ПРОДАЖ РУХОМОГО МАЙНА
через посередника: ДПАУ покладає на комісіонера всі функції податкового агента
Лист Державної податкової адміністрації України від 19.04.11 р. № 7435/6/17-0715
«Про оподаткування операцій з продажу чи обміну об'єктів рухомого майна»
Лист
, що коментується, присвячено проблемі обкладення податком на доходи фізичних осіб операцій з продажу рухомого майна за участі посередника (див. «Фізична особа продає рухоме майно: хто і як виконує функції податкового агента» на с. 6).
| Фізична особа продає рухоме майно: хто і як виконує функції податкового агента Витяг із Податкового кодексу України «14.1.180 податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб — юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;<…> 173.3. У разі якщо стороною договору купівлі-продажу об'єкта рухомого майна є юридична особа чи фізична особа — підприємець, така особа вважається податковим агентом платника податку та зобов'язана виконати всі визначені цим розділом функції податкового агента. При цьому податковий агент утримує податок за ставками, визначеними відповідно до пункту 173.1 або 173.2 цієї статті з урахуванням інформації про черговість продажу рухомого майна, зазначеної платником податку у договорі купівлі-продажу чи в окремій заяві. У разі якщо об'єкт рухомого майна продається (обмінюється) за посередництвом юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента чи фізичної особи — підприємця, такий посередник виконує функції податкового агента стосовно подання до органу державної податкової служби інформації про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку в порядку та строки, встановлені для податкового розрахунку, а платник податку під час укладення договору зобов'язаний самостійно сплатити до бюджету податок з доходу від операцій з продажу (обміну) об'єктів рухомого майна. 173.4. Під час проведення операцій з відчуження об'єктів рухомого майна в порядку, передбаченому цією статтею: нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого рухомого майна та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до органу державної податкової служби за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку, в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку; суб'єкт господарювання, який надає послуги з укладення біржових угод або бере участь в їх укладенні за наявності оціночної вартості такого рухомого майна та документа про сплату податку сторонами договору, щокварталу подає до органу державної податкової служби інформацію про такі угоди, включаючи інформацію про суму доходу та суму сплаченого до бюджету податку, в порядку та строки, встановлені для податкового розрахунку. Для цілей цього пункту платник податку самостійно визначає суму податку і сплачує його до бюджету через банківські установи.» Витяг із листа, що коментується «Частиною першою статті 1011 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Оскільки у випадку коли фізична особа — комітент продає своє майно за посередництвом юридичної особи — комісіонера, комісіонер здійснює продаж майна від свого імені, з подальшим нарахуванням і виплатою доходу комітенту — фізичній особі, то такий комісіонер є податковим агентом платника податку стосовно доходів від продажу автотранспортного засобу і повинен виконати всі обов'язки, передбачені пунктом 176.2 статті 176 Кодексу ». |
Крім наведених, звернемо увагу ще на одну норму
ПКУ, що має важливе значення для аналізу порядку оподаткування операцій з продажу рухомого майна. Згідно з п. 171.2 ПКУ особою, відповідальною за нарахування, утримання і сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів (тобто доходів, крім зарплати), є:а) податковий агент — для оподатковуваних доходів із джерелом їх походження в Україні;
б) платник податку — для іноземних доходів та
доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.Тепер спробуємо комплексно розібратися в ситуації.
