ЦІННІ ПАПЕРИ:
нові правила обліку з податку на прибуток
Багатьом підприємствам доводиться стикатися у своїй діяльності із цінними паперами. І оскільки недавно податковий облік цінних паперів істотно змінився, ми, як і обіцяли, у сьогоднішній статті докладніше поговоримо про нові правила «ціннопаперового» обліку.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Загальні моменти
До первісної редакції
ПКУ було перенесено практично ті самі правила обліку ЦП, що містилися в Законі про податок на прибуток. У зв'язку з цим ДПАУ в своїх роз'ясненнях часто проводила паралелі між старим та новим податковим обліком і приписувала діяти так само, як і за часів дії Закону про податок на прибуток.Однак
Законом № 3609 порядок обліку цінних паперів, що діяв раніше, було змінено, причому «заднім числом». Так, відповідно до п. 2 розд. II Закону № 3609 «податково-прибуткові» зміни в обліку ЦП застосовуються з дня набуття чинності розд. III ПКУ, а саме з 01.04.11 р.У зв'язку з цим у деяких випадках необхідно відкоригувати дані «ціннопаперового» обліку за II квартал, оскільки на момент опублікування
Закону № 3609 багато підприємств вже подали до податкових органів декларацію з податку на прибуток, заповнену за старими правилами. Докладніше про це поговоримо нижче.
Облік ЦП в емітента: боргові ЦП
Чим регулюється оподаткування операцій з борговими ЦП
. Облік ЦП в емітента тепер регулюється пп. 153.4 і 153.9 ПКУ. Оскільки нові правила податкового обліку в емітента залежать від виду ЦП, розглянемо їх докладніше та почнемо з боргових ЦП.До
боргових ЦП належать ЦП, що засвідчують відносини позики та передбачають зобов'язання емітента сплатити у певний строк грошові кошти відповідно до зобов'язання, а саме облігації та векселі (п. 5 ст. 3 Закону про цінні папери).Особливості податкового обліку операцій з борговими ЦП зазначено в
п. 153.4 ПКУ, що істотно змінився (див. табл. 1).
Таблиця 1.
Облік операцій з борговими ЦП| Редакція п. 153.4 ПКУ до 06.08.11 р. | Нова редакція п. 153.4 ПКУ |
| 153.4.1. З урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з: | 153.4.1. З урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з:<…> <…>, розміщенням або наступним продажем боргових цінних паперів |
| 153.4.2. З урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з: | 153.4.2. З урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з:<…> поверненням <…> боргових цінних паперів |
Нові правила стали зрозумілішими. Так, по-перше, якщо раніше згідно з
п. 153.4 ПКУ від оподаткування прямо звільнялися тільки операції з облігаціями, то тепер ідеться про боргові ЦП. Із цього випливає, що таке звільнення, крім облігацій, поширюється ще й на векселі.По-друге, за старими правилами під звільнення підпадали тільки операції емісії (випуску) та погашення (викупу) облігацій, а тепер з нової редакції
п.п. 153.4.1 ПКУ випливає, що в емітента підлягають звільненню операції розміщення та подальшого продажу боргових ЦП емітентом.Розглянемо ці новації докладніше.
