ПРОДАЖА ДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА
через посредника: ГНАУ возлагает на комиссионера
все функции налогового агента
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 19.04.11 г. № 7435/6/17-0715
«О налогообложении операций по продаже или обмену объектов движимого имущества»
Комментируемое
письмо посвящено проблеме обложения налогом с доходов физических лиц операций по продаже движимого имущества при участии посредника (см. «Физлицо продает движимое имущество: кто и как выполняет функции налогового агента» на с. 6).
| Физлицо продает движимое имущество: кто и как выполняет функции налогового агента Извлечение из Налогового кодекса Украины «14.1.180 налоговый агент по налогу на доходы физических лиц — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами и/или формы начисления (выплаты, предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме) обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог, предусмотренный разделом IV настоящего Кодекса, в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном статьей 18 и разделом IV настоящего Кодекса;<…> 173.3. В случае если стороной договора купли-продажи объекта движимого имущества является юридическое лицо либо физическое лицо — предприниматель, такое лицо считается налоговым агентом плательщика налога и обязано выполнить все определенные этим разделом функции налогового агента. При этом налоговый агент удерживает налог по ставкам, определенным в соответствии с пунктом 173.1 или 173.2 этой статьи с учетом информации об очередности продажи движимого имущества, указанной плательщиком налога в договоре купли-продажи либо в отдельном заявлении. В случае если объект движимого имущества продается (обменивается) при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения) или представительства нерезидента либо физического лица — предпринимателя, такой посредник выполняет функции налогового агента по предоставлению в орган государственной налоговой службы информации о сумме дохода и сумме уплаченного в бюджет налога в порядке и сроки, установленные для налогового расчета, а плательщик налога при заключении договора обязан самостоятельно уплатить в бюджет налог с дохода от операций по продаже (обмену) объектов движимого имущества. 173.4. При проведении операций по отчуждению объектов движимого имущества в порядке, предусмотренном этой статьей :нотариус удостоверяет соответствующий договор при наличии оценочной стоимости такого движимого имущества и документа об уплате налога в бюджет стороной (сторонами) договора и ежеквартально предоставляет в орган государственной налоговой службы по месту расположения государственной нотариальной конторы или рабочему месту частного нотариуса информацию о таком договоре, включая информацию о его стоимости и сумме уплаченного налога, в порядке, установленном этим разделом для налогового расчета; субъект хозяйствования, предоставляющий услуги по заключению биржевых соглашений или принимающий участие в их заключении при наличии оценочной стоимости такого движимого имущества и документа об уплате налога сторонами договора, ежеквартально предоставляет в орган государственной налоговой службы информацию о таких соглашениях, включая информацию о сумме дохода и сумме уплаченного в бюджет налога, в порядке и сроки, установленные для налогового расчета. Для целей этого пункта плательщик налога самостоятельно определяет сумму налога и уплачивает его в бюджет через банковские учреждения. Извлечение из комментируемого письма «Частью первой статьи 1011 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Поскольку в случае, когда физическое лицо — комитент продает свое имущество при посредничестве юридического лица — комиссионера, комиссионер осуществляет продажу имущества от своего имени, с последующим начислением и выплатой дохода комитенту — физическому лицу, то такой комиссионер является налоговым агентом плательщика налога по доходам от продажи автотранспортного средства и должен выполнить все обязанности, предусмотренные пунктом 176.2 статьи 176 Кодекса ». |
Кроме приведенных, хотелось бы обратить внимание еще на одну норму
НКУ, которая имеет важное значение для анализа порядка налогообложения операций по продаже движимого имущества. Согласно п. 171.2 НКУ лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с других доходов (т. е. доходов, кроме зарплаты), является:а) налоговый агент — для налогооблагаемых доходов с источником их происхождения в Украине;
б) плательщик налога — для иностранных доходов и
доходов, источник выплаты которых принадлежит лицам, освобожденным от обязанностей начисления, удержания или уплаты (перечисления) налога в бюджет.Теперь попробуем комплексно разобраться в ситуации.