Якщо фізична особа продає майно безпосередньо покупцю, тобто без посередників та не через нотаріуса або торговельну біржу, то тут ситуація зрозуміла. Так:— якщо покупцем є звичайна фізична особа, то відповідальність за сплату податку до бюджету покладається на фізичну особу — продавця, який має подати за підсумками року декларацію про доходи і самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, що виникла;
— якщо покупцем є особа, яка підпадає під визначення податкового агента (юридична особа, приватний підприємець), то такий покупець при виплаті доходу фізичній особі має виконати всі функції податкового агента — нарахувати, утримати і перерахувати до бюджету суму ПДФО, відобразити відомості про дохід і податок у
ф. № 1ДФ.Якщо у продаж рухомого майна юридичній особі або підприємцю (тобто особі, яка підпадає під визначення податкового агента) уключається посередник, то правомірно виникає запитання, який з абзаців
п. 173.3 ПКУ головніший: перший або другий. Від цього, як ви розумієте, залежить, хто і як має сплачувати ПДФО та відображати відомості у ф. № 1ДФ.Чи можна розуміти вимоги
п. 173.3 ПКУ так, що якщо операція продажу (міни) відбувається через посередника, то в усіх випадках діє абзац другий цього пункту, тобто посередник контролює сплату ПДФО до бюджету і наводить відомості про такий дохід у ф. № 1ДФ. Відповідно покупець, навіть якщо це юридична особа або підприємець, не є податковим агентом за таким правочином.Або головніший є все-таки
абзац перший п. 173.3 ПКУ? Тоді виходить, що якщо покупець підпадає під визначення податкового агента, то в усіх випадках (незалежно від того, чи бере посередник участь у правочині), покупець має виконати всі функції податкового агента. При цьому підході посередник має виконати покладені на нього абзацом другим п. 173.3 ПКУ функції лише в тих випадках, коли правочин здійснюється між звичайними фізичними особами.Зверніть увагу, що
ПКУ не вважає посередника повноцінним податковим агентом, а лише покладає на нього певні обов'язки: проконтролювати сплату платником податків (тобто фізичною особою — продавцем) ПДФО та повідомити податковий орган про суму отриманого фізичною особою доходу від продажу рухомого майна у ф. № 1ДФ. Цікаво й те, що у другому абзаці п. 173.3 ПКУ йдеться про будь-яке посередництво, тобто без деталізації за видами договорів (комісія, доручення), а також без будь-якого застереження про порядок розрахунків із фізичною особою (чи відбувається платіж через посередника чи ні). Однак, як ви побачите далі, вид посередницького договору і порядок проведення розрахунків усе-таки матиме значення при визначенні порядку сплати ПДФО.У
листі, що коментується, ДПАУ розглянута ситуація, коли рухоме майно фізичної особи продається на підставі договору комісії, тобто у відносинах із покупцем посередник виступає від свого імені, отримує виручку від продажу майна, а потім виплачує належну суму комітенту, тоді такий посередник має виконати всі функції податкового агента. Це означає, що комісіонер нараховує дохід на користь фізичної особи — комітента, утримує з нього суму ПДФО та перераховує її до бюджету, а також наводить відомості про такий дохід і суму утриманого податку у ф. № 1ДФ. Якщо дотримуватись загальних вимог ПКУ, то, дійсно, для такої вимоги є підстави: комісіонер відображає заборгованість перед комітентом у розмірі проданого за його дорученням майна, тобто нараховує на його користь дохід, що підлягає оподаткуванню. Сам комісіонер відповідає визначенню податкового агента, тому при виплаті доходу фізичній особі має утримати з нього ПДФО та перерахувати цю суму до бюджету. До такого висновку підводить і п. 171.2 ПКУ, де визначається, в яких випадках відповідальність за сплату (перерахування) до бюджету ПДФО покладається на податкового агента, а коли — на самого платника. Отже, найбезпечніший варіант для комісіонера — утримати ПДФО при виплаті доходу фізичній особі — комітенту. Водночас сміливіші комісіонери можуть не утримувати ПДФО при виплаті коштів комітенту, але при цьому зобов'язані проконтролювати сплату ПДФО самим комітентом, тобто виконати вимоги абзацу другого п. 173.3 ПКУ. Аргументувати цю позицію можна наявністю спеціальної норми в ПКУ (абзац другий п. 173.3), що регламентує порядок виконання посередником функцій податкового агента за операцією продажу рухомого майна фізичною особою за посередництвом суб'єкта господарської діяльності.Тепер що стосується