Облігації
. Податковий облік операцій розміщення-викупу облігацій залишився без змін. Фактично, як і раніше, не включаються в дохід грошові кошти і майно, залучені платником податку шляхом розміщення (емісії) облігацій. При цьому не відносять до витрат грошові кошти і майно, надані платником податку, у тому числі у зв'язку з їх поверненням, тобто за допомогою погашення (викупу) облігацій.Виняток із цього правила становлять випадки розміщення облігацій з премією (дисконтом). Згідно з
п.п. 153.4.3 ПКУ: «…у разі розміщення платником податку боргових цінних паперів вище/нижче номінальної вартості прибуток/збиток від їх розміщення відноситься до складу його доходів/витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів».Отже, у періоді погашення (викупу) облігацій, розміщених з премією (за ціною вище за номінальну вартість) в емітента на суму премії виникає прибуток (доходи), а при розміщенні облігацій з дисконтом — на цю суму збиток (витрати). Такі доходи (витрати) в декларації з податку на прибуток відображаються не в «ціннопаперовому»
додатку ЦП, а у складі інших доходів (ряд. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» додатка ІД) та інших витрат (ряд. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ).А от облік операцій
подальшого продажу викуплених облігацій в емітента істотно змінився. Раніше облік таких операцій був незрозумілим, оскільки вони не підпадали під норми п. 153.4 ПКУ і на них поширювалися загальні правила продажу ЦП з п. 153.8 ПКУ. При цьому з формального прочитання виходило, що доходи за цією операцією виникають, а право на витрати — ні. Адже згідно з п. 153.9 ПКУ норми п. 153.8, в якому серед іншого йшлося про витрати за ЦП, не поширювалися на операції, що здійснювалися платником податку — емітентом з розміщення та зворотного викупу або погашення ЦП емітентом.Таким чином, формально операція продажу облігацій емітентом включалася за
п. 153.8 ПКУ в доходи, а витрат у нього на підставі пп. 153.9 ПКУ і 153.4.2 ПКУ не було. Податківці підійшли до цієї проблеми ліберально і в листі від 05.05.11 р. № 12577/7/15-0317* дозволили при продажу облігацій, викуплених у тому самому періоді, відображати доходи разом з витратами (у розмірі суми, сплаченої за придбання облігацій власної емісії), посилаючись при цьому на п. 153.8 ПКУ. У результаті виходило, що при подальшому продажі облігацій емітентом за ціною нижче за ціну їх викупу (з дисконтом) виникали «ціннопаперові» збитки з п. 153.8 ПКУ, що впливали на податковий облік тільки в періоді отримання прибутку від інших операцій з облігаціями (за рахунок зменшення об'єкта оподаткування). Відповідно при продажу облігацій за ціною вище «викупної» (з премією) прибуток, що виник, також відображався в обліку за правилами п. 153.8 ПКУ, тобто показувалися доходи (витрати) в додатку ЦП до декларації з податку на прибуток. Ці результати виходячи з позиції податківців визначалися на дату продажу облігації.* Див. ком. «Викуп облігацій для перепродажу: ДПАУ не змінює своєї колишньої позиції» // «БТ», 2011, № 27, с. 9.
Тепер зазначену прогалину в оподаткуванні заповнено: з нової редакції
п.п. 153.4.1 ПКУ випливає, що при викупі облігацій емітент не показує за ними витрати, а при їх подальшому продажі в нього немає доходів (вартість придбання та продажу не відображається в додатку ЦП)**. До фінансових результатів за такими операціями згідно з п.п. 153.4.3 ПКУ потрапляє тільки сума прибутку/збитку, яку відносять до складу доходів/витрат у періоді погашення (викупу) облігацій.** Це підтверджують і зміни, унесені до п. 153.9 ПКУ, відповідно до яких тепер «…норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та наступного продажу».
Унаслідок того, що новий порядок відображення боргових ЦП застосовується «заднім числом», виникає запитання, як виправити допущені помилки.
На нашу думку, у цій ситуації прийнятніше виправити показники у складі поточної декларації з податку на прибуток за II — III квартали, заповнивши її за період з 01.04.11 р. відповідно до нових правил.
Приклад 1.
Підприємство продало у червні 2011 року облігації власної емісії за 120 тис. грн., номінальна вартість облігацій — 130 тис. грн., строк погашення облігацій — червень 2012 року. Раніше ці облігації було розміщено з дисконтом за 125 тис. грн., викуплено за номінальною вартістю (130 тис. грн.). За «старими» правилами підприємство мало відобразити в обліку цю операцію так:1) у 2011 році при викупі облігацій мало бути показано збиток за п.п. 153.4.3 ПКУ в розмірі 5 тис. грн.(130 - 125), що відображається в ряд. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ;
2) у періоді подальшого продажу облігацій, за роз'ясненнями ДПАУ, підприємство мало показати збиток від операцій з ЦП (облігаціями) у розмірі 10 тис. грн.(130 - 120), що в декларації враховувався лише в періоді виникнення прибутку за облігаціями;
3) за новими правилами в періоді викупу облігації у 2011 році підприємство, як і раніше, відображає збиток за п.п. 153.4.3 ПКУ в розмірі 5 тис. грн. (130 - 125) — ряд. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ). А от у періоді продажу облігацій підприємство нічого в обліку вже не показує, і лише в періоді подальшого викупу (погашення) облігацій, тобто у червні 2012 року, виникнуть витрати на суму 10 тис. грн. (130 - 120), які буде відображено в ряд. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ.