Если физическое лицо продает имущество напрямую покупателю, т. е. без посредников и не через нотариуса или торговую биржу, то здесь ситуация ясна. Так:— если покупателем является обычное физическое лицо, то ответственность за уплату налога в бюджет возлагается на физлицо-продавца, которое должно подать по итогам года декларацию о доходах и самостоятельно уплатить возникшую сумму налогового обязательства;
— если покупателем является лицо, подпадающее под определение налогового агента (юридическое лицо, частный предприниматель), то такой покупатель при выплате дохода физическому лицу должен выполнить все функции налогового агента — начислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ, отразить сведения о доходе и налоге в
ф. № 1ДФ.Если в продажу движимого имущества юридическому лицу или предпринимателю (т. е. лицу, подпадающему под определение налогового агента) вклинивается посредник, то правомерно возникает вопрос, какой из абзацев
п. 173.3 НКУ главнее: первый или второй. От этого, как вы понимаете, зависит, кто и как должен платить НДФЛ и отражать сведения в ф. № 1ДФ.Можно ли понимать требования
п. 173.3 НКУ так, что, если операция продажи (мены) проходит через посредника, то тогда во всех случаях действует абзац второй данного пункта, т. е. посредник контролирует уплату НДФЛ в бюджет и приводит сведения о таком доходе в ф. № 1ДФ. Соответственно покупатель, даже если это юридическое лицо или предприниматель, не являются налоговыми агентами по такой сделке.Или главнее все-таки
абзац первый п. 173.3 НКУ. Тогда получается, что если покупатель подпадает под определение налогового агента, то во всех случаях (вне зависимости от того, участвует посредник в сделке или нет) покупатель должен выполнить все функции налогового агента. При таком подходе посредник должен выполнить возложенные на него абзацем вторым п. 173.3 НКУ функции только в тех случаях, когда сделка совершается между обычными физическими лицами.Обратите внимание, что
НКУ не считает посредника полноценным налоговым агентом, а лишь возлагает на него определенные обязанности: проконтролировать уплату налогоплательщиком (т. е. физлицом-продавцом) НДФЛ и уведомить налоговый орган о сумме полученного физлицом дохода от продажи движимого имущества в ф. № 1ДФ. Интересно и то, что во втором абзаце п. 173.3 НКУ говорится о любом посредничестве, т. е. без детализации по видам договоров (комиссии, поручения), а также без какой-либо оговорки о порядке расчетов с физлицом (проходит платеж через посредника или нет). Однако, как вы увидите дальше, вид посреднического договора и порядок проведения расчетов все же будут иметь значение при определении порядка уплаты НДФЛ.В комментируемом
письме ГНАУ рассмотрена ситуация, когда движимое имущество физического лица продается на основании договора комиссии, т. е. в отношениях с покупателем посредник выступает от своего имени, получает выручку от продажи имущества, а затем выплачивает принадлежащую сумму комитенту, то такой посредник должен выполнить все функции налогового агента. Это значит, что комиссионер начисляет доход в пользу физлица-комитента, удерживает с него сумму НДФЛ и перечисляет ее в бюджет, а также приводит сведения о таком доходе и сумме удержанного налога в ф. № 1ДФ. Если следовать общим требованиям НКУ, то, действительно, для такого требования есть основания: комиссионер отражает задолженность перед комитентом в размере проданного по его поручению имущества, т. е. начисляет в его пользу доход, подлежащий налогообложению. Сам комиссионер соответствует определению налогового агента, поэтому при выплате дохода физическому лицу должен удержать с него НДФЛ и перечислить эту сумму в бюджет. К такому выводу подводит и п. 171.2 НКУ, который определяет, в каких случаях ответственность за уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ возлагается на налогового агента, а когда на самого плательщика. Итак, самый безопасный вариант для комиссионера — удержать НДФЛ при выплате дохода физлицу-комитенту. В то же время более смелые комиссионеры могут не удерживать НДФЛ при выплате средств комитенту, но при этом обязаны проконтролировать уплату НДФЛ самим комитентом, т. е. выполнить требования абзаца второго п. 173.3 НКУ. Аргументировать данную позицию можно наличием специальной нормы в НКУ (абзац второй п. 173.3), которая регламентирует порядок выполнения посредником функций налогового агента по операции продажи движимого имущества физическим лицом при посредничестве субъекта хозяйственной деятельности.Теперь что касается