договору доручення, тобто коли посередник діє від імені та за рахунок фізичної особи — продавця. Договір доручення може уповноважувати посередника тільки укласти договір від імені довірителя, а подальші розрахунки провадитимуться безпосередньо між покупцем та продавцем, а може покласти на посередника обов'язок щодо прийняття від покупця платежу з подальшою передачею його продавцю. З одного боку, формально в усіх випадках участі у правочині посередника (незалежно від того, чи проходять через нього платежі) такий посередник має виконувати вимоги абзацу другого п. 173.3 ПКУ, тобто проконтролювати самостійну сплату ПДФО фізичною особою — продавцем при укладенні правочину та подати до податкового органу відомості за ф. № 1ДФ. З іншого боку, у тих випадках, коли посередник лише знаходить покупця та укладає з ним договір* від імені фізичної особи, але в самому правочині** за цим договором участі не бере, то навряд чи на такого посередника можна покладати обов'язки щодо контролю за сплатою ПДФО та відображенню даних про такі доходи у ф. № 1ДФ, адже він може й не знати, коли відбувся право чин та чи відбувся він узагалі. Ми вважаємо, що в таких ситуаціях функції податкового агента має виконувати покупець, якщо він є юридичною особою або приватним підприємцем. Якщо покупцем є звичайна фізична особа, то продавець сам повинен задекларувати такий дохід і сплатити податок за підсумками звітного року***. Підставою для цього підходу може бути те, що абзац другий п. 173.3 ПКУ передбачає продаж (обмін) майна через посередника, тобто безпосередню участь посередника в самому правочині. Якщо повірений лише виконав доручення щодо укладення договору, а правочин здійснюється вже без його участі, то за таким договором податкові наслідки мають наставати як за прямим договором купівлі-продажу об'єкта рухомого майна.* Договором є
домовленість два або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків (ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України.** Правочин —
дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків (ч. 1 ст. 202 ЦКУ).*** Утім, навряд чи така безконтрольність сподобається представникам податкових органів, тому повіреному краще убезпечити себе та вимагати від продавця пред'явлення документа про сплату ПДФО під час укладення договору від його імені.
| Хто посередник | Хто покупець | Порядок проведення розрахунків | Хто і як виконує функції податкового агента |
| Комісіонер | Звичайна фізична особа | Через посередника | На думку ДПАУ, яку викладено в листі, що коментується, комісіонер має виконати всі функції податкового агента: нарахувати дохід фізичній особі — комітенту, утримати ПДФО при виплаті їй доходів, перерахувати ПДФО до бюджету за своїм місцезнаходженням, відобразити відомості про дохід фізичної особи та утриманий ПДФО у ф. № 1ДФ |
| Суб'єкт господарської діяльності | |||
| Повірений | Звичайна фізична особа | Незалежно від способу оплати (через посередника чи безпосередньо фізичній особі — продавцю, оминаючи посередника)(1) | Продавець майна самостійно сплачує ПДФО до бюджету при укладенні правочину. Повірений наводить відомості у ф. № 1ДФ про суму виплаченого доходу і сплачений ПДФО |
| Суб'єкт господарської діяльності | Через посередника | ||
| Безпосередньо фізичній особі — продавцю, оминаючи посередника | Якщо посередник тільки уклав договір від імені фізичної особи, але надалі не бере участі у правочині, то податковим агентом за такою операцією, на наш погляд, є покупець | ||
| (1) Посереднику, який бере участь в укладенні договору купівлі-продажу (міни) між двома фізичними особами, слід убезпечити себе та вимагати пред'явлення документа про сплату ПДФО навіть у тому випадку, якщо такий посередник не бере участі в наступному правочині та проведенні розрахунків. | |||
Що стосується договорів купівлі-продажу (міни), посвідчених нотаріально або таких, що проводяться через торговельну біржу, то в таких випадках згідно з
п. 173.4 ПКУ платник податків самостійно сплачує ПДФО до бюджету через банк. Нотаріус (торговельна біржа) оформляє договір лише в разі пред'явлення платником податків документа (квитанції банку) про сплату ПДФО. Відомості за ф. № 1ДФ до податкового органу в таких випадках також подає нотаріус (торговельна біржа). Якщо покупцем рухомого майна у фізичної особи є суб'єкт господарської діяльності і відповідний договір оформлено через нотаріуса або торговельну біржу, то такий покупець не є податковим агентом за такою операцією.