Векселі.
Порядок відображення операцій з векселями у векселедавця став однозначнішим. Унаслідок того, що особливих правил відображення векселів раніше не було, на практиці податківці виходили з такого. Операції видачі та погашення векселя не відображалися в ціннопаперовому обліку*.* Див. із цього приводу за період до 01.04.11 р., наприклад, лист ДПАУ від 11.03.04 р. № 101/2/15-1110.
Тим часом у ситуації викупу векселів векселедержателем з дисконтом податківці приписували відображати в розмірі дисконту дохід у вигляді безповоротної фінансової допомоги**. Із викладеним, як правило, погоджувалися й суди***. А от при викупі векселя за ціною вище номіналу збитки не показувалися на підставі обмежень з
п. 153.9 ПКУ.** За правилами, що діяли до 01.04.11 р., за нормами п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток (див. п. 2.8 додатка до листа ДПАУ від 23.06.06 р. № 11927/7/23-1017, консультацію у «ВПСУ», 2009, № 46, с. 20).
*** Див., наприклад, постанову ВАСУ від 22.01.09 р. № К-28987/06.
Тепер порядок відображення таких операцій прояснився. Зокрема, при видачі та погашенні (викупі) векселів за ціною, що дорівнює номіналу, у векселедавця не виникають ні доходи, ні витрати****. Це тепер випливає з
пп. 153.4.1, 153.4.2 і 153.9 ПКУ. Однак у разі викупу векселів за ціною, відмінною від номіналу, у векселедавця в періоді викупу виникають за нормами п.п. 153.4.3 ПКУ при викупі з:— дисконтом: доходи на суму дисконту (
ряд. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» додатка ІД»);— премією: витрати на суму премії (
ряд. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ).**** Хоча слід зауважити: термінологія, що використовується в ПКУ щодо векселів, не відповідає загальноприйнятим поняттям. Так, векселі не є емісійними цінними паперами (п. 2 ст. 3 Закону про цінні папери), тому використовувати щодо них термін «розміщення» (п.п. 153.4.1 ПКУ) не зовсім коректно.
Як і стосовно облігацій, виправити раніше відображені результати, на нашу думку, можна в декларації за II — III квартали.
Приклад 2.
Векселедавець викупив у червні 2011 році власний вексель, заплативши за нього суму 10 тис. грн. Номінальна вартість векселя — 12 тис. грн. Керуючись роз'ясненням ДПАУ, векселедавець відобразив за цією операцією доходи в розмірі 2 тис. грн. у ряд. 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді, в тому числі:» додатка ІД.За новими правилами підприємство має показати в цій самій сумі дохід, але в
ряд. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» додатка ІД.Перепродаж векселедавцем власних векселів.
Як і в ситуації з облігаціями, раніше облік цих операцій був незрозумілим, однак, на відміну від облігацій, податківці його «ліберально» не роз'яснювали. У результаті при формальному трактуванні виходило, що при перепродажу власних векселів векселедавець повинен був відобразити доходи за правилами п. 153.9 ПКУ, але при цьому права на витрати за раніше викупленим векселем у нього не було.Тепер же, як і стосовно облігацій, подальший перепродаж векселів на податковий облік векселедавця впливати не повинен. У його обліку показується лише сума дисконту (премії), що включається до складу доходів/витрат, у період погашення (викупу) векселів.
Облік ЦП в емітента: інші ЦП
Відображення будь-яких операцій з іншими ЦП (не борговими)***** в емітента тепер не регламентується правилами
п. 153.8 ПКУ, що прямо випливає з його п. 153.9.***** До них переважно належать акції.
