ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ УСЛУГИ ОТ НЕРЕЗИДЕНТА:
ГНАУ разъяснила порядок налогообложения
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 28.07.11 г. № 20450/7/16-1517-26
«О порядке налогообложения посреднических услуг, которые предоставляются нерезидентом»
В комментируемом
письме ГНАУ изложила свое видение в отношении применения норм Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) к операциям по приобретению у нерезидента посреднических услуг. В целом выводы письма довольно либеральные и обоснованные. Несмотря на это, мы все же должны сделать некоторые оговорки и уточнения, которые следует учитывать нашим читателям при применении разъяснений комментируемого письма.1. НДС.
В ситуации с НДС следует отметить довольно грамотный и правильный подход ГНАУ к определению объекта обложения НДС и, в частности, места поставки услуг (см. «Как определять место поставки услуг»).
| Как определять место поставки услуг Извлечение из комментируемого письма «В соответствии с п. 186.4 <…> Кодекса местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пп. 186.2 и 186.3 этой статьи. Учитывая то, что предоставленные нерезидентом (агентом) согласно агентскому договору услуги, которые были указаны в обращении, не определены пп. 186.2 и 186.3 <…> Налогового кодекса Украины, то в соответствии с п. 186.4 Налогового кодекса Украины местом поставки таких услуг является место регистрации нерезидента (агента), т. е. за пределами таможенной территории Украины». |
Вполне логичным следствием приведенной цепочки рассуждений является вывод о том, что такие услуги не облагаются НДС. В целом, отмечая правильность подхода и выводов ГНАУ, мы должны отметить одно исключение. Дело в том, что посреднические услуги все-таки упоминаются в
п. 186.3 НКУ, а именно его абз. «є», где упомянуто «предоставление посреднических услуг от имени и за счет другого лица либо от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте*». Как следствие, если поставляются услуги, указанные в пп. «а» — «е» и «ж» п. 186.3 НКУ через посредника, то место поставки таких посреднических услуг так же, как и место поставки «основной» услуги, определяется по месту регистрации их получателя. Поэтому поставка посреднических услуг нерезидентом не всегда будет освобождаться от обложения НДС.* Хотя здесь речь идет о «подпункте», на наш взгляд, законодатель подразумевал пункт 186.3 НКУ.
Не вдаваясь в рамках данного комментария в определение перечня посреднических операций, подпадающих под действие
п. 186.3 НКУ, должны предупредить наших читателей, решивших воспользоваться выводами комментируемого письма на практике, что для этого необходимо протестировать приобретаемые у нерезидента услуги на предмет их подпадания под действие абз. «є» п. 186.3 НКУ.2. Налог на прибыль.
Что касается последствий по налогу на прибыль при приобретении у нерезидента посреднических услуг, то из комментируемого письма можно сделать вполне логичный вывод о том, что агентские услуги, полученные от нерезидента, предоставляются за пределами территории Украины. Исходя из этого ГНАУ пришла к таким заключениям:— из суммы вознаграждения, выплачиваемого резидентом в пользу нерезидента за посреднические услуги, которые были оказаны за пределами территории Украины, не удерживается налог на прибыль (налог на репатриацию) в размере 15 %, как того требует
ст. 160 НКУ . Действительно, согласно абз. «з» п. 160.1 НКУ в состав дохода с источником происхождения из Украины подлежит включению «брокерское, комиссионное либо агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов по брокерским, комиссионным или агентским услугам, предоставленным нерезидентом либо его постоянным представительством на территории Украины в пользу резидентов». Посредническое вознаграждение за услуги, оказанные за пределами территории Украины, в названной норме не упоминаются, в результате чего на такое вознаграждение распространяется исключение, упомянутое в абз. «й» п. 160.1 НКУ, выводящее из состава доходов с источником происхождения из Украины доходы «в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров/выполненных работ/предоставленных услуг, переданных/выполненных/предоставленных резиденту от такого нерезидента»;— сумма вознаграждения, выплачиваемого в пользу нерезидента за оказанные посреднические услуги, подлежит включению в состав затрат резидента — заказчика таких услуг, и 4 % ограничение (установлено
п.п. 139.1.13 НКУ) не применяется. Собственно говоря, не применяется тут не только 4 % ограничение, но и прочие «нерезидентские» ограничения, кроме «оффшорного»;— в соответствии с
п.п. «в» п.п. 138.10.3 НКУ оплата комиссионного вознаграждения торговым агентам (агентского вознаграждения) включается в расходы на сбыт, которые включают расходы, связанные с реализацией товаров, предоставлением услуг. Судя по всему, такие расходы следует отражать в стр. 06.3.5 приложения ВЗ к декларации по налогу на прибыль.В дополнение к выводам ГНАУ, сделанным в комментируемом
письме, для резидентов, часто прибегающих к посредническим услугам нерезидентов, не лишним будет знать, что раньше ГНАУ требовала от резидента, не удержавшего налог на репатриацию из посреднического вознаграждения нерезидента, «предоставить оригиналы соответствующих документов (контракты, акты, другое), которые бы подтверждали факт выполнения работ (услуг) нерезидентом на территории государства нерезидента, передачу и прием резидентом таких работ (услуг)» (письмо ГНАУ от 27.06.06 г. № 12173/7/15-0517). Не исключено, что налоговики не откажутся от старых требований и сейчас.
