ЦЕННЫЕ БУМАГИ:
новые правила учета по налогу на прибыль
С ценными бумагами в своей деятельности приходится сталкиваться многим предприятиям. И поскольку недавно налоговый учет ценных бумаг существенно изменился, как и обещали, в сегодняшней статье мы более детально поговорим о новых правилах «ценнобумажного» учета.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Общие моменты
В первоначальную редакцию
НКУ были перенесены практически те же правила учета ЦБ, что содержались в Законе о налоге на прибыль. В связи с этим ГНАУ в своих разъяснениях нередко проводила параллели между старым и новым налоговым учетом и предписывала поступать так же, как и в пору действия Закона о налоге на прибыль.Однако
Законом № 3609 ранее действующий порядок учета ценных бумаг был изменен, притом задним числом. Так, в соответствии с п. 2 разд. II Закона № 3609 «налоговоприбыльные» изменения в учете ЦБ применяются со дня вступления в силу разд. III НКУ, а именно — с 01.04.11 г.В связи с этим в некоторых случаях необходимо откорректировать данные «ценнобумажного» учета за II квартал, поскольку на момент опубликования
Закона № 3609 многие предприятия уже подали в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль, заполненную по старым правилам, подробнее об этом мы поговорим ниже.
Учет ЦБ у эмитента: долговые ЦБ
Чем регулируется налогообложение операций с долговыми ЦБ.
Учет ЦБ у эмитента теперь регулируется пп. 153.4 и 153.9 НКУ. Поскольку новые правила налогового учета у эмитента зависят от вида ЦБ, рассмотрим их более детально и начнем с долговых ЦБ.К
долговым ЦБ относят ЦБ, удостоверяющие отношения займа и предусматривающие обязательство эмитента уплатить в определенный срок денежные средства согласно обязательству, а именно — облигации и векселя (п. 5 ст. 3 Закона о ценных бумагах).Особенности налогового учета операций с долговыми ЦБ указаны в
п. 153.4 НКУ, который существенно изменился (см. табл. 1).Таблица 1.
Учет операций с долговыми ЦБ
| Редакция п. 153.4 НКУ до 06.08.11 г. | Новая редакция п. 153.4 НКУ |
| 153.4.1. С учетом особенностей, установленных этим разделом, не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства либо имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с: | 153.4.1. С учетом особенностей, установленных этим разделом, не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с:<…> <…>, размещением или дальнейшей продажей долговых ценных бумаг |
| 153.4.2. С учетом особенностей, установленных этим разделом, не включаются в расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с: | 153.4.2. С учетом особенностей, установленных этим разделом, не включаются в расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с:<…> возвратом <…> долговых ценных бумаг |
Новые правила стали более понятными. Так, во-первых, если ранее по
п. 153.4 НКУ от налогообложения прямо освобождались лишь операции с облигациями, то теперь речь идет о долговых ЦБ. Из этого следует, что такое освобождение распространяется, помимо облигаций, еще и на векселя.Во-вторых, по старым правилам под освобождение попадали лишь операции эмиссии (выпуска) и погашения (выкупа) облигаций, а сейчас из новой редакции
п.п. 153.4.1 НКУ следует, что у эмитента подлежат освобождению операции размещения и последующей продажи долговых ЦБ эмитентом.Рассмотрим эти новации подробнее.
