УСЛУГИ ПО ДАВАЛЬЧЕСКОЙ ПЕРЕРАБОТКЕ СЫРЬЯ:
условия применения ставки НДС 0 % при поставке нерезиденту
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 03.08.11 г. № 14015/6/16-1515-06
«Об обложении НДС услуг по обработке давальческого сырья»
Как известно, место поставки услуг* по давальческой переработке сырья определяется по месту их фактической поставки, т. е. по месту фактического выполнения (см.
абз. «г» п.п. 186.2.1 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ). Как следствие, выполнение таких услуг на территории Украины будет объектом обложения НДС вне зависимости от того, кто является заказчиком: резидент или нерезидент.* Напомним, что согласно п.п. 14.1.185 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) понятие услуг для целей НДС включает и работы.
Однако, при соблюдении определенных условий, ставка НДС для таких услуг может составлять 0 %. Так,
абз. «б» п.п. 195.1.3 НКУ установлено, что нулевая ставка, в частности, применяется к «…услугам, которые предусматривают работы с движимым имуществом, предварительно ввезенным на таможенную территорию Украины для выполнения таких работ и вывезенным за пределы таможенной территории Украины плательщиком, выполнявшим такие работы, или получателем-нерезидентом. При этом к работам с движимым имуществом относятся работы по переработке товаров, которые могут включать собственно переработку (обработку) товаров — монтаж, сбор, монтажирование и наладку, в результате чего создаются другие товары, в том числе поставку услуг по переработке давальческого сырья, а также модернизацию и ремонт товаров, предусматривающий проведение комплекса операций с частичным или полным восстановлением производственного ресурса объекта (или его составных частей), определенного нормативно-технической документацией, в результате выполнения которого предусматривается улучшение состояния такого объекта».Учитывая, что
ст. 1 Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» от 15.09.95 г. № 327/95-ВР (далее — Закон № 327), а также непосредственно п.п. 14.1.134 НКУ, не привязывают операции с давальческим сырьем** к количеству заказчиков и исполнителей, то возникает вопрос: могут ли субподрядчики, задействованные в операциях с давальческим сырьем, применять нулевую ставку?** Согласно ст. 1 Закона № 327 на каждом этапе переработки стоимость давальческого сырья должна составлять не менее 20 % общей стоимости готовой продукции.
В комментируемом письме ГНАУ высказала свою позицию по данному вопросу. По мнению авторов
письма, «нулевая ставка применяется при наличии договора между заказчиком-нерезидентом и резидентами-исполнителями, письменного обязательства о вывозе готовой продукции с таможенной территории Украины, копии ГТД на вывоз готовой продукции» .Учитывая практический аспект проведения органами ГНИ проверок, последние тенденции в судебной практике касательно действительности сделок и определения их содержания, считаем целесообразным и желательным прислушаться к позиции ГНАУ. Тем более при полной прозрачности давальческой переработки выполнить условия налоговиков в принципе возможно.
В то же время справедливости ради должны отметить, что
НКУ для применения нулевой ставки с давальческими операциями не устанавливает ни одного подобного требования.Поэтому, на наш взгляд, нулевая ставка также может быть применена соисполнителем, если:
— договор на выполнение работ по переработке сырья с нерезидентом заключен основным исполнителем, а между ним и соисполнителем заключен «обычный» договор, в котором указано, что для переработки поставляется импортированное давальческое сырье. Помимо этого, в договоре с субпереработчиками можно добавить ссылку на реквизиты договора с нерезидентом;
— обязательства по вывозу готовой продукции взял на себя основной исполнитель (у соисполнителя могут быть только копии соответствующих документов);
— экспортером готовой продукции, переработанной соисполнителем, является основной исполнитель, что подтверждается копиями соответствующих ГТД.
Более того, если внимательно вчитаться в абз. «б» п.п. 195.1.3 НКУ, то на применение нулевой ставки может претендовать и резидент — заказчик услуг по давальческой переработке. Главное, чтобы товары, подлежащие переработке в Украине, были ввезены в Украину для переработки, а результаты переработки — вывезены после такой переработки.
