НЕПРИБЫЛЬНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ:
налогообложение деятельности по правилам Налогового кодекса
В противовес предприятиям, основной целью создания которых является получение прибыли, существуют организации, функционирующие не ради этого, а с целью достижения отдельных некоммерческих целей. Налогообложение деятельности таких субъектов имеет определенные особенности.
В этой статье поговорим об основных правилах налогообложения деятельности неприбыльных организаций.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
НПО — кто они?
Субъекты хозяйствования, основной целью деятельности которых является не получение прибыли, а осуществление благотворительной деятельности, меценатства и другой деятельности, предусмотренной законодательством, в соответствии с
п.п. 14.1.121 НКУ считаются неприбыльными предприятиями, организациями, учреждениями (далее — НПО).Деятельность таких специфических организаций регулируется целым рядом законодательных актов, так называемых статусных законов, которые устанавливают правила деятельности соответствующих НПО. Так, в частности, деятельность органов местного самоуправления и учреждений и организаций, созданных органами местного самоуправления, регламентируется
Законом Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 г. № 280/97-ВР, кредитных союзов — Законом Украины «О кредитных союзах» от 20.12.01 г. № 2908-III, религиозных организаций — Законом Украины «О свободе совести и религиозных организациях» от 23.04.91 г. № 987-XII, политических партий — Законом Украины «О политических партиях в Украине» от 05.04.01 г. № 2365-III, общественных организаций — Законом об объединениях граждан и т. п. Кроме того, деятельность НПО регулируется нормами и «общих» законодательных актов, а именно ХКУ, ГКУ и т. д.В каждом статусном законе содержатся основные концептуальные принципы создания той или иной НПО, а также требования к ее функционированию. Поэтому каждая НПО может осуществлять только ту деятельность, которая предусмотрена в специализированном законе и указана в ее уставных документах.
Налогообложение деятельности НПО осуществляется в соответствии с нормами
НКУ, а именно согласно ст. 157. Согласно этой статье большинство доходов, полученных НПО, освобождаются от обложения налогом на прибыль. То есть, иными словами, НПО в связи с отсутствием коммерческой выгоды от ее функционирования предоставлено право пользоваться льготами по налогу на прибыль в виде освобождения от налогообложения.Однако такое освобождение от налогообложения касается только определенных доходов, перечисленных в
ст. 157 НКУ (см. гр. 4 табл. 2 на с. 42). Все прочие доходы, если они получены не от освобожденной деятельности или если они связаны с получением прибыли, подлежат обложению налогом на прибыль (подробнее см. разд. «Правила налогообложения доходов»).Перечень НПО, имеющих право на получение соответствующих льгот по обложению налогом на прибыль, приведен в
п. 157.1 НКУ (см. гр. 2 табл. 2 на с. 42). Такой перечень содержался ранее в п.п. 7.1.11 Закона о налоге на прибыль и практически ничем не отличался от нынешнего.
Приобретение статуса НПО
Чтобы иметь право пользоваться льготами по налогу на прибыль, предусмотренными в
ст. 157 НКУ, НПО нужно не только зарегистрироваться в соответствующем правовом статусе согласно требованиям Закона № 755, но и быть включенной налоговым органом в Реестр НПО* (пп. 157.1 и 157.12 НКУ).* Реестр НПО — это автоматизированная система сбора, накопления и обработки данных о неприбыльных предприятиях, учреждениях и организациях и их обособленных подразделениях, доходы которых согласно ст. 157 НКУ освобождаются от уплаты налога на прибыль (п. 2 разд. 1 Положения № 37).
Включение НПО в
Реестр НПО производится согласно Положению № 37** органом ГНС по местонахождению НПО с присвоением соответствующего признака неприбыльности.** Данное Положение пришло на смену Положению № 232, в соответствии с которым ранее (до 01.04.11 г.) НПО включали в этот Реестр.