Облигации
. Налоговый учет операций размещения-выкупа облигаций остался прежним. Фактически, как и прежде, не включаются в доход денежные средства и имущество, привлеченные плательщиком налога путем размещения (эмиссии) облигаций. При этом не относятся к расходам денежные средства и имущество, предоставленные плательщиком налога, в том числе в связи с их возвратом, т. е. посредством погашения (выкупа) облигаций.Исключение из этого правила составляют случаи размещения облигаций с премией (дисконтом). Согласно
п.п. 153.4.3 НКУ: «В случае размещения плательщиком налога долговых ценных бумаг выше/ниже номинальной стоимости, прибыль/убыток от их размещения относится в состав его доходов/расходов в налоговый период, в течение которого произошло погашение/выкуп таких ценных бумаг».То есть в периоде погашения (выкупа) облигаций, размещенных с премией (по цене выше номинальной стоимости) у эмитента на сумму премии возникает прибыль (доходы), а при размещении облигаций с дисконтом — на эту сумму убыток (расходы). Такие доходы (расходы) в декларации по налогу на прибыль отражаются не в «ценнобумажном»
приложении ЦП, а в составе прочих доходов (стр. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» приложения ІД) и прочих расходов (стр. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения ІВ).А вот учет операций
дальнейшей продажи выкупленных облигаций у эмитента существенно изменился. Ранее учет таких операций был непонятен, поскольку они не попадали под нормы п. 153.4 НКУ и на них распространялись общие правила продажи ЦБ из п. 153.8 НКУ. При этом исходя из формального прочтения получалось, что доходы по данной операции возникают, а права на расходы — нет. Ведь согласно п. 153.9 НКУ нормы п. 153.8, в котором среди прочего речь шла о расходах по ЦБ, не распространялись на операции, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом по размещению и обратному выкупу или погашению ЦБ эмитентом.Таким образом, формально операция продажи облигаций эмитентом включалась по
п. 153.8 НКУ в доходы, а расходов у него в силу пп. 153.9 и 153.4.2 НКУ не было. Налоговики подошли к этой проблеме либерально, и в письме от 05.05.11 г. № 12577/7/15-0317* разрешили при продаже облигаций, выкупленных в том же периоде, отражать доходы вместе с расходами (в размере суммы, уплаченной за приобретение облигаций собственной эмиссии), ссылаясь при этом на п. 153.8 НКУ. В итоге получалось, что при последующей продаже облигаций эмитентом по цене ниже их выкупа (с дисконтом) возникали «ценнобумажные» убытки из п. 153.8 НКУ, которые влияли на налоговый учет лишь в периоде получения прибыли от иных операций с облигациями (за счет уменьшения объекта налогообложения). Соответственно, при продаже облигаций по цене выше «выкупной» (с премией), возникшая прибыль также отражалась в учете по правилам п. 153.8 НКУ, т. е. показывались доходы (расходы) в приложении ЦП к декларации по налогу на прибыль. Эти результаты исходя из позиции налоговиков определялись на дату продажи облигации.* См. ком. «Выкуп облигаций для перепродажи: ГНАУ верна своей прежней позиции» // «БН», 2011, № 27, с. 9.
Теперь указанный пробел в налогообложении восполнен: из новой редакции
п.п. 153.4.1 НКУ следует, что при выкупе облигаций эмитент не показывает по ним расходы, а при их дальнейшей продаже у него нет доходов (стоимость приобретения и продажи не отражается в приложении ЦП)**. В финансовые результаты по таким операциям согласно п.п. 153.4.3 НКУ попадает лишь сумма прибыли/убытка, которая относится в состав доходов/расходов в периоде погашения (выкупа) облигаций.** Это подтверждают и изменения, внесенные в п. 153.9 НКУ, в соответствии с которыми теперь: «Нормы пункта 153.8 статьи 153 этого Кодекса не распространяются на операции, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом по размещению и дальнейшей продаже».
Ввиду того что новый порядок отражения долговых ЦБ применяется задним числом, возникает вопрос с тем, как исправить допущенные ошибки.
По нашему мнению, в данной ситуации более приемлемо исправить показатели в составе текущей декларации по прибыли за II — III кварталы, заполнив ее за период с 01.04.11 г. в соответствии с новыми правилами.
Пример 1.
Предприятие продало в июне 2011 года облигации собственной эмиссии за 120 тыс. грн., номинальная стоимость облигаций — 130 тыс. грн., срок погашения облигаций — июнь 2012 года. Ранее эти облигации были размещены с дисконтом за 125 тыс. грн., выкуплены по номинальной стоимости (130 тыс. грн.). По «старым» правилам предприятие должно было отразить в учете эту операцию так:1) в 2011 году при выкупе облигаций должен был быть показан убыток по п.п. 153.4.3 НКУ в размере 5 тыс. грн.(130 - 125), который отражается в стр. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения ІВ;
2) в периоде последующей продажи облигаций по разъяснениям ГНАУ предприятие должно было показать убыток от операций с ЦБ (облигациями) в размере 10 тыс. грн. (130 - 120),
который в декларации учитывался лишь в периоде возникновения прибыли с облигациями;
3) по новым правилам в периоде выкупа облигации в 2011 году предприятие, как и ранее, отражает убыток по п.п. 153.4.3 НКУ в размере 5 тыс. грн.(130 - 125) — стр. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения І). А вот в периоде продажи облигаций предприятие ничего в учете уже не показывает и лишь в периоде последующего выкупа (погашения) облигаций, т. е. в июне 2012 года возникнут расходы на сумму 10 тыс. грн.(130 - 120), которые отразятся в стр. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения ІВ.
