ПОСЛУГИ З ДАВАЛЬНИЦЬКОЇ ПЕРЕРОБКИ СИРОВИНИ:
умови застосування ставки ПДВ 0 %
при постачанні нерезиденту
Лист Державної податкової адміністрації України від 03.08.11 р. № 14015/6/16-1515-06
«Про обкладення ПДВ послуг з обробки давальницької сировини»
Як відомо, місце постачання послуг* з давальницької переробки сировини визначається за місцем їх фактичного постачання, тобто за місцем фактичного виконання (див.
абз. «г» п.п. 186.2.1 Податкового кодексу України, далі — ПКУ). Як наслідок, виконання таких послуг на території України буде об'єктом обкладення ПДВ незалежно від того, хто є замовником: резидент чи нерезидент.* Нагадаємо, що згідно з п.п. 14.1.185 ПКУ поняття послуг для цілей ПДВ включає й роботи.
Однак за дотримання певних умов ставка ПДВ для таких послуг може становити 0 %. Так,
абз. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ встановлено, що нульова ставка, зокрема, застосовується до «…послуг, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом. При цьому до робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів — монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об'єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об'єкта».Оскільки
ст. 1 Закону України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних стосунках» від 15.09.95 р. № 327/95-ВР (далі — Закон № 327), а також безпосередньо п.п. 14.1.134 ПКУ не прив'язують операції з давальницькою сировиною** до кількості замовників та виконавців, то виникає запитання: чи можуть субпідрядники, задіяні в операціях з давальницькою сировиною, застосовувати нульову ставку?** Згідно зі ст. 1 Закону № 327 на кожному етапі переробки вартість давальницької сировини має становити не менше 20 % загальної вартості готової продукції.
У
листі, що коментується, ДПАУ висловила свою позицію з цього питання. На думку авторів листа, «нульова ставка застосовується за наявності договору між замовником-нерезидентом та резидентами-виконавцями, письмового зобов'язання про вивезення готової продукції з митної території України, копії ВМД на вивезення готової продукції».Ураховуючи практичний аспект проведення органами ДПІ перевірок, останні тенденції в судовій практиці стосовно дійсності правочинів та визначення їх змісту, вважаємо за доцільне та бажане дослухатися до позиції ДПАУ. Тим більше при повній прозорості давальницької переробки виконати умови податківців у принципі можливо.
Водночас справедливості заради зауважимо, що
ПКУ для застосування нульової ставки з давальницькими операціями не встановлює жодної подібної вимоги.Тому, на наш погляд, нульову ставку також може бути застосовано співвиконавцем, якщо:
— договір на виконання робіт з переробки сировини з нерезидентом укладено основним виконавцем, а між ним та співвиконавцем укладено «звичайний» договір, в якому зазначено, що для переробки поставляється імпортована давальницька сировина. Крім цього, у договорі із субпереробниками можна додати посилання на реквізити договору з нерезидентом;
— зобов'язання щодо вивезення готової продукції взяв на себе основний виконавець (у співвиконавця можуть бути лише копії відповідних документів);
— експортером готової продукції, переробленої співвиконавцем, є основний виконавець, що підтверджується копіями відповідних ВМД.
Більш того, якщо уважно придивитися до
абз. «б» п.п. 195.1.3 ПКУ, то на застосування нульової ставки може претендувати й резидент — замовник послуг з давальницької переробки. Головне, щоб товари, які підлягають переробці в Україні, було ввезено в Україну для переробки, а результати переробки — вивезено після такої переробки.