Для того чтобы организация была включена в указанный выше
Реестр НПО, нужно подать в орган ГНС по своему местонахождению:—
заявление по форме № 1-РН согласно приложению 1 к Положению № 37;—
копии учредительных документов.Заметим, что получить статус НПО могут только те организации, уставные документы которых не противоречат нормам профильных законов, в соответствии с которыми создана соответствующая НПО, и содержат следующие нормы:
— во-первых, цель деятельности таких организаций не должна предусматривать получение прибыли и в уставных документах должен содержаться исчерпывающий перечень видов деятельности, не предусматривающих получения прибыли, согласно нормам законов, регулирующих деятельность НПО (
п. 157.15 НКУ);— во-вторых, должен быть обусловлен особый порядок распределения полученных доходов и активов НПО, в частности, в случае ее ликвидации (
пп. 157.10 и 157.13 НКУ).Что касается последнего условия, то здесь следует учитывать, что:
1)
по общему правилу доходы или имущество неприбыльных организаций не подлежат распределению между их учредителями, участниками либо членами и не могут использоваться для выгоды любого отдельно взятого учредителя, участника либо члена такой НПО, ее должностных лиц (кроме оплаты их труда и отчислений на социальные мероприятия).Это условие не касается НПО, являющихся:
—
органами государственной власти, местного самоуправления и созданными ими учреждениями и организациями, содержащимися за счет средств соответствующих бюджетов (п.п. «а» п. 157.1 НКУ), поскольку в случае если по результатам отчетного (налогового) года доходы, зачисленные в смету для содержания указанных организаций, превышают сумму определенных сметой расходов, сумма превышения учитывается в составе сметы в следующем году (п. 157.10 НКУ);—
кредитными союзами, пенсионными фондами (п.п. «в» п. 157.1 НКУ). Доходы таких НПО распределяются исключительно между их участниками в порядке, установленном соответствующим законом (п. 157.10 НКУ);2)
в случае ликвидации НПО ее активы должны быть переданы одной либо нескольким НПО соответствующего вида или зачислены в доход бюджета, если иное не предусмотрено законом, регулирующим деятельность соответствующей НПО. Так, при ликвидации негосударственного пенсионного фонда распределение его активов происходит в соответствии с Законом Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении» от 09.07.03 г. № 1057-IV и т. п.По результатам рассмотрения заявления и положений учредительных документов органом ГНС по местонахождению НПО принимается решение о внесении либо отказе во внесении НПО в
Реестр НПО, а также о присвоении НПО признака неприбыльности.Подтверждением того, что НПО включена в
Реестр НПО, является решение по форме согласно приложению 2 к Положению № 37, предоставляемое НПО органом ГНС. Наличие такого решения дает НПО право пользоваться особым способом налогообложения, установленным ст. 157 НКУ.Обращаем внимание, что НПО, которые были внесены в
Реестр НПО в соответствии с Положением № 232 до 01.04.11 г., пользовались на основании полученного решения льготами по налогу на прибыль и после этой даты остались НПО, не должны получать новое решение о внесении их в Реестр НПО. Связано это с тем, что ни в НКУ, ни в Положении № 37, ни в одном другом нормативно-правовом акте не предусмотрена перерегистрация НПО, которые уже были включены в Реестр НПО (до 01.04.11 г.) на основании норм Положения № 232. Это подтверждают и налоговики в консультации, приведенной в разд. 110.26 ЕБНЗ.
Предпринимательская (коммерческая) деятельность НПО
Как было указано выше, чтобы деятельность субъекта хозяйствования, являющегося НПО, освобождалась от обложения налогом на прибыль, он должен осуществлять только ту деятельность, которая предусмотрена в уставе НПО в соответствии со специализированным законом и не приносит прибыль организации.
Поэтому у НПО может возникнуть закономерный вопрос: может ли такая организация осуществлять коммерческие операции?
На наш взгляд, такая организация, хотя она и является неприбыльной, вправе осуществлять коммерческие (прибыльные) операции: в нормативно-правовых актах Украины запрета по этому поводу нет. Более того, некоторым НПО даже прямо разрешено осуществлять такие операции. Так, в частности, в
ст. 86 ГКУ предусмотрено, что непредпринимательские общества (потребительские кооперативы, объединения граждан и т. п.) и учреждения могут наряду со своей основной деятельностью осуществлять предпринимательскую деятельность, если иное не установлено законом и если эта деятельность соответствует цели, для которой они были созданы, и способствует ее достижению.Таким образом, из этого вытекает следующее: чтобы НПО могла осуществлять предпринимательскую деятельность, необходимо выполнение таких условий:
—
во-первых, чтобы разрешение на проведение таких операций содержалось в нормативно-правовом акте, в соответствии с которым она осуществляет свою деятельность.Так, в соответствии со
ст. 24 Закона об объединениях граждан благотворительным фондам, творческим союзам, политическим партиям, научно-исследовательским учреждениям и т. п. разрешено осуществлять необходимую хозяйственную и прочую коммерческую деятельность путем создания хозрасчетных учреждений и организаций со статусом юридического лица, основания предприятий в порядке, установленном законодательством. При этом политическим партиям запрещено учреждать предприятия, кроме средств массовой информации, и заниматься хозяйственной и другой коммерческой деятельностью, за исключением продажи общественно-политической литературы, других пропагандистско-агитационных материалов, изделий с собственной символикой, проведения фестивалей, праздников, выставок, лекций, других общественно-политических мероприятий;—
во-вторых, НПО должна осуществлять коммерческую деятельность только для достижения цели, для которой она была создана. То есть проведение коммерческих операций должно быть в определенной мере исключением среди «обычных» некоммерческих операций, а не систематической деятельностью.Обращаем внимание, что хотя проведение коммерческой деятельности и разрешено некоторым НПО, в уставных документах об этом упоминать не стоит, поскольку такое условие может быть поводом для отказа во включении такой НПО в
Реестр НПО.Также советуем НПО не злоупотреблять осуществлением коммерческих операций, так как систематическое (постоянное) выполнение таких операций может привести к тому, что налоговики могут расценить такие действия как осуществление деятельности,
направленной на получение прибыли. А это, как вы понимаете, может привести к исключению такой НПО согласно п. 157.14 НКУ из Реестра НПО , а следовательно, к потере льгот, предусмотренных ст. 157 НКУ, и превращению НПО в «обычного» плательщика налога на прибыль.
Доходы, освобожденные от налогообложения
Состав доходов.
