податковому обліку «завдяки» незрозумілим формулюванням
ПКУ нерозподілені ЗВВ опинилися в «підвішеному» стані. Це пов'язано з некоректним формулюванням п. 138.4 ПКУ, де зазначається про собівартість реалізованих товарів, хоча за змістом ідеться про собівартість виробленої продукції. У результаті вийшло, що виходячи з буквального прочитання нерозподілені ЗВВ підпадають під визначення витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, з п. 138.4 ПКУ.При такій інтерпретації ЗВВ за нормами зазначеного
пункту повинні включатися до витрат у той період, в якому визнано доходи від реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг (тобто аналогічно змінним та постійним розподіленим ЗВВ). Однак зрозуміло, що такий підхід суперечить сутності зміненого порядку податкового обліку ЗВВ. Тому ми вважаємо, що тут слід орієнтуватися на норми п. 138.5 ПКУ та відображати нерозподілені ЗВВ за правилами бухгалтерського обліку в період їх понесення, але у статті «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» (ряд. 05.1 СВ декларації). Хоча позиція податківців щодо нового порядку обліку ЗВВ на сьогодні невідома*, у зв'язку з чим обережним платникам можна порадити розподіляти всі ЗВВ шляхом установлення завищеного рівня нормальної потужності.* Зокрема, на запитання про те, як слід відображати в обліку з податку на прибуток ЗВВ у ситуації, коли продукція не вироблялася (тоді всі ЗВВ будуть нерозподіленими), податківці в ЄБПЗ, розділ 110.07.04, відповісти не змогли.
Особливості відображення нерозподілених постійних ЗВВ за відсутності реалізації
. На практиці трапляються ситуації, коли у звітному періоді підприємство за певних обставин узагалі не продає продукцію (тобто відсутні обороти по дебету рах. 90 ), але має при цьому нерозподілені постійні ЗВВ.У
П(С)БО 16 та в Інструкції № 291 цей варіант не застерігається — там безальтернативно пропонується відображати списання таких витрат у кореспонденції з дебетом рах. 90. Ми вважаємо, що виходячи з п. 13 МСБО 2 «Запаси», відповідно до якого нерозподілені накладні витрати визнаються витратами в період виникнення, у бухгалтерському обліку такі витрати слід відобразити у складі інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»), а в податковому обліку віднести до витрат періоду їх понесення.
Склад ЗВВ
За новими правилами
ПКУ від складу витрат, що належать до ЗВВ, безпосередньо залежить оподатковуваний прибуток. Адже якщо раніше будь-які ЗВВ разом з іншими витратами включалися до витрат періоду, то тепер вони можуть «заморожуватися» в залишках нереалізованої продукції (сальдо по дебету рахунків 23, 26, 27) і впливати на показники податкового обліку лише в періоді її реалізації. Є й інший аспект цього питання: нерозподілені постійні ЗВВ, на відміну від витрат, що включаються до собівартості продукції, при сміливому підході відображаються у складі витрат періоду їх понесення. У зв'язку з цим особливо важливо визначитися з конкретним складом витрат, що включаються до ЗВВ.У
П(С)БО 16 не наводиться визначення ЗВВ, а от з Інструкції № 291 випливає, що до ЗВВ належать виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання. До непрямих виробничих витрат ЗВВ віднесено й у п. 12 МСБО 2. Інакше кажучи, ЗВВ не можна прямо віднести до конкретного об'єкта витрат (продукції), тому до виробничої собівартості продукції вони потрапляють через процедуру розподілу.Усі ЗВВ поділяються на змінні та постійні. До
змінних ЗВВ належать витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехами, дільницями), що змінюються прямопропорційно при зміні обсягу діяльності (п. 16 П(С)БО 16). У п. 12 МСБО 2 «Запаси» як приклад таких витрат наведено непрямі витрати на сировину або непрямі витрати на оплату праці.Постійними ЗВВ
виходячи з п. 16 П(С)БО 16 є витрати на обслуговування та управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. У п. 12 МСБО 2 до таких витрат, зокрема, зараховано витрати на амортизацію на обслуговування виробничих будівель і обладнання, а також пов'язані з виробництвом управлінські та адміністративні витрати.На нашу думку, наведений у
п.п. 138.8.5 ПКУ і п. 15 П(С)БО 16 перелік ЗВВ не є виключним. Стосовно податкового обліку п.п. 138.12.2 ПКУ передбачає, що до складу інших витрат* у тому числі включаються «інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». Отже, до ЗВВ може бути віднесено й витрати, не згадані в п.п. 138.8.5 ПКУ, при дотриманні таких умов:1) щодо них у
ПКУ немає заборони на віднесення до складу податкових;2) вони відносяться до ЗВВ виходячи з економічного змісту (призначення).