Щодо операцій розміщення та зворотного викупу (погашення) ЦП ці правила застосовувалися й раніше. При цьому, як і раніше, емісійний дохід не підлягає оподаткуванню на підставі «виняткових» положень
п.п. 136.1.10 ПКУ, тобто незалежно від результатів операції розміщення (емісії) акцій та їх зворотного викупу (погашення) на податковий облік емітента не впливають.А от щодо операцій подальшого продажу (перепродажу) акцій в обліку емітента з'явилися новації. Якщо раніше облік таких операцій регламентувався нормами
п. 153.8 ПКУ, то тепер вони під ці правила не підпадають, оскільки зі змінених формулювань п. 153.9 ПКУ випливає, що його норми «не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та наступного продажу».У результаті вийшло, що порядок оподаткування таких операцій окремо в
ПКУ не визначено, тож сьогодні в обліку акцій, як раніше в обліку боргових ЦП, з'явилася «прогалина». «Виняткових» положень, що дозволяють не відображати в обліку дохід за такими операціями, немає. Більше того, оскільки ЦП, що використовуються не в операціях випуску (емісії) та погашення, уключаються до поняття «товари» з п.п. 14.1.244 ПКУ, продаж акцій емітентом формально підпадає під оподаткування за звичайними «товарними» правилами. Тому на дату переходу до покупця права власності на акції в обліку емітента на договірну суму мав виникнути «товарний» дохід (п. 137.1 ПКУ), а от витрат за цими операціями в емітента не буде.Однак із системного прочитання норм
ПКУ можна дійти висновку: найімовірніше, законодавець хотів прирівняти операцію повторного продажу акцій до емісії, тому податкові наслідки таких операцій мали бути однаковими. Адже і в бухгалтерському обліку дохід при подальшому продажу власних викуплених акцій не виникає. Однак спеціальних положень для цих операцій не передбачили, і залишається сподіватися, що податківці оприлюднять із цього питання якесь ліберальне роз'яснення. Наприклад, дозволять емітенту, як раніше стосовно облігацій, відображати витрати за акціями в період їх продажу. А до цього моменту через податкову невигідність таких операцій від них краще утриматися.Підсумуємо викладене (табл. 2).
Таблиця 2.
Облік операцій з ЦП в емітента| Операція | Новий облік | Старий облік (до 06.08.11 р.) |
| 1 | 2 | 3 |
| Облігації | ||
| 1. Розміщення (емісія), перепродаж облігацій за номінальною вартістю | Операція в обліку емітента не відображається | |
| 2. Розміщення (емісія) за ціною нижче за номінальну вартість (з дисконтом) | У періоді погашення (викупу) облігацій на суму дисконту виникають витрати, що відображаються в ряд. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ | |
| 3. Розміщення (емісія) за ціною вище за номінальну вартість (з премією) | У періоді погашення (викупу) облігацій на суму премії виникають доходи, що відображаються в ряд. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» додатка ІД | |
| 4. Повторний продаж емітентом облігацій за ціною нижче номінальної вартості (з дисконтом)(1) | У періоді подальшого погашення (викупу) облігацій на суму дисконту виникають витрати, що відображаються в ряд. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ | У періоді подальшого продажу облігації виникали «ціннопаперові» збитки з п. 153.8 ПКУ, що впливали на податковий облік лише в періоді отримання прибутку від інших операцій з облігаціями |
| 5. Повторний продаж емітентом облігацій за ціною вище за номінальну вартість (з премією) (1) | У періоді подальшого погашення (викупу) облігацій на суму премії виникають доходи, що відображаються в ряд. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» додатка ІД | У періоді подальшого продажу облігації виникав «ціннопаперовий» прибуток, що відображався в ряд. 2 «Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з облігаціями, у тому числі (рядок 2.1 - рядок 2.2 - рядок 2.3)» додатка ЦП |
| (1) Проміжний викуп відображається як операції 1 — 3. | ||
| Векселі | ||
| 1. Видача та погашення векселя, викуп векселя за номінальною вартістю | Операція в обліку векселедавця не відображається | |
| 2. Викуп векселя з дисконтом | У періоді викупу виникають доходи на суму дисконту, що відображаються в ряд. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» додатка ІД | Податківці приписували відображати у розмірі дисконту при викупі дохід у вигляді безповоротної фінансової допомоги ( ряд. 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді, в тому числі:» додатка ІД) |