В ст. 157 НКУ для каждой категории НПО предусмотрен отдельный перечень доходов, освобожденных от налогообложения (см. гр. 4 табл. 2 на с. 42). Условно такие доходы можно подразделить на следующие категории:— безвозвратная финпомощь и благотворительные пожертвования;
— взносы участников и учредителей;
— доходы в виде субсидий и дотаций;
— пассивные доходы;
— доходы, полученные от осуществления НПО основной деятельности.
Что касается первых трех категорий, то, на наш взгляд, дополнительных объяснений по их составу не требуется. Об остальных доходах поговорим более подробно, поскольку их трактовка очень важна при определении перечня доходов, освобождаемых от налогообложения.
Пассивные доходы.
В соответствии с п.п. 14.1.268 НКУ пассивные доходы — это доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти. Все другие доходы, которые по экономическому содержанию относятся к пассивным, но не указаны в п.п. 14.1.268 НКУ, не могут считаться пассивными с точки зрения льготного обложения налогом на прибыль.Например, поскольку в перечень пассивных доходов, приведенный в
п.п. 14.1.268 НКУ, не входят доходы в виде арендной платы за сдачу в аренду имущества (эти доходы по экономическому содержанию являются пассивными доходами), то такие доходы подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном в абзацах втором и третьем п. 157.11 НКУ. На это указывают и налоговики (разд. 110.26 ЕБНЗ).Доходы от осуществления основной деятельности.
От налогообложения освобождаются также доходы НПО, полученные ими от осуществления своей основной деятельности. Под основной деятельностью НПО следует понимать деятельность, которая определена для них как основная законом, регулирующим деятельность соответствующей НПО, а также деятельность по предоставлению реабилитационных и физкультурно-спортивных услуг для инвалидов (детей-инвалидов), благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных, социальных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию систем социального самообеспечения граждан (негосударственные пенсионные фонды и другие подобные организации) — абзац второй п. 157.15 НКУ.Кроме того, к основной деятельности НПО также относятся продажа товаров, выполнение работ, предоставление услуг, пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых была создана такая НПО и которые тесно связаны с ее основной деятельностью, если цена таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг ниже обычной либо если такая цена регулируется государством* (
абзац третий п. 157.15 НКУ).* Следует помнить, что не все доходы, полученные НПО от реализации товаров, могут относиться к основной деятельности и не облагаться налогом на прибыль. Так, в частности, если продажа товаров и услуг угрожает или противоречит правилам конкуренции на рынке определенного товара и это подтверждают доказательства, предоставленные лицами, которые облагаются этим налогом и продают аналогичные товары, выполняют работы, предоставляют услуги, то Кабмин имеет право ввести временные ограничения на освобождение от налогообложения доходов, полученных НПО от продажи товаров либо услуг (п. 157.15 НКУ).
И все-таки не все доходы, полученные отдельными категориями НПО от основной деятельности, освобождаются от обложения налогом на прибыль. Так, в соответствии с
п. 157.15 НКУ НПО, перечисленные в п.п. «в» — «ґ» п. 157.1 НКУ (в частности, кредитные союзы, пенсионные фонды, союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц), не имеют права включать в доходы, полученные от своей основной деятельности, доходы от операций по продаже товаров, выполнению работ, предоставлению услуг лицам иным, чем учредители (члены, участники) таких организаций (абзац четвертый п. 157.15 НКУ).Как видим, перечень доходов, включаемых в доходы от основной деятельности для разных НПО, достаточно значителен, как и перечень доходов, облагаемых налогом на прибыль, а поэтому, чтобы НПО могла определить, какие доходы являются доходами от осуществления основной деятельности, она должна четко прописать в уставных документах перечень таких доходов, причем он должен удовлетворять нормам закона, в соответствии с которым создана НПО.
Существование такого перечня в уставных документах поможет НПО подтвердить при проверке, что получение определенных доходов связано с осуществлением основной деятельности, поэтому они освобождаются от налогообложения.
Правила налогообложения
Не освобожденные от налогообложения доходы
. Если НПО получает доходы, которые не освобождены от налогообложения, то есть получены из источников иных, чем указанные в пп. 157.2 — 157.9 НКУ, то такая НПО обязана рассчитать и уплатить в бюджет с таких доходов налог на прибыль.Рассчитывать размер налога на прибыль НПО должна исходя из того, что база налогообложения определяется как
разница между доходами, которые не освобождены от налогообложения, и расходами, связанными с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При этом сумма амортизационных отчислений при определении базы налогообложения не учитывается.Обращаем внимание, что НПО, получая доходы, не освобождаемые от обложения налогом на прибыль, могут нести расходы, относящиеся одновременно как к не облагаемой налогом деятельности, так и к деятельности, подлежащей налогообложению (оплата труда наемных работников, оплата коммунальных услуг, расходы на содержание и ремонт помещений и т. п.). Такие расходы при определении базы налогообложения для расчета следует распределить между облагаемой и не облагаемой налогом деятельностью. Как именно осуществлять такое распределение, ни в
НКУ, ни в других нормативно-правовых актах не говорится. Поэтому НПО имеет право самостоятельно определить порядок такого распределения, опираясь на специфику своей деятельности. Можно распределить эти расходы пропорционально сумме доходов, полученных по каждому виду деятельности, или же методом прямого подсчета. Например, расходы на оплату труда можно распределить пропорционально отработанному времени для осуществления налогооблагаемой и освобожденной от обложения налогом деятельности. А при предоставлении недвижимости в аренду — пропорционально площади помещений, используемых в основной деятельности, и площади, переданной в аренду.Уплачивать рассчитанный налог на прибыль в бюджет НПО должны по итогам квартала, в котором были получены такие доходы (
в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи отчетности).Освобожденные от налогообложения доходы.