Векселя.
Порядок отражения операций с векселями у векселедателя стал более однозначным. Ввиду того что особых правил отражения векселей ранее не было, на практике налоговики исходили из следующего. Операции выдачи и погашения векселя не отражались в ценнобумажном учете*.* См. по этому поводу за период до 01.04.11 г., к примеру, письмо ГНАУ от 11.03.04 г. № 101/2/15-1110.
Между тем в ситуации выкупа векселей векселедержателем с дисконтом налоговики предписывали отражать в размере дисконта доход в виде безвозвратной финансовой помощи.** С изложенным, как правило, соглашались и суды***. А вот при выкупе векселя по цене выше номинала убытки не показывались в силу ограничений из
п. 153.9 НКУ.** По правилам, действующим до 01.04.11 г., по нормам п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль (см. п. 2.8 приложения к письму ГНАУ от 23.06.06 г. № 11927/7/23-1017, консультацию в «ВНСУ», 2009, № 46, с. 20).
*** См., к примеру, постановление ВАСУ от 22.01.09 г. № К-28987/06.
Теперь порядок отражения таких операций прояснился. В частности, при выдаче и погашении (выкупе) векселей по цене, равной номиналу, у векселедателя не возникают ни доходы, ни расходы****. Это теперь следует из
пп. 153.4.1, 153.4.2 и 153.9 НКУ. Однако в случае выкупа векселей по цене, отличной от номинала, у векселедателя в периоде выкупа возникают по нормам 153.4.3 НКУ при выкупе с:— дисконтом: доходы на сумму дисконта (
стр. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» приложения ІД»);— премией: расходы на сумму премии (
стр. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения ІВ).**** Хотя следует заметить, что используемая в НКУ терминология в отношении векселей не соответствует общепринятым понятиям. Так, векселя не являются эмиссионными ценными бумагами (п. 2 ст. 3 Закона о ценных бумагах), поэтому использовать применительно к ним термин «размещение» (п.п. 153.4.1 НКУ) не вполне корректно.
Как и в отношении облигаций, исправить ранее отраженные результаты, по нашему мнению, можно в декларации за II — III кварталы.
Пример 2.
Векселедатель выкупил в июне 2011 года собственный вексель, заплатив за него сумму 10 тыс. грн. Номинальная стоимость векселя 12 тыс. грн. Руководствуясь разъяснением ГНАУ, векселедатель отразил по данной операции доходы в размере 2 тыс. грн. в стр. 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді, в тому числі:» приложения ІД.По новым правилам предприятие должно показать в этой же сумме доход, но в
стр. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» приложения ІД.Перепродажа векселедателем собственных векселей.
Как и в ситуации с облигациями, ранее учет этих операций был неясен, однако, в отличие от облигаций, налоговики его «либерально» не разъясняли. В итоге при формальной трактовке получалось, что при перепродаже собственных векселей векселедатель должен был отразить доходы по правилам п. 153.9 НКУ, но при этом права на расходы по ранее выкупленному векселю у него не было.Сейчас же, как и применительно к облигациям, последующая перепродажа векселей на налоговый учет векселедателя влиять не должна. В его учете показываются лишь сумма дисконта (премии), которая относится в состав доходов/расходов, в период погашения (выкупа) векселей.
Учет ЦБ у эмитента: прочие ЦБ
Правила отражения любых операций с иными ЦБ (не долговыми)***** у эмитента теперь не регламентируются правилами
п. 153.8 НКУ, что прямо следует из его п. 153.9.***** К ним преимущественно относятся акции.