| 3. Викуп векселя з премією | У періоді викупу виникають витрати на суму премії, що показуються в ряд. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ | В обліку векселедавця операція не відображалася |
| 4. Перепродаж векселя власної емісії | Операція перепродажу векселів на податковий облік векселедавця не впливає. В обліку показується лише сума дисконту (премії), яку відносять до складу доходів/витрат у період погашення (викупу), у тому числі проміжного викупу з метою перепродажу векселів (аналогічно облігаціям) | Векселедавець повинен був відобразити доходи за правилами п. 153.8 ПКУ, але при цьому права на витрати за раніше викупленим векселем у нього не було |
| Інші цінні папери | ||
| 1. Розміщення (емісія) акцій та їх зворотний викуп (погашення) | Операція в обліку емітента не відображається | |
| 2. Подальший продаж (перепродаж) акцій | При формальному трактуванні на дату переходу до покупця права власності на акції в обліку емітента на договірну суму виникає «товарний» дохід ( п. 137.1 ПКУ), а от витрат за цими операціями в емітента немає.При лояльнішому підході можна говорити про те, що витрати за акціями виникають у періоді їх продажу | На дату продажу акції емітент мав відобразити доходи за «ціннопаперовими» правилами п. 153.8 ПКУ, але при цьому права на витрати за раніше викупленою акцією в нього не було |
Облік у володільця (власника) ЦП
Правила відображення ЦП у їх власника істотно змінилися.
По-перше, з нових формулювань
п. 153.8 ПКУ випливає, що його положеннями регулюється облік операцій з ЦП та іншими корпоративними правами в будь-яких операціях, у тому числі й при первинному їх розміщенні, а також при погашенні (викупі). Стосовно боргових ЦП це підтверджується також зміненими формулюваннями п. 153.4 ПКУ, відповідно до яких правила цього пункту тепер поширюються тільки на операції, що здійснюються емітентом боргових ЦП. Отже, облік облігацій та векселів у їх власника навіть при первинному розміщенні регулюється відтепер положеннями п. 153.8 ПКУ.По-друге, згідно з
п. 153.8 ПКУ порядок відображення фінансових результатів від операцій з ЦП тепер залежить від того, на яких умовах придбавалися ЦП. Докладніше на цьому ми зупинимося нижче, а поки що стисло нагадаємо основні правила, що діяли в період з 01.04.11 р. до 01.08.11 р.Як і за часів дії
Закону про податок на прибуток, податківці фактично приписували вести облік ЦП не лише в розрізі окремих їх видів, а й щодо кожного цінного папера, стверджуючи, що витрати за цінними паперами можна показати лише в періоді їх продажу (див., зокрема, листи ДПАУ від 05.05.11 р. № 12577/7/15-0317, від 18.06.11 р. № 11329/6/15-0516). Ми з такою позицією не погоджувалися через те, що формулювання п. 153.8 ПКУ були практично ідентичні нормам п. 7.6 Закону про податок на прибуток, а це підтверджувало спадкоємність старих правил визначення фінрезультату від продажу ЦП у розрізі окремих їх видів.На нашу думку, облік витрат і доходів за ЦП повинен був вестися в особливому порядку, а саме: доходи й витрати визначатися в розрізі кожного виду ЦП за правилом першої події, яка сталася раніше, між перерахуванням грошових коштів за продані цінні папери (авансу) та їх передачею покупцю. При цьому витрати «не повинні були прив'язуватися» до факту продажу ЦП. Водночас обережним платникам ми радили дослухатися до думки податківців. У результаті сміливі платники відображали фінрезультати знеособлено в розрізі окремих видів ЦП, а обережні платники показували їх при продажу кожного ЦП.
За операціями продажу (викупу емітентом) ЦП, придбаних на етапі емісії, зі старих формулювань
п. 153.8 ПКУ формально випливало, що у власника ЦП є доходи, але немає права на витрати. Цю колізію ліберально трактували податківці, які дозволяли відображати витрати за ЦП інвестору в періоді їх продажу (див. роз'яснення в розділі 110.19 ЄБПЗ*).* За «докодексних» часів податківці про це говорили неодноразово (див. зокрема, п. 6 листа ДПАУ від 21.04.05 р. № 3335/6/12-0216, листи ДПАУ від 02.03.05 р. № 1799/6/15-1116, від 14.05.05 р. № 9265/7/15-1117).