Начислять налог НПО нужно также и тогда, когда она использует средства, освобожденные от налогообложения, на цели, не предусмотренные уставом, в частности, для осуществления хозяйственной деятельности (п. 157.14 НКУ). В этом случае средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат налогообложению по общим правилам.Кроме того,
НПО, перечисленные в п.п. «г» п. 157.1 НКУ (к ним, в частности, относятся садоводческие общества, гаражные кооперативы и т. п. — признак неприбыльности 0011), должны рассчитывать и уплачивать налог на прибыль также из нераспределенной суммы прибыли.Так, в соответствии с
п. 157.11 НКУ в случае, если доходы такой НПО получены в течение отчетного (налогового) года из источников, определенных п. 157.5 НКУ (т. е. доходы, которые не должны облагаться налогом на прибыль), на конец первого квартала года, следующего за отчетным, превышают 25 % общих доходов, полученных в течение такого отчетного (налогового) года, то такая НПО обязана уплатить налог с нераспределенной суммы прибыли. При этом в подсчете суммы превышения доходов над расходами сумма амортизационных отчислений не учитывается.Обращаем внимание, что рассчитывать налог на прибыль такая НПО должна только один раз в год по результатам I квартала. В связи с этим и уплачивать в бюджет рассчитанный налог c «необлагаемых доходов» НПО должна по результатам I квартала года, следующего за отчетным,
т. е.
Отчетность НПО
«Основной» отчет
. В связи с тем, что НПО имеет специфические правила налогообложения, то и форме отчетности, которую подают такие субъекты, присущи свои особенности. Так, НПО подают вместо декларации по налогу на прибыль свою отчетность — Налоговый отчет об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций (далее — Отчет). Форма такого Отчета утверждена приказом ГНАУ от 31.01.11 г. № 56, а порядок его составления приведен в Порядке № 56. Отчет является налоговой декларацией.Подается такой
Отчет в орган ГНС, в котором НПО состоит на учете, в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (полугодия).Отчет
составляется нарастающим итогом с начала календарного года, в гривнях без копеек с округлением по общепринятым правилам. При этом отчетными периодами для подачи такого отчета являются: квартал, полугодие, три квартала и год.Обращаем внимание: поскольку с 01.04.11 г. вступил в силу
разд. ІІІ НКУ, то в 2011 году НПО, как и обычные предприятия, должны подавать отчетность по налогу на прибыль за специфические периоды: за второй квартал, второй и третий кварталы и второй — четвертый кварталы 2011 года (п. 2 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). То есть в 2011 году НПО должны подавать Отчет начиная с ІІ квартала (без учета I квартала).О заполнении этого
Отчета мы расскажем в разделе «Порядок заполнения Отчета».Финансовая отчетность.
В соответствии с п. 46.2 НКУ плательщики налога на прибыль должны подавать вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную либо годовую финансовую отчетность (кроме малых предприятий) в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации. Плательщики налога на прибыль, малые предприятия, отнесенные к таковым в соответствии с ХКУ, подают вместе с годовой налоговой декларацией годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.В связи с этим возникает вопрос, должна ли НПО вместе с
Отчетом подавать в ГНС финансовую отчетность, а если да, то какую именно?На наш взгляд, поскольку деятельность НПО не направлена на получение прибыли, то априори такие организации не являются плательщиками налога на прибыль (это подтверждает также и освобождение их от подачи декларации по налогу на прибыль), а потому они не должны подавать вместе с
Отчетом финансовую отчетность. Такой вывод правомерен для НПО, у которых нет доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль.Если же НПО получают прибыль от осуществления неосновной деятельности либо доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль (такие случаи описывались выше), то они считаются плательщиками налога на прибыль (
п.п. 133.1.4 НКУ), а следовательно, в таком случае НПО подпадают под действие п. 46.2 НКУ. На это указывают и налоговики в письмах от 27.07.11 г. № 6488/н/15-0514 и от 01.08.11 г. № 6596/н/15-1414, а также в консультации, приведенной в разд. 110.26 ЕБНЗ.Таким образом, если НПО получают прибыль от неосновной деятельности и/или доходы, подлежащие налогообложению в соответствии с
разд. III НКУ, то такие НПО вместе с Отчетом должны подавать финансовую отчетность.Отчет о льготах
. НПО должны подавать в ГНС отчетность с информацией о суммах налоговых льгот, полученных такой организацией в отчетном периоде. Для подачи такой отчетности используют Отчет о суммах налоговых льгот (далее — Отчет о льготах), форма которого приведена в приложении к Порядку № 1233.Заполняют и подают
Отчет о льготах все субъекты хозяйствования, которые не уплачивают налоги и сборы в бюджет в связи с получением налоговых льгот. Отчет подается НПО нарастающим итогом с начала года ежеквартально (за три, шесть, девять и двенадцать календарных месяцев) в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового периода, в органы ГНС по месту своей регистрации.В
Отчете о льготах НПО должны указывать название налога и сбора, по которому субъекту хозяйствования предоставляется льгота, код льготы согласно Справочнику льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов и сборов по состоянию на 01.07.11 г. № 58, сумму полученной налоговой льготы (в гривнях с копейками), срок пользования налоговой льготой в отчетном периоде и сумму налоговых льгот, использованную по целевому назначению. Подробнее порядок заполнения Отчета о льготах мы рассматривали в статье «Отчет о льготах: особенности составления новой формы» // «БН», 2011, № 15, с. 46.Прочая отчетность
. Если НПО использует труд наемных работников, то она должна уплачивать единый взнос на социальное страхование и подавать соответствующую отчетность.Кроме того, НПО может быть плательщиком других налогов и сборов, таких как сбор за специальное использование воды, эконалог и т. п. Соответственно такая НПО обязана подавать отчетность, предусмотренную для плательщиков таких налогов (сборов).