* Виходячи із системного прочитання ПКУ в його п.п. 138.12.2 «інші витрати» згадуються не стосовно постатейної класифікації витрат, а як вказівка на принципову можливість віднесення не наведених окремо в ПКУ витрат до складу податкових. Такий висновок пов'язаний з тим, що «постатейно» всі витрати розмежовуються в п. 138.10 ПКУ. І хоча в п. 138.1 ПКУ до інших витрат, зокрема, зараховано витрати з п. 138.12 ПКУ, цей розподіл не відповідає зазначеним у ПКУ нормам. Тому п.п. 138.12.2 ПКУ, на нашу думку, слід розуміти так: якщо є будь-які витрати, щодо яких у ПКУ немає заборони на віднесення до складу податкових, вони показуються в податковому обліку у складі тієї групи витрат, до якої вони належать виходячи з економічного змісту (їх призначення).
Відповідно до
останнього абзацу п. 16 П(С)БО 16: «Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством». Отже, підприємство має право з урахуванням специфіки свого виробництва в наказі про облікову політику самостійно встановити перелік ЗВВ. Назвемо найбільш «спірні» ЗВВ, щодо класифікації яких на сьогодні не вироблено єдиного підходу:— «відпускні», «лікарняні» та інші виплати за невідпрацьований час робітникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг);
— оплата простою робітникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг);
— єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахований на зазначені виплати;
— одноразові заохочення робітникам, не пов'язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних і пам'ятних дат як у грошовій, так і в натуральній формі).
У міжнародній практиці питання з уключенням таких витрат до складу ЗВВ кожне підприємство вирішує для себе самостійно. Аналогічний підхід застосовний і у вітчизняному обліку, що підтверджується
п. 397 Методрекомендацій № 373.У
Методрекомендаціях № 373 пропонується відносити до ЗВВ оплату перших п'яти днів тимчасової непрацездатності виробничого персоналу за рахунок коштів підприємства. Виходячи з цього документа до собівартості виробленої продукції включаються всі виплати, що входять до складу основної й додаткової зарплати (пп. 2.1 і 2.2 Інструкції № 5), у тому числі відрахування на створення «відпусток» робітникам. А от «Інші заохочувальні та компенсаційні виплати» (п. 2.3 Інструкції № 5) у Методрекомендаціях № 373 пропонується відносити до складу наднормативних витрат.Однак слід зауважити, що в деяких випадках такий підхід суперечить і
П(С)БО 16, і ПКУ, тому використовувати Методрекомендації № 373 для зазначених цілей можна лише вибірково. Наприклад, у п. 15.1 П(С)БО 16 та абз. «а» п.п. 138.8.5 ПКУ до ЗВВ серед іншого віднесено витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів (тобто включаючи робітників). Водночас якщо керуватися Методрекомендаціями № 373 та Інструкцією № 5, то «відрядження» робітникам повинні включатися до собівартості продукції. Ще один приклад — оплата простоїв не з вини робітника, яку в п. 15.9 П(С)БО 16 віднесено до ЗВВ, а в Методрекомендаціях № 373 вона включається до собівартості продукції.До того ж зазначення виплат серед наднормативних витрат може призвести до того, що перевіряючі наполягатимуть на їх невключенні до складу податкових витрат. Адже хоча з
п. 11 П(С)БО 16 випливає, що наднормативні виробничі витрати відносяться на собівартість реалізованої продукції, у податківців одвіку склалося негативне ставлення до наднормативних витрат. У результаті під загрозою «витратності» можуть опинитися й такі безневинні «наднормативні» витрати, як, наприклад, виплачувані робітникам винагороди за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років (стаж роботи); премії за сприяння винахідництву та раціоналізації, створення, освоєння та впровадження нової техніки і технології, уведення в дію у строк і достроково виробничих потужностей та об'єктів будівництва тощо.Тому з урахуванням цих обставин такі витрати в податковому та бухгалтерському обліку безпечніше віднести до ЗВВ і закріпити це в наказі про облікову політику.