За новими правилами оподаткування операцій продажу (відчуження) ЦП здійснюється так.
1. ЦП придбавалися в емітента (при первинному розміщенні ЦП або при подальшому продажі власних ЦП емітентом)
. Тоді в момент відчуження ЦП (продажу, обміну, викупу емітентом, погашення чи інших способів відчуження) у власника виникають доходи на суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану), та одночасно визнаються витрати в розмірі суми коштів або вартості майна, сплаченої (нарахованої) продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) ЦП (абзац сьомий п. 153.3 ПКУ). Додатний результат (прибуток) уключається до складу доходів, від’ємний результат (збиток) переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з ЦП саме цього виду наступних звітних періодів.Отже, фактично ці правила відповідають підходу до оподаткування ЦП, пропонованого раніше податківцями.
Приклад 3.
Продавець отримав у II кварталі 2011 року за реалізовані товари простий вексель, виписаний покупцем-векселедавцем на суму 40000 грн. Крім того, продано через торговця ЦП раніше куплені інші векселі, прибуток за цими операціями склав 60000 грн. У III кварталі вексель було:а) продано через торговця ЦП третій особі за ціною 50000 грн.;
б) погашено векселедавцем за номіналом (40000 грн.);
в) викуплено векселедавцем за ціною нижче за номінал (30000 грн.).
Інших операцій з векселями у III кварталі в обліку продавця не було.
У всіх варіантах в обліку векселедержателя у II кварталі відображається прибуток у розмірі 60000 грн.
За результатами III кварталу 2011 року:
а) в обліку векселедержателя показується прибуток від операцій з векселями 10000 грн. (50000 - - 40000);
б) на облік векселедержателя операція не впливає, оскільки фінансовий результат за нею дорівнює 0 (40000 - 40000);
в) в обліку векселедержателя виникають збитки від операцій з векселями -10000 грн. (30000 - 40000).
У результаті в
ряд. 3 «Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з векселями, у тому числі (рядок 3.1 - рядок 3.2 - рядок 3.3)» додатки ЦП до декларації за II — III квартали буде відображено:а) прибуток: 70 тис. грн.= 60 тис. грн. + 10 тис. грн.;
б) прибуток — 60 тис. грн.;
в) прибуток: 50 тис. грн.= 60 тис. грн. - 10 тис. грн.
2. ЦП придбавалися не в емітента
. «Виняткові» правила відображення витрат за ЦП у періоді їх відчуження тут не застосовуються. Тому, на нашу думку, облік таких операцій ведеться знеособлено в розрізі кожного виду ЦП, тобто витрати «не прив'язуються» до факту продажу ЦП і фінрезультат визначається за всіма ЦП одного вигляду як доходи отримані (нараховані) мінус витрати понесені (нараховані).Ці висновки можна зробити з такого. По-перше, застосування в
п. 153.8 ПКУ стосовно доходів за ЦП слова «отримані», а до витрат — «сплачені» означає, що сплата грошових коштів має впливати на результат обчислення фінрезультату за операціями з ЦП. На наш погляд, як і за часів дії п. 7.6 Закону про податок на прибуток, облік витрат і доходів за ЦП ведеться в особливому порядку, а саме: доходи й витрати визначаються в розрізі кожного виду ЦП за правилом першої події, що сталася раніше, між перерахуванням грошових коштів за продані ЦП (авансу) та їх передачею покупцю. І хоча тепер правило першої події в ПКУ не закріплено, використані формулювання підтверджують спадкоємність норм.По-друге, застосовувати «товарний» підхід до оподаткування ЦП у власника можна тепер лише вибірково, оскільки на етапі погашення ЦП товарами не є. Але оскільки нові правила обліку ЦП в інвестора не залежать від того, як саме вони відчужувалися (продавалися або погашалися)*, то використовувати фрагментарно «товарні» правила некоректно.
* Вони залежать тільки від того, на яких умовах придбавалися відчужувані ЦП.