Порядок заполнения Отчета
Правила формирования доходов и расходов.
Приступая к заполнению Отчета, следует помнить, что вследствие специфики деятельности НПО в налоговом учете таких организаций в соответствии со ст. 157 НКУ отражаются фактически полученные доходы и фактически осуществленные расходы. Следовательно, доходы НПО возникают по дате поступления (зачисления) денежных средств на банковский счет или в кассу, а расходы — по дате фактического их использования, оплаты, т. е. отражение доходов и расходов происходит по кассовому методу. С этим соглашаются и налоговики в письме от 04.07.11 г. № 12142/6/15-0315. И хотя в этом письме речь идет лишь о налогообложении НПО, являющихся бюджетными учреждениями, на наш взгляд, выводы, сделанные в нем об отражении доходов и расходов по кассовому методу, справедливы для всех других категорий НПО.При этом использовать кассовый метод, на наш взгляд, нужно только при учете доходов, не подлежащих налогообложению, и расходов, связанных с осуществлением уставной деятельности (отражаются в I части
Отчета).Если предприятие получает доходы, подлежащие налогообложению, либо использует полученные доходы не по целевому назначению (отражаются во II части
Отчета), то основания для их учета по кассовому методу не усматриваются. На наш взгляд, признавать доходы, подлежащие налогообложению, и расходы, связанные с такими доходами, следует по общим правилам определения момента возникновения доходов и расходов, установленным в ст. 137 и 138 НКУ.Например, доходы, подлежащие налогообложению, которые получены от реализации товаров, следует признавать доходами
по дате перехода к покупателю права собственности на товар (п. 137.1 НКУ), а расходы, связанные с реализацией таких товаров, — расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 НКУ).Обращаем внимание также на следующее:
на наш взгляд, запрет на включение в состав расходов затрат, связанных с приобретением товаров (работ, услуг) у физических лиц — предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога (п.п. 139.1.12 НКУ), установленный для «обычных» плательщиков налога на прибыль, на НПО не должен распространяться.Определение объекта налогообложения для НПО происходит по особым правилам, установленным в
ст. 157 НКУ, а ограничения, предусмотренные п.п. 139.1.12 НКУ, на наш взгляд, учитываются только при определении объекта налогообложения в соответствии со ст. 134 НКУ. Поэтому, по нашему мнению, у НПО нет законных оснований применять положения п.п. 139.1.12 НКУ, даже если они будут уплачивать налог на прибыль.Налоговики по этому поводу имеют несколько другую точку зрения. Так, в
письме от 05.04.11 г. № 4133/5/17-071* и консультации, приведенной в разд. 110.26 ЕБНЗ, они пришли к выводу, что запрет, установленный п.п. 139.1.12 НКУ, не действует, если НПО получает доходы, не подлежащие налогообложению, а в случае поступления доходов, не освобождаемых от налогообложения, этот запрет распространяется и на НПО.* См. ком. «Расходы неприбыльных организаций: запрет на приобретение у предпринимателей-единоналожников не действует» // «БН», 2011, № 25, с. 12.
Кроме того, следует помнить, что в соответствии с
п. 152.11 НКУ НПО должны вести отдельный учет доходов, освобожденных от налогообложения, и доходов, облагаемых налогом на прибыль (п. 152.11 НКУ). Данные такого отдельного учета и являются основанием для заполнения Отчета и расчета налога на прибыль.Форма
Отчета состоит из трех частей:— в I части отражаются все полученные
доходы соответствующей НПО, освобождаемые от обложения налогом на прибыль, и все фактические расходы, связанные с такими доходами;— во II части приводится расчет налога на прибыль
в случае получения НПО доходов из других источников, чем определенные пп. 157.2 — 157.9 НКУ, т. е. доходов, не освобождаемых от налогообложения. А НПО с признаком неприбыльности 0011 заполняют этот раздел также и в том случае, когда не обложенные налогом доходы на конец I квартала года, следующего за отчетным, превышают 25 % общих доходов, полученных в течение такого отчетного (налогового) года;— в части
«Самостоятельное исправление ошибок» приводятся данные о самостоятельном исправлении ошибок, допущенных в предыдущих периодах.Рассмотрим правила заполнения каждой части.