В отношении операций размещения и обратного выкупа (погашения) ЦБ эти правила применялись и раньше. При этом, как и ранее, эмиссионный доход не подлежит налогообложению в силу исключительных положений п.п. 136.1.10 НКУ. То есть независимо от результатов операции размещения (эмиссии) акций и их обратного выкупа (погашения) на налоговый учет эмитента не влияют.
А вот в отношении операций последующей продажи (перепродажи) акций в учете эмитента появились новации. Если ранее учет таких операций регламентировался нормами п. 153.8 НКУ, то теперь они под эти правила не подпадают, поскольку из измененных формулировок п. 153.9 НКУ следует, что его нормы «не распространяются на операции, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом по размещению и дальнейшей продаже».
В итоге получилось, что порядок налогообложения таких операций отдельно в
НКУ не определен, и сейчас в учете акций, как ранее в учете долговых ЦБ, появился «пробел». Исключительных положений, позволяющих не отражать в учете доход по таким операциям, нет. Более того, поскольку ЦБ, используемые не в операциях выпуска (эмиссии) и погашения, включаются в понятие «товары» из п.п. 14.1.244 НКУ , продажа акций эмитентом формально подпадает под налогообложение по обычным «товарным» правилам. То есть на дату перехода к покупателю права собственности на акции в учете эмитента на договорную сумму должен возникнуть «товарный» доход (п. 137.1 НКУ), а вот расходов по этим операциям у эмитента не будет.Однако из системного прочтения норм
НКУ можно заключить, что, скорее всего, законодатель хотел приравнять операцию повторной продажи акций к эмиссии, и налоговые последствия таких операций должны были быть одинаковыми. Ведь и в бухгалтерском учете доход при дальнейшей продаже собственных выкупленных акций не возникает. Однако специальных положений для этих операций не предусмотрели, и остается надеяться, что налоговики обнародуют по этому вопросу какое-нибудь либеральное разъяснение. К примеру, позволят эмитенту, как ранее применительно к облигациям, отражать расходы по акциям в период их продажи. А до этого момента ввиду налоговой невыгодности таких операций от них лучше воздержаться.Подытожим изложенное в табл. 1.
Таблица 1.
Учет операций с ЦБ у эмитента| Операция | Новый учет | Старый учет (до 06.08.11 г.) |
| 1 | 2 | 3 |
| Облигации | ||
| 1. Размещение (эмиссия), перепродажа облигаций по номинальной стоимости | Операция в учете эмитента не отражается | |
| 2. Размещение (эмиссия) по цене ниже номинальной стоимости (с дисконтом) | В периоде погашения (выкупа) облигаций на сумму дисконта возникают расходы, которые отражаются в стр. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения ІВ | |
| 3. Размещение (эмиссия) по цене выше номинальной стоимости (с премией) | В периоде погашения (выкупа) облигаций на сумму премии возникают доходы, которые отражаются в стр. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» приложения ІД | |
| 4. Повторная продажа эмитентом облигаций по цене ниже номинальной стоимости | В периоде дальнейшего погашения (выкупа) облигаций на сумму дисконта возникают расходы, которые отражаются в стр. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения ІВ | В периоде дальнейшей продажи облигации возникали «ценнобумажные» убытки из п. 153.8 НКУ, которые влияли на налоговый учет лишь в периоде получения прибыли от других операций с облигациями |
| 5. Повторная продажа эмитентом облигаций по цене выше номинальной стоимости (с премией) (1)
| В периоде дальнейшего погашения (выкупа) облигаций на сумму премии возникают доходы, которые отражаются в стр. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» приложения ІД | В периоде дальнейшей продажи облигации возникала «ценнобумажная» прибыль, которая отражалась в стр. 2 «Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з облігаціями, у тому числі (рядок 2.1 - рядок 2.2 - рядок 2.3)» приложения ЦБ |
| (1) Промежуточный выкуп отражается как операции 1 — 3. | ||
| Векселя | ||
| 1. Выдача и погашение векселя, выкуп векселя по номинальной стоимости | Операция в учете векселедателя не отражается | |