Здається, податківці теж погодилися з першою подією стосовно дати відображення ціннопаперових витрат (
див. «Ціннопаперові витрати відображають за правилом першої події» на с. 17).
| Ціннопаперові витрати відображають за правилом першої події Консультація з розділу 110.19 ЄБПЗ «Запитання. Чи може платник податку при продажу цінних паперів у додатку ЦП Податкової декларації з податку на прибуток підприємства відобразити витрати з придбання таких цінних паперів у неемітента, які в окремому податковому обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами не були відображені у періоді їх придбання?Відповідь. Якщо платник податку в окремому податковому обліку не відобразив витрати на придбання цінних паперів у тому податковому періоді, в якому отримав право власності на цінні папери або здійснив оплату за них (залежно від того, яка з подій сталася раніше), то з урахуванням особливостей оподаткування зазначених операцій при продажу цінних паперів такий платник податку для визначення фінансового результату має право відобразити у додатку ЦП Податкової декларації з податку на прибуток підприємства невраховані (сплачені) витрати на придбання цінних паперів». |
Приклад 4.
Виходячи з даних прикладу 3 припустимо, що продавець купив у II кварталі 2011 року переказний вексель через торговця ЦП на суму 40000 грн.Тоді в усіх варіантах в обліку векселедержателя у II кварталі буде відображено прибуток у розмірі 20000 грн. (60000 - 40000). У III кварталі 2011 року в обліку векселедержателя показується прибуток від операцій з ЦП:
а) 50000 грн.;
б) 40000 грн.;
в) 30000 грн.
У результаті в
ряд. 3 «Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з векселями, у тому числі (рядок 3.1 - рядок 3.2 - рядок 3.3)» додатка ЦП до декларації за II — III квартали буде відображено:а) прибуток: 70 тис. грн.= 20 тис. грн. + 50 тис. грн.;
б) прибуток: 60 тис. грн.= 20 тис. грн. + 40 тис. грн.;
в) прибуток: 50 тис. грн.= 20 тис. грн. + 30 тис. грн.
3.
Облік операцій РЕПО регулюється нормами п. 153.9 ПКУ, які сформульовано не зовсім чітко. Так, згідно з п.п. 14.1.167 ПКУ операція РЕПО — це «операція купівлі (продажу) цінних паперів із зобов'язанням зворотного їх продажу (купівлі) через визначений строк за заздалегідь обумовленою ціною, що здійснюється на основі єдиного договору РЕПО. Для цілей цього Кодексу строк між датами виконання першої та другої частин операції РЕПО (строк РЕПО) не може перевищувати одного року». Отже, згідно з цим визначенням до операцій РЕПО належать операції, що передбачають перехід права власності на ЦП.Водночас виходячи з
п. 153.9 ПКУ порядок відображення цих операцій в обліку залежить від того, чи здійснювався за ними перехід права власності:1) якщо ці операції
не передбачають перехід права власності на ЦП, то фінансовий результат визначається за кожною операцією як різниця між ціною продажу (купівлі) ЦП та ціною їх зворотної купівлі (продажу) у податковому періоді, в якому відбулася зворотна купівля (продаж) ЦП (абзац четвертий п. 153.9 ПКУ). Оскільки в операціях РЕПО зворотний викуп ЦП відбувається за ціною вище за первісну суму продажу ЦП, то в періоді зворотного викупу у покупця (позичальника) в розмірі різниці (дисконту) виникнуть збитки від продажу ЦП, які він зможе відобразити в податковому обліку в ряд. 06.5.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями» додатка ІВ. У продавця (позикодавця) виникне прибуток на цю суму (ряд. 03.4 «Доходи від володіння борговими вимогами» додатка ІД»). При цьому операція первісного продажу ЦП (без переходу права власності) на податковий облік позичальника та позикодавця не впливає;2) якщо ці операції
передбачають перехід права власності на ЦП, фінансовий результат визначається в порядку, передбаченому для операцій з торгівлі ЦП у п. 153.8 ПКУ (абз. 5 п. 153.9 ПКУ).На нашу думку, до появи офіційних роз'яснень позичальнику-продавцю ЦП безпечніше вибрати другий варіант оподаткування, оскільки операція РЕПО, як правило, передбачає перехід права власності на ЦП, що підтверджується й нормами
п.п. 14.1.167 ПКУ. Інша справа, що податківці раніше звертали увагу на економічну, а не правову сутність проведення цих операцій, і дозволяли їх відображати за «борговими» правилами з п. 7.9 Закону про податок на прибуток, а не за «ціннопаперовими»*. Мабуть, і тепер з'являться якісь ліберальні консультації із цього приводу, в яких, наприклад, оподаткування ставитиметься в залежність від того, чи блокуються ЦП за операціями РЕПО на рахунку у продавця-позичальника, чи вони переказуються на рахунок покупця-позикодавця.* Наприклад, у листі ДПАУ від 17.05.10 р. № 4690/6/15-0516 було зазначено таке: «оскільки операції РЕПО за своєю економічною сутністю є кредитними операціями під заставу цінних паперів, окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами і деривативами, ведення якого передбачено п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон), на такі операції не поширюється. Відповідно податковий облік операцій РЕПО як кредитних операцій здійснюється згідно з положеннями пп. 7.9.1 — 7.9.2 п.7.9 ст. 7 Закону».