I часть.
В этой части Отчета НПО указывают:—
в стр. 1 — 7 — фактически полученные доходы, освобождаемые от налогообложения в соответствии с пп. 157.2 — 157.9 НКУ. Кроме того, в этих строках указывается стоимость полученного НПО имущества, поступившего безвозмездно или в виде безвозвратной финпомощи либо добровольных пожертвований (стр. 1.3.1.2, 2.1.2, 6.1.2 и 7.1.3). Стоимость такого имущества определяется по данным сопроводительных документов;—
в стр. 8 и 9 — размер профинансированных расходов. При этом в стр. 8 указывают информацию о профинансированных расходах только бюджетные учреждения (организации), а в стр. 9 — все прочие НПО.Заполняя стр. 9
Отчета , НПО должны распределять суммы понесенных расходов в зависимости от направлений их использования. Так, расходы на содержание НПО, кроме бюджетных, в пределах сметы следует указывать в стр. 9.1, а расходы на осуществление уставной деятельности — в стр. 9.2 (с разбивкой по соответствующим направлениям уставной деятельности в стр. 9.2.1 — 9.2.9).Отметим, что I часть
Отчета заполняют все категории НПО, кроме организаций, являющихся профсоюзами, их объединениями и организациями профсоюзов, а также организациями работодателей и их объединениями (код неприбыльности 0016). Это связано с тем, что в соответствии с п. 157.14 НКУ такие НПО освобождены от отражения доходов и расходов от не облагаемой налогом деятельности (для них в I разделе формы Отчета даже не предусмотрены соответствующие строки). Отражать информацию в Отчете они должны только о доходах, подлежащих налогообложению. То есть такие НПО заполняют Отчет, начиная со II части.II часть
. В этой части все НПО, кроме НПО с признаком неприбыльности 0011, заполняют только стр. 10 — 15, а в остальных ставят прочерки. НПО с признаком неприбыльности 0011 заполняют все строки этой части раздела НПО, если, конечно, они получали соответствующие доходы. Алгоритм заполнения этих строк II части таков (п. 2.7 Порядка № 56):1) в стр. 10 указывают доход из других источников, подлежащий налогообложению (
абзац второй п. 157.11 НКУ);2) в строке 11 указывают сумму расходов,
связанных с получением доходов, приведенных в стр. 10. При этом такие расходы следует отражать за тот же отчетный налоговый период, что и указанные доходы. Если в течение отчетного периода были понесены расходы на мероприятия, налогооблагаемые доходы от которых поступят в следующих периодах, то эти расходы будут включены в стр. 11 Отчета в том периоде, когда будут получены такие доходы.Кроме того, стоит помнить, что размер расходов, указанный в стр. 11, не может превышать размер полученных доходов, приведенный в стр. 10, следовательно, декларировать убытки в
Отчете нельзя.На наш взгляд, такое правило касается не только общей суммы доходов/расходов, полученных/понесенных в течение отчетного периода, но и каждой операции отдельно. То есть если одна налогооблагаемая операция была прибыльной, а другая — убыточной, то при определении объекта налогообложения расходы по убыточной операции учитываются только в размере полученных доходов по такой операции;
3) в строках 12, 13, 14 и 15 происходит непосредственный расчет суммы налога на прибыль к уплате (с учетом нарастающего итога). Рассчитать налог несложно, поскольку в форме
Отчета приведены достаточно содержательные подсказки и формулы расчета. В бюджет уплачивается сумма налога, указанная в стр. 15.НПО с признаком неприбыльности 0011 (т. е. прочие НПО, к которым относятся садоводческие общества, гаражные кооперативы и т. п.), как было сказано выше, должны также заполнять в части II стр. 16 — 24, в которых производится расчет налога на прибыль из части нераспределенной прибыли предыдущего года. Эти строки заполняются
только один раз в год при заполнении Отчета за I квартал. Следовательно, в отчетах за II, II — III и II — IV кварталы 2011 года стр. 16 — 24 не заполняются.Порядок заполнения строк 16 — 24
Отчета указан в табл. 1.
Таблица 1.