| 2. Выкуп векселя с дисконтом | В периоде выкупа возникают доходы на сумму дисконта, которые отражаются в стр. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» приложения ІД | Налоговики предписывали отражать в размере дисконта при выкупе доход в виде безвозвратной финансовой помощи (стр. 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді, в тому числі:» приложения ІД) |
| 3. Выкуп векселя с премией | В периоде выкупа возникают расходы на сумму премии, которые показываются в стр. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения ІВ | В учете векселедателя операция не отражалась |
| 4. Перепродажа векселя собственной эмиссии | Операция перепродажи векселей на налоговый учет векселедателя не влияет. В учете показывается лишь сумма дисконта (премии), которая относится в состав доходов/расходов, в период погашения (выкупа), в том числе промежуточного выкупа с целью перепродажи векселей (аналогично облигациям) | Векселедатель должен был отразить доходы по правилам п. 153.8 НКУ, но при этом права на расходы по ранее выкупленному векселю у него не было |
| Прочие ценные бумаги | ||
| 1. Размещение (эмиссия) акций и их обратный выкуп (погашение) | Операция в учете эмитента не отражается | |
| 2. Последующая продажа (перепродажа) акций | При формальной трактовке на дату перехода к покупателю права собственности на акции в учете эмитента на договорную сумму возникает «товарный» доход | На дату продажи акции эмитент должен был отразить доходы по «ценнобумажным» правилам п. 153.8 НКУ, но при этом права на расходы по ранее выкупленной акции у него не было |
Учет у владельца (собственника) ЦБ
Правила отражения ЦБ у их владельца существенно изменились.
Во-первых, из новых формулировок
п. 153.8 НКУ следует, что его положениями регулируется учет операций с ЦБ и другими корпоративными правами в любых операциях, в том числе и при первичном их размещении, а также при погашении (выкупе). Применительно к долговым ЦБ это подтверждается также измененными формулировками п. 153.4 НКУ, в соответствии с которыми правила этого пункта теперь распространяются лишь на операции, осуществляемые эмитентом долговых ЦБ. То есть учет облигаций и векселей у их владельца даже при первичном размещении регулируется отныне положениями п. 153.8 НКУ.Во-вторых, согласно
п. 153.8 НКУ порядок отражения финансовых результатов от операций с ЦБ теперь зависит от того, на каких условиях приобретались ЦБ. Подробнее на этом мы остановимся ниже, а сейчас вкратце напомним основные правила, которые действовали в период с 01.04.11 г. до 01.08.11 г.Как и в пору действия
Закона о налоге на прибыль, налоговики фактически предписывали вести учет ЦБ не только в разрезе отдельных их видов, а и по каждой ценной бумаге, утверждая, что расходы по ценным бумагам можно показать только в периоде их продажи (см., в частности, письма ГНАУ от 05.05.11 г. № 12577/7/15-0317, от 18.06.11 г. № 11329/6/15-0516). Мы с такой позицией не соглашались, ввиду того что формулировки п. 153.8 НКУ были практически идентичны требованиям п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, а это подтверждало преемственность старых правил определения финрезультата от продажи ЦБ в разрезе отдельных их видов.По нашему мнению, учет расходов и доходов по ЦБ должен был вестись в особом порядке, а именно доходы и расходы определяться в разрезе каждого вида ЦБ по правилу первого события, наступившего ранее, между перечислением денежных средств за проданные ценные бумаги (аванса) и их передачей покупателю. При этом расходы «не должны были привязываться» к факту продажи ЦБ.
В то же время осторожным плательщикам мы советовали прислушаться к мнению налоговиков. В итоге смелые плательщики отражали финрезультаты обезличенно в разрезе отдельных видов ЦБ, а осторожные плательщики показывали их при продаже каждой ЦБ.
По операциям продажи (выкупа эмитентом) ЦБ, приобретенных на этапе эмиссии, исходя из старых формулировок
п. 153.8 НКУ формально получалось, что у владельца ЦБ есть доходы, но нет права на расходы. Эту коллизию либерально трактовали налоговики, которые позволяли отражать расходы по ЦБ инвестору в периоде их продажи (см., разъяснение в разделе 110.19 ЕБНЗ*).* В «докодексные» времена налоговики об этом говорили неоднократно (см., в частности, п. 6 письма ГНАУ от 21.04.05 г. № 3335/6/12-0216, письма ГНАУ от 02.03.05 г. № 1799/6/15-1116, от 14.05.05 г. № 9265/7/15-1117).