Узагальнимо викладене в табл. 3 на с. 18.
Таблиця 3.
Облік операцій продажу (відчуження) ЦП у власника| Операція | Новий облік | Старий облік (до 06.08.11 р.) |
| ЦП придбавалися власником-інвестором при первинному розміщенні або при подальшому продажу власних акцій емітентом | У момент відчуження ЦП у власника виникають доходи і водночас визнаються витрати. Прибуток уключається до складу доходів, збиток переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з ЦП саме цього виду наступних звітних періодів | На думку податківців, облік ЦП мав вестися щодо кожного ЦП, при цьому витрати за ЦП можна було показувати лише в періоді їх продажу. |
| ЦП придбавалися власником не на етапі первинного розміщення або подальшого продажу власних акцій емітентом | Облік таких операцій ведеться знеособлено в розрізі кожного виду ЦП, тобто витрати «не прив'язуються» до факту продажу ЦП і фінрезультат визначається за всіма ЦП кожного виду | |
| Операції РЕПО (право власності на ЦП переходить) | Фінансовий результат визначається в порядку, передбаченому для операцій з торгівлі ЦП в п. 153.8 ПКУ | |
| Операції РЕПО (право власності на ЦП не переходить) | Фінансовий результат визначається при зворотному викупі ЦП. Збиток відображається в ряд. 06.5.18 додатка ІВ, прибуток — у ряд. 03.4 додатка ІД» |
Інші зміни в обліку ЦП
Серед інших змін у податковому обліку ЦП можна зазначити такі:
1. Документи, що підтверджують доходи і витрати за операціями з ЦП
. Тепер в абзацах восьмому — десятому п. 153.9 ПКУ прямо перелічено такі документи для ситуації, коли купівля-продаж ЦП відбувається на фондовій біржі, а саме:— для торговців ЦП (учасників фондової біржі) — це біржовий звіт за звітний період;
— для інших платників податку (клієнтів) — звіт торговця ЦП, що формується на підставі біржового звіту і договору з таким торговцем.
Водночас для інших операцій з ЦП пакет підтверджуючої документації чітко не регламентується.
2. Звичайні ціни
. Із формулювань абзацу сьомого п. 153.9 ПКУ можна дійти висновку, що звичайні ціни застосовуються до будь-яких операцій з ЦП, крім операцій РЕПО та операцій з деривативами. Власне кажучи, податківці й раніше наполягали на застосуванні звичайних цін у операціях з цінними паперами (див. роз'яснення в ЄБПЗ, розділ 110.19), але тепер ці норми закріплено на законодавчому рівні.3.
Деривативи тепер не підпадають під «ціннопаперові» норми з п. 153.8 ПКУ та відображаються за бухобліковими правилами (п. 153.9 ПКУ). Мабуть, це пов'язане з тим, що деривативи є похідними фінансовими інструментами та обліковуються за особливими правилами.Безумовно, у межах однієї статті всі особливості «ціннопаперового» обліку висвітлити неможливо. Тому ми повернемося до цієї проблематики в наступних публікаціях.
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VІ.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про цінні папери
— Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.06 р. № 3480-IV.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».ЦП
— цінні папери.