Алгоритм заполнения II части Отчета| Код строки Отчета | Порядок заполнения |
| 16 | Указывают сумму доходов, освобождаемых от налогообложения за предыдущий отчетный (налоговый) год. Данные в эту строку переносятся из стр. 4 Отчета за предыдущий год (п. 2.9 Порядка № 56) |
| 17 | Указывают сумму прибыли от дохода из других источников, уменьшенную на сумму начисленного налога на прибыль за предыдущий отчетный (налоговый) год. Рассчитывают значения этой строки как разницу между данными стр. 12 и 13 Отчета за предыдущий год (п. 2.10 Порядка № 56) |
| 18 | Указывают сумму стр. 16 и 17 |
| 19 | Приводят сумму расходов за предыдущий отчетный (налоговый) год и I квартал года, следующего за отчетным годом. Данные для заполнения этой строки определяются как сумма данных стр. 9 Отчета за предыдущий год и данных стр. 9 Отчета за I квартал текущего года (п. 2.11 Порядка № 56)(1) |
| 20 | Указывают нераспределенную сумму прибыли на конец I квартала текущего года, которая определена как разница между стр. 18 и 19 |
| 21 | Приводят часть прибыли прошлого года, не подлежащую налогообложению в I квартале текущего года, т. е. 25 % от общей суммы доходов, полученных в прошлом году, которые указаны в стр. 18 |
| 22 | Указывают размер нераспределенной прибыли (положительное значение разницы стр. 20 и 21), подлежащей налогообложению в I квартале текущего года |
| 23 | Проставляют размер налога, который нужно уплатить из суммы нераспределенной прибыли (из суммы превышения) |
| 24 | Указывают размер налога на прибыль, рассчитываемый только по результатам I квартала года, следующего за отчетным (налоговым) годом, и подлежащий уплате в бюджет НПО с кодом 0011 |
| (1) При этом следует отметить, что часть расходов I квартала текущего года может быть профинансирована уже за счет доходов этого года, а часть общих расходов прошлого года — за счет доходов позапрошлого года (из остатка денежных средств на начало прошлого года). Таким образом, может возникнуть ситуация, когда доходы прошлого года уменьшаются на суммы расходов, которые таких доходов не касаются. Формально это правильно, и такая ситуация даже выгодна НПО. Хотя, по существу, суть налогообложения нераспределенной суммы прибыли заключается в том, чтобы заинтересовать НПО использовать за четыре квартала прошлого и первый квартал текущего года доходы, освобожденные от налогообложения, полученные за четыре квартала отчетного года, а не накапливать их. | |
Самостоятельное исправление ошибок.
Как видно из названия последней части Отчета, она используется НПО для самостоятельного исправления ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах. Исправлять допущенные ошибки НПО имеет право двумя способами: или путем подачи уточняющего Отчета, или путем исправления данных в Отчете, подаваемом за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлена ошибка. От того, каким способом будет исправлена ошибка, будет зависеть заполнение этого раздела.Исправление ошибок через уточняющий
Отчет происходит путем подачи Отчета с исправленными данными, в шапке которого стоит отметка в графе «уточняющий». Для исправления ошибки НПО должна правильно заполнить все строки I и II частей Отчета (стр. 1 — 24), как будто бы не были допущены ошибки.Если ошибка была допущена в I разделе
Отчета, то заполнять стр. 25 — 29 Отчета не нужно, так как данные I части не влияют на расчет налога на прибыль. Если же ошибка была допущена при заполнении II части Отчета, то для ее исправления нужно пользоваться III частью Отчета.Если ошибка привела к занижению налогового обязательства, то заполнять
Отчет следует так:— в стр. 25 — указать сумму увеличения налогового обязательства (определяемую как разница между суммой стр. 15 и 23
Отчета с правильными данными и суммой стр. 15 и 23 Отчета, данные которого уточняются);— в стр. 29 — проставить сумму 3 % самоштрафа.
Если же ошибка, исправляемая через уточняющий
Отчет, привела к завышению налогового обязательства (произошла переплата по налогу на прибыль), то сумму уменьшения налогового обязательства следует указать в стр. 28 (она определяется как разница между суммой стр. 15 и 23 Отчета с правильными данными и суммой стр. 15 и 23 Отчета, данные которого уточняются).В случае если НПО исправляет ошибку в
Отчете, подаваемом за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлена ошибка, НПО, кроме заполнения III части Отчета, должна заполнить также приложение к строкам этого раздела (стр. 25, 26, 27, 28).Исправлять ошибку в отчетном
Отчете нужно так:1) сначала следует исправить ошибки в приложении к
Отчету. Для этого в таблице 1 такого приложения нужно указать правильные данные, которые должны были содержаться во II части Отчета, данные которого исправятся;2) потом нужно сравнить эти данные с данными уточняемого
Отчета и определить сумму увеличения (стр. 1 таблицы 2 приложения) или сумму уменьшения (стр. 4 таблицы 2 приложения) налогового обязательства, а также в случае занижения налогового обязательства рассчитать сумму самоштрафа и пени (стр. 2 и 3 таблицы 2 приложения). Рассчитывать эти данные нужно по тому же принципу, что и при исправлении ошибки с помощью уточняющего Отчета;3) после этого рассчитанные данные из строк таблицы 2 приложения нужно перенести в одноименные строки III части «основного»
Отчета.Обращаем внимание, что исправлять ошибку таким способом можно за несколько периодов, поэтому таких приложений к строкам III раздела
Отчета может быть несколько (если исправляются данные нескольких периодов). Количество приложений, использовавшихся для исправления ошибок, НПО указывает в соответствующей графе «основного» Отчета.На этом закончим рассмотрение налогообложения НПО. Надеемся, что этот материал поможет без проблем вести налоговый учет в такой организации.
Таблица 2.