По новым правилам обложение операций продажи (отчуждения) ЦБ осуществляется так:
1. ЦБ приобретались у эмитента (при первичном размещении ЦБ или при последующей продаже собственных ЦБ эмитентом).
Тогда в момент отчуждения ЦБ (продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или другим способом отчуждения) у владельца возникают доходы на сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) и одновременно признаются расходы в размере суммы средств или стоимости имущества, уплаченной (начисленной) продавцу (в том числе эмитенту во время размещения) ЦБ (абз. седьмой п. 153.3 НКУ). Положительный результат (прибыль) включается в состав доходов, отрицательный результат (убыток) переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ЦБ этого же вида следующих отчетных периодов.То есть фактически эти правила соответствуют подходу к налогообложению ЦБ, предлагаемому ранее налоговиками.
Пример 3.
Продавец получил во II квартале 2011 года за реализованные товары простой вексель, выписанный покупателем-векселедателем на сумму 40000 грн. Кроме того, проданы через торговца ЦБ ранее купленные другие векселя, прибыль по этим операциям составила 60000 грн. В III квартале вексель был:а) продан через торговца ЦБ третьему лицу по цене 50000 грн.;
б) погашен векселедателем по номиналу (40000 грн.);
в) выкуплен векселедателем по цене ниже номинала (30000 грн.).
Остальных операций с векселями в III квартале в учете продавца не было.
Во всех вариантах в учете векселедержателя во II квартале отражается прибыль в размере 60000 грн.
По результатам III квартала 2011 года:
а) в учете векселедержателя показывается прибыль от операций с векселями 10000 грн. (50000 - 40000);
б) на учет векселедержателя операция не влияет, поскольку финансовый результат по ней равен 0 (40000 -
- 40000);
в) в учете векселедержателя возникают убытки от операций с векселями - 10000 грн. (30000 - 40000).
В результате в
стр. 3 «Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з векселями, у тому числі (рядок 3.1 - рядок 3.2 - рядок 3.3)» приложения ЦП к декларации за II — III кварталы будут отражены:а) прибыль: 70 тыс. грн. = 60 тыс. грн. + 10 тыс. грн.;
б) прибыль — 60 тыс. грн.;
в) прибыль: 50 тыс. грн. = 60 тыс. грн. - 10 тыс. грн.
2. ЦБ приобретались не у эмитента.
Исключительные правила отражения расходов по ЦБ в периоде их отчуждения здесь не применяются. Поэтому, по нашему мнению, учет таких операций ведется обезличенно в разрезе каждого вида ЦБ, т. е. расходы «не привязываются» к факту продажи ЦБ и финрезультат определяется по всем ЦБ одного вида как доходы полученные (начисленные) минус расходы понесенные (начисленные).Такие выводы можно сделать из следующего. Во-первых, употребление в
п. 153.8 НКУ применительно к доходам по ЦБ слова «полученные», а к расходам — «уплаченные» означает, что уплата денежных средств должна влиять на результат исчисления финрезультата по операциям с ЦБ. На наш взгляд, как и в пору действия п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, учет расходов и доходов по ЦБ ведется в особом порядке, а именно: доходы и расходы определяются в разрезе каждого вида ЦБ по правилу первого события, наступившего ранее, между перечислением денежных средств за проданные ЦБ (аванса) и их передачей покупателю. И хотя теперь правило первого события в НКУ не закреплено, используемые формулировки подтверждают преемственность норм.Во-вторых, применять «товарный» подход к налогообложению ЦБ у владельца можно теперь только избирательно, поскольку на этапе погашения ЦБ товарами не являются. Но поскольку новые правила учета ЦБ у инвестора не зависят от того, каким именно образом они отчуждались (продавались либо погашались)*, то использовать фрагментарно «товарные» правила некорректно.
* Они зависят лишь от того, на каких условиях приобретались отчуждаемые ЦБ.