При формуванні «податкових» ЗВВ слід ураховувати, що не всі «бухоблікові» ЗВВ можуть уключатися до витрат на підставі обмежень, установлених
ПКУ. Наприклад, п.п. 139.1.12 ПКУ передбачено заборону на формування витрат при роботі з контрагентом — підприємцем на єдиному податку (крім послуг інформатизації). Крім того, переліки витрат, що включаються до ЗВВ за нормами п.п. 138.8.5 ПКУ і п. 15 П(С)БО 16, дещо відрізняються. Тому в деяких підприємств «податкові» та «бухоблікові» ЗВВ відрізнятимуться. А це призведе до того, що потрібно буде окремо розраховувати собівартість для податкового обліку та окремо для заповнення фінансової звітності. У результаті зближення бухгалтерського та податкового обліку знову опиниться під запитанням.
Порядок розподілу ЗВВ
Спочатку всі ЗВВ слід розмежувати на постійні та змінні і навести склад цих витрат у наказі про облікову політику.
Змінні ЗВВ включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у
повному обсязі виходячи з фактичної потужності звітного періоду. А постійні ЗВВ відносяться на виробничу собівартість виходячи з нормальної потужності звітного періоду. Тому до собівартості виробництва потрапляє лише розподілена частина постійних загальновиробничих витрат. Та частина ЗВВ, що потрапляє до собівартості виробництва (повністю змінні ЗВВ та розподілена частина постійних ЗВВ, що відображаються бухгалтерським записом Дт 23 — Кт 91), розподіляється на кожен конкретний об'єкт витрат з використанням самостійно вибраної підприємством бази розподілу: годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо (п. 16 П(С)БО 16).Тому стосовно ЗВВ використовуються два етапи розподілу:
1) постійні ЗВВ розподіляються між витратами, що включаються до собівартості виробленої продукції (робіт, послуг), —
розподілені ЗВВ, та витратами, які відносять до витрат періоду, — нерозподілені ЗВВ;2) змінні та постійні розподілені ЗВВ розподіляються між видами виробленої продукції, а потім у складі її собівартості — між окремими одиницями виробленої продукції.
Слід зауважити, що з 01.08.11 р.
вибір бази розподілу ЗВВ безпосередньо впливає на дані податкового обліку. Адже за наявності залишку нереалізованої продукції сума постійних нерозподілених ЗВВ потрапить до податкових витрат раніше, ніж розподілених ЗВВ. У цьому аспекті «старі» правила обліку ЗВВ в ПКУ для платників податків були вигіднішими.Відразу зауважимо, що вибір бази розподілу для розподілу постійних ЗВВ на розподілювані та нерозподілювані (див. далі етап 1) та розподіл ЗВВ між видами продукції (див. далі етап 2) слід зафіксувати в наказі про облікову політику підприємства. А тому до вибору потрібно підійти зважено, вибравши оптимальні для вас бази. Ці дві бази можуть бути різними, а можуть — і однаковими: вибір за вами. На що звертати увагу при виборі, ми показали на прикладах 1 і 2 (див. с. 21).
Перший етап — визначення розподілюваних і нерозподілюваних постійних ЗВВ
. Приклад розподілу ЗВВ наведено в додатку 1 до П(С)БО 16, але потрібно визнати, що він дещо заплутаний. У спрощеному вигляді процедуру розподілу можна показати так:1. Вибираємо базу розподілу ЗВВ
. У п. 16 П(С)БО 16 як показники бази розподілу наведено години праці, заробітну плату, обсяг діяльності, машино-години, прямі витрати тощо. Оскільки цей перелік не є виключним, підприємство має право вибрати й інші показники, що відповідають специфіці його діяльності.При виборі конкретного показника необхідно враховувати, що в ситуації, коли підприємство має залишки нереалізованої продукції та бажає прискорити податкові витрати (у сміливому варіанті), необхідно «підібрати» такий показник, який важко було б проконтролювати з позиції дотримання нормальної потужності*.
* Відповідно до п. 4 П(С)БО 16 під нормальною потужністю розуміється очікуваний середній обсяг діяльності, яку може бути досягнуто за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
2. Установлюємо базу розподілу ЗВВ виходячи з нормальної потужності
— БнЗВВ (для максимального включення ЗВВ до складу нерозподілених витрат слід установити її в найбільшому розмірі, у протилежній ситуації — у мінімальному розмірі).3. Визначаємо загальну суму постійних ЗВВ при нормальній потужності
— СумЗВВ (для максимального включення ЗВВ до складу нерозподілених витрат її слід визначити в найменшому розмірі, у протилежній ситуації — у мінімальному розмірі).4. Розраховуємо норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при нормальній потужності
:ОдВВ = СумЗВВ : БнЗВВ.