договора поручения, т. е. когда посредник действует от имени и за счет физлица-продавца. Договор поручения может уполномочивать посредника лишь заключить договор от имени доверителя, а дальнейшие расчеты будут проводиться непосредственно между покупателем и продавцом, а может возложить на посредника обязанность по приему от покупателя платежа с дальнейшей передачей ее продавцу. С одной стороны, формально во всех случаях участия в сделке посредника (независимо от того, проходят через него платежи или нет) такой посредник должен выполнять требования абз. второго п. 173.3 НКУ, т. е. проконтролировать самостоятельную уплату НДФЛ физлицом-продавцом при заключении сделки и подать сведения в налоговый орган по ф. № 1ДФ. С другой стороны, в тех случаях, когда посредник лишь находит покупателя и заключает с ним договор* от имени физлица, но в самой сделке** по данному договору он не участвует, то вряд ли на такого посредника можно возлагать обязанности по контролю за уплатой НДФЛ и отражению данных о таких доходах в ф. № 1ДФ, ведь он может и не знать, когда состоялась сделка, и состоялась ли она вообще. Мы считаем, что в таких ситуациях функции налогового агента должен выполнить покупатель, если он является юридическим лицом или частным предпринимателем. Если покупателем является обычное физическое лицо, то продавец сам должен задекларировать такой доход и уплатить налог по итогам отчетного года***. Основанием для данного подхода может быть то, что абзац второй п. 173.3 НКУ предполагает продажу (обмен) имущества через посредника, т. е. непосредственное участие посредника в самой сделке. Если поверенный лишь выполнил поручение по заключению договора, а сделка осуществляется уже без его участия, то по такому договору налоговые последствия должны наступать как по прямому договору купли-продажи объекта движимого имущества.* Договором является
договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ч. 1 ст. 626 Гражданского кодекса Украины).** Сделка (укр. — правочин) —
действие лица, направленное на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ч. 1 ст. 202 ГКУ).*** Впрочем, вряд ли такая бесконтрольность понравится представителям налоговых органов, поэтому поверенному лучше обезопасить себя и требовать от продавца предъявления документа об уплате НДФЛ при заключении договора от его имени.
| Кто посредник | Кто покупатель | Порядок проведения расчетов | Кто и как выполняет функции налогового агента |
| комиссионер | обычное физическое лицо | через посредника | По мнению ГНАУ, изложенному в комментируемом письме, комиссионер должен выполнить все функции налогового агента: начислить доход физлицу-комитенту, удержать НДФЛ при выплате ему доходов, перечислить НДФЛ в бюджет по своему местонахождению, отразить сведения о доходе физлица и удержанном НДФЛ в ф. № 1ДФ. |
| субъект хозяйственной деятельности | |||
| поверенный | обычное физическое лицо | вне зависимости от способа оплаты (через посредника или напрямую физлицу-продацу, минуя посредника)(1) | Продавец имущества самостоятельно платит НДФЛ в бюджет при заключении сделки. Поверенный приводит сведения в ф. № 1ДФ о сумме выплаченного дохода и уплаченном НДФЛ |
| субъект хозяйственной деятельности | через посредника | ||
| напрямую физлицу-продавцу, минуя посредника | Если посредник лишь заключил договор от имени физлица, но в дальнейшем в сделке не принимает участие, то налоговым агентом по такой операции, на наш взгляд, является покупатель (как по обычному прямому договору купли-продажи) | ||
| (1) Посреднику, участвующему в заключении договора купли-продажи (мены) между двумя физическими лицами, следует обезопасить себя и требовать предъявления документа об уплате НДФЛ даже в том случае, если он не участвует в дальнейшей сделке и проведении расчетов. | |||
Что касается договоров купли-продажи (мены), заверенных нотариально или проводимых через торговую биржу, то в таких случаях согласно
п. 173.4 НКУ налогоплательщик самостоятельно уплачивает НДФЛ в бюджет через банк. Нотариус/торговая биржа оформляют договор только при предъявлении налогоплательщиком документа (квитанции банка) об уплате НДФЛ. Сведения в налоговый орган по ф. № 1ДФ в таких случаях также приводит нотариус/торговая биржа. Если покупателем движимого имущества у физического лица является субъект хозяйственной деятельности и соответствующий договор оформлен через нотариуса или торговую биржу, то такой покупатель не является налоговым агентом по такой операции.