Похоже, налоговики тоже согласились с первым событием в отношении даты отражения ценнобумажных расходов (
см. «Ценнобумажные расходы отражают по правилу первого события» на с. 17).
| Ценнобумажные расходы отражают по правилу первого события Консультация из раздела 110.19 ЕБНЗ « Вопрос. Может ли плательщик налога при продаже ценных бумаг в приложении ЦП к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отразить расходы по приобретению таких ценных бумаг у неэмитента, которые в отдельном налоговом учете финансовых результатов операций с ценными бумагами не были отражены в периоде их приобретения?Ответ. Если плательщик налога в отдельном налоговом учете не отразил расходы на приобретение ценных бумаг в том налоговом периоде, в котором получил право собственности на ценные бумаги либо осуществил оплату за них (в зависимости от того, какое из событий произошло ранее), то с учетом особенностей налогообложения указанных операций при продаже ценных бумаг такой плательщик налога для определения финансового результата имеет право отразить в приложении ЦП к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия неучтенные (оплаченные) расходы на приобретение ценных бумаг». |
Пример 4.
Исходя из данных примера 3 предположим, что продавец купил во II квартале 2011 года переводной вексель через торговца ЦБ на сумму 40000 грн.Тогда во всех вариантах в учете векселедержателя во II квартале отразится прибыль в размере 20000 грн. (60000 - 40000). В III квартале 2011 года в учете векселедержателя показывается прибыль от операций с ЦБ:
а) 50000 грн.;
б) 40000 грн.;
в) 30000 грн.
В результате в
стр. 3 «Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з векселями, у тому числі (рядок 3.1 - рядок 3.2 - рядок 3.3)» приложения ЦП к декларации за II — III кварталы будут отражены:а) прибыль: 70 тыс. грн. = 20 тыс. грн. + 50 тыс. грн.;
б) прибыль: 60 тыс. грн. = 20 тыс. грн. + 40 тыс. грн.;
в) прибыль: 50 тыс. грн. = 20 тыс. грн. + 30 тыс. грн.
3.
Учет операций РЕПО регулируется нормами п. 153.9 НКУ, которые сформулированы не вполне четко. Так, согласно п.п. 14.1.167 НКУ операция РЕПО — это «операция покупки (продажи) ценных бумаг с обязательством обратной их продажи (покупки) через определенный срок по предварительно обусловленной цене, осуществляемая на основании единого договора РЕПО. В целях этого Кодекса срок между датами выполнения первой и второй частей операции РЕПО (срок РЕПО) не может превышать одного года». То есть согласно этому определению к операциям РЕПО относятся операции, предусматривающие переход права собственности на ЦБ.В то же время исходя из
п. 153.9 НКУ порядок отражения этих операций в учете зависит от того, осуществлялся ли по ним переход права собственности:1) если эти операции
не предусматривают переход права собственности на ЦБ, то финансовый результат определяется по каждой операции, как разница между ценой продажи (покупки) ЦБ и ценой их обратной покупки (продажи), в налоговом периоде, в котором состоялась обратная покупка (продажа) ЦБ (абз. 4 п. 153.9 НКУ). Поскольку в операциях РЕПО обратный выкуп ЦБ происходит по цене выше первоначальной суммы продажи ЦБ, то в периоде обратного выкупа у покупателя (заемщика) в размере разницы (дисконта) возникнут убытки от продажи ЦБ, которые он сможет отразить в налоговом учете в стр. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» приложения ІВ. У продавца (заимодателя) возникнет прибыль на эту сумму (стр. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» приложения ІД). При этом операция первоначальной продажи ЦБ (без перехода права собственности) на налоговый учет заемщика и заимодателя не влияет;2) если эти операции
предусматривают переход права собственности на ЦБ, финансовый результат определяется в порядке, который предусмотрен для операций по торговле ЦБ в п. 153.8 НКУ (абз. 5 п. 153.9 НКУ).По нашему мнению, до появления официальных разъяснений заемщику — продавцу ЦБ безопаснее выбрать второй вариант налогообложения, поскольку операция РЕПО, как правило, предусматривает переход права собственности на ЦБ, что подтверждается и нормами
п.п. 14.1.167 НКУ. Другое дело, что налоговики ранее обращали внимание на экономическую, а не на правовую суть проведения этих операций, и позволяли их отражать по «долговым» правилам из п. 7.9 Закона о налоге на прибыль, а не по «ценнобумажным»*. Весьма вероятно, что и теперь появятся какие-то либеральные консультации по этому поводу, в которых, к примеру, налогообложение будет ставиться в зависимость от того, блокируются ЦБ по операциям РЕПО на счете у продавца-заемщика, или же они переводятся на счет покупателя-заимодателя.* К примеру, в письме ГНАУ от 17.05.10 г. № 4690/6/15-0516 было указано следующее: «поскольку операции РЕПО по своей экономической сути являются кредитными операциями под залог ценных бумаг, отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами и деривативами, ведение которого предусмотрено п. 7.6 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон), на такие операции не распространяется. Соответственно налоговый учет операций РЕПО как кредитных операций осуществляется согласно положениям пп. 7.9.1 — 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закона».