5. Визначаємо базу розподілу ЗВВ виходячи з фактичної потужності за звітний період
(БфЗВВ).6. Розраховуємо суму розподілених постійних ЗВВ
як ОдЗВВ х БфЗВВ.Ця сума (але не більше суми фактично понесених ЗВВ) уключається до собівартості виготовленої продукції (бухгалтерський запис:
Дт 23 — Кт 91).Решта ЗВВ списується на реалізацію:
Дт 90 — Кт 91.Пояснимо викладене на
прикладі 1 (табл. 1).
Таблиця 1.
Приклад розподілу постійних ЗВВ| Показник | Варіант 1 | Варіант 2 | Варіант 3 |
| 1. Фактична сума постійних ЗВВ за період | 50000 | 50000 | 50000 |
| 2. База розподілу ЗВВ виходячи з нормальної потужності (БнЗВВ) | 5000 | 10000 | 22000 |
| 3. Загальна сума постійних ЗВВ при нормальній потужності (СумЗВВ) | 50000 | 70000 | 30000 |
| 4. Норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при нормальній потужності, ОдЗВВ (ряд. 3 : ряд. 2) | 10/p> | 7 | 115 |
| 5. База розподілу ЗВВ виходячи з фактичної потужності за звітний період (БфЗВВ) | 5000/p> | 1000 | 4000 |
| 6. Сума розподілених постійних ЗВВ (ряд. 4 х ряд. 5, але не більше ряд. 1) | 50000 | 7000 | 50000 |
| 7. Сума нерозподілених постійних ЗВВ (ряд. 1 - ряд. 6) | 0 | 43000 | 00 |
У першому варіанті ми умовно припустили, що планові показники при нормальній потужності збігаються з фактичними — у такому разі вся сума постійних ЗВВ розподіляється та включається до собівартості виробленої продукції.
У другому варіанті через завищені показники бази розподілу ЗВВ та суми постійних ЗВВ при нормальній потужності більша сума ЗВВ (43000 грн.) виявилася нерозподіленою та підлягає віднесенню на витрати періоду без уключення до собівартості виробленої продукції. Цей варіант прийнятніший для сміливих платників, які прагнуть оптимізувати показники оподатковуваного прибутку.
У третьому варіанті показники бази розподілу ЗВВ та суми постійних ЗВВ при нормальній потужності було занижено, унаслідок чого вся сума ЗВВ, як і у варіанті 1, виявилася розподіленою. Відповідно цей підхід найбільше підійде обережним платникам, які не хочуть вступати в можливі конфлікти з контролюючими органами з приводу неоднозначного порядку обліку нерозподілених ЗВВ.
На другому етапі
при розподілі змінних ЗВВ та постійних розподілених ЗВВ між видами продукції є сенс визначати як базу розподілу такі показники, при використанні яких більша частина ЗВВ «осідатиме» в ліквідній продукції. Вибір бази розподілу також слід зафіксувати в наказі про облікову політику підприємства.Приклад 2.
Підприємство випускає продукцію А, Б і В, з яких найшвидше реалізується продукція А. Продукція В, як правило, залишається у великій кількості в залишках на кінець періоду (табл. 2 на с. 22).Таким чином, при використанні як бази розподілу ЗВВ прямих витрат (варіант 1) собівартість низьколіквідної продукції В буде вище, а у варіанті 2 (база — машино-години) — нижче. Виходячи з викладеного, з позиції податкової економії варіант 2 є прийнятнішим.
Ці особливості слід ураховувати при встановленні відповідних показників та залежно від поставлених цілей визначити їх в оптимальному розмірі.
Таблиця 2.
Приклад розподілу ЗВВ між видами продукції| Вид продукції/p> | База розподілу | Фактична собівартість | ||||||
| варіант 1 | варіант 2 | змінні та постійні розподілені ЗВВ | усього собівартість | |||||
| ппрямі витрати | пит. вага, % | машино-години | пит. вага, % | варіант 1/p> | варіант 2 | варіант 1 | варіант 2 | |
| А | 12000 | 22,64 | 800 | 50,00 | 3396 15000 х 22,64 % | 7500 15000 х 50 % | 15396 | 19500 |
| Б | 15000 | 28,30 | 500 | 31,25 | 4245 15000 х 28,30 % | 4687,5 15000 х 31,25 % | 19245 | 19687,5 |
| В | 26000 | 49,06 | 300 | 18,75 | 7359 15000 х 49,06 % | 2812,5 15000 х 18,75 % | 33359 | 28812,5 |
| Усього | 53000 | 100 | 1600 | 100,00 | 15000 | 15000 | 68000 | 68000 |
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.Методрекомендації № 373
— Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.07 р. № 373.Проект змін до П(С)БО
— Зміни до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів Україні з бухгалтерського обліку, розміщені на сайті Мінфіну: http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=302815&cat_id=60406.«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».