Обобщим изложенное в табл. 3 на с. 18.
Таблица 3.
Учет операций продажи (отчуждения) ЦБ у владельца| Операция | Новый учет | Старый учет (до 06.08.11 г.) |
| ЦБ приобретались владельцем-инвестором при первичном размещении или при последующей продаже собственных акций эмитентом | В момент отчуждения ЦБ у владельца возникают доходы и одновременно признаются расходы. Прибыль включается в состав доходов, убыток переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ЦБ этого же вида следующих отчетных периодов | По мнению налоговиков, учет ЦБ должен был вестись по каждой ЦБ, при этом расходы по ЦБ можно было показывать только в периоде их продажи. |
| ЦБ приобретались владельцем не на этапе первичного размещения или последующей продажи собственных акций эмитентом | Учет таких операций ведется обезличенно в разрезе каждого вида ЦБ, т. е. расходы «не привязываются» к факту продажи ЦБ и финрезультат определяется по всем ЦБ каждого вида | |
| Операции РЕПО (право собственности на ЦБ переходит) | Финансовый результат определяется в порядке, который предусмотрен для операций по торговле ЦБ в п. 153.8 НКУ | |
| Операции РЕПО (право собственности на ЦБ не переходит) | Финансовый результат определяется при обратном выкупе ЦБ. Убыток отражается в стр. 06.5.18 приложения ІВ, прибыль — в стр. 03.4 приложения ІД |
Прочие изменения в учете ЦБ
Среди прочих изменений в налоговом учете ЦБ можно отметить следующие:
1. Документы, подтверждающие доходы и расходы по операциям с ЦБ
. Теперь в абз. 8 — 10 п. 153.9 НКУ прямо перечислены такие документы для ситуации, когда купля-продажа ЦБ происходит на фондовой бирже, а именно:— для торговцев ЦБ (участников фондовой биржи) — это биржевый отчет за отчетный период;
— для других плательщиков налога (клиентов) — отчет торговца ЦБ, который формируется на основании биржевого отчета и договора с таким торговцем.
В то же время для остальных операций с ЦБ пакет подтверждающей документации строго не регламентирован.
2. Обычные цены
. Из формулировок абз. 7 п. 153.9 НКУ можно заключить, что обычные цены применяются к любым операциям с ЦБ, кроме операций РЕПО и операций с деривативами. Собственно говоря, налоговики и ранее настаивали на применении обычных цен в операциях с ценными бумагами (см. Разъяснение в ЕБНЗ. Раздел 110.19), но теперь эти нормы закреплены на законодательном уровне.3. Деривативы
теперь не попадают под «ценнобумажные» нормы из п. 153.8 НКУ и отражаются по бухучетным правилам (п. 153.9 НКУ). По всей видимости, это связано с тем, что деривативы являются производными финансовыми инструментами и учитываются по особым правилам.Безусловно, в рамках одной статьи все особенности «ценнобумажного» учета осветить невозможно. Поэтому мы вернемся к этой проблематике в будущих публикациях.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о ценных бумагах
— Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.06 г. № 3480-IV.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.ВНСУ
— журнал «Вестник налоговой службы Украины».ЦБ
— ценные бумаги.