Основные правила налогообложения НПО| Признак неприбыльности | Виды неприбыльных организаций | Норма НКУ | Доходы, освобожденные от налогообложения | Налогооблагаемые доходы | Распределение полученных доходов |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 0001 | Органы государственной власти | П.п. «а» п. 157.1 | — средства либо имущество, поступающие безвозмездно или в виде безвозвратной финпомощи либо добровольных пожертвований; (п. 157.2 НКУ) | В случае получения иных доходов, чем указанные в гр. 4, НПО должна уплатить налог на прибыль, определяемый как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При подсчете расходов суммы амортизационных отчислений не учитываются | Доходы таких НПО зачисляются в состав смет (на специальный счет) для содержания таких НПО и используются исключительно на финансирование расходов такой сметы (в том числе финансирование хозяйственной деятельности согласно их уставам), рассчитанной и утвержденной в порядке, установленном Кабмином. |
| 0002 | Учреждения, организации, созданные органами государственной власти | ||||
| 0003 | Органы местного самоуправления | ||||
| 0004 | Учреждения, организации, созданные органами местного самоуправления | ||||
| 0005 | Благотворительные фонды (организации) | П.п. «б» п. 157.1 | — средства либо имущество, поступающие безвозмездно или в виде безвозвратной финпомощи или добровольных пожертвований; (п. 157.3 НКУ) | Доходы не подлежат распределению между их учредителями, участниками либо членами и не могут использоваться для выгоды любого отдельно взятого учредителя, участника либо члена НПО, ее должностных лиц (кроме оплаты их труда и отчислений на социальные мероприятия) | |
| 0006 | Общественные организации | ||||
| 0007 | Творческие союзы | ||||
| 0008 | Политические партии | ||||
| 0014 | Научно-исследовательские учреждения и высшие учебные заведения III — IV уровней аккредитации, заповедники, музеи, музеи-заповедники | ||||
| 0009 | Кредитные союзы | П.п. «в» п. 157.1 | — средства, поступающие в кредитные союзы или пенсионные фонды в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение или взносов на другие нужды, предусмотренные законом; (п. 157.4 НКУ) | Доходы распределяются исключительно между их участниками в порядке, установленном соответствующим законом | |
| 0010 | Пенсионные фонды | ||||
| 0011 | Иные, чем определенные в п. «б» п. 157.1 НКУ, юридические лица, деятельность которых не предусматривает получение прибыли (садоводческие общества, гаражные кооперативы и т. п.) | П.п. «г» п. 157.1 | — разовые или периодические взносы, отчисления учредителей и членов; (п. 157.5 НКУ) | 1. В случае получения других доходов, чем указанные в гр. 4, НПО должна уплатить налог на прибыль, определяемую как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При подсчете расходов суммы амортизационных отчислений не учитываются | Доходы не подлежат распределению между их учредителями, участниками или членами и не могут использоваться для выгоды любого отдельно взятого учредителя, участника либо члена такой НПО, ее должностных лиц (кроме оплаты их труда и отчислений на социальные мероприятия) |
| 0012 | Союзы, ассоциации и другие объединения юридических лиц, созданные для представления интересов учредителей (членов, участников), которые содержатся лишь за счет взносов таких учредителей (членов, участников) и не осуществляют хозяйственную деятельность, за исключением получения пассивных доходов | П.п. «ґ» п. 157.1 | — разовые или периодические взносы учредителей и членов; (п. 157.6 НКУ) | В случае получения других доходов, чем указанные в гр. 4, НПО должна уплатить налог на прибыль, определяемую как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов. При подсчете расходов суммы амортизационных отчислений не учитываются | Доходы не подлежат распределению между их учредителями, участниками или членами и не могут использоваться для выгоды любого отдельно взятого учредителя, участника или члена такой неприбыльной организации, ее должностных лиц (кроме оплаты их труда и отчислений на социальные мероприятия) |
| 0013 | Религиозные организации | П.п. «д» п. 157.1 | — средства либо имущество, поступающие безвозмездно или в виде безвозвратной финпомощи или добровольных пожертвований; | ||
| 0015 | Жилищно-строительные кооперативы и объединения совладельцев многоквартирных домов | П.п. «е» п. 157.1 | — средства либо имущество, поступающие для обеспечения нужд основной деятельности(3); | ||
| 0016 | Профсоюзы, их объединения и организации профсоюзов, а также организации работодателей и их объединения | П.п. «є» п. 157.1 | — вступительные, членские и целевые взносы, отчисления средств предприятий, учреждений и организаций на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу; | ||
| (1) Под термином «пассивные доходы» следует понимать доходы, полученные в виде процентов, дивидендов, страховых выплат и возмещений, а также роялти (п.п. 14.1.268 НКУ).(2) Дотации или субсидии — дотации и субсидии, полученные из государственного или местных бюджетов, государственных целевых фондов либо в рамках технической или благотворительной, в том числе гуманитарной, помощи, кроме дотаций на регулирование цен на платные услуги, предоставляемые таким неприбыльным организациям или через них их получателям согласно законодательству, с целью снижения уровня таких цен.(3) Под термином «основная деятельность» следует понимать деятельность НПО, которая определена для них в качестве основной законом, регулирующим деятельность соответствующей НПО, в том числе по предоставлению реабилитационных и физкультурно-спортивных услуг для инвалидов (детей-инвалидов), благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных, социальных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию систем социального самообеспечения граждан (негосударственные пенсионные фонды и другие подобные организации) (п. 157.15 НКУ). | |||||
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.11 г.).Закон об объединениях граждан
— Закон Украины «Об объединениях граждан» от 16.06.92 г. № 2460-XII.Закон № 755
— Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.03 г. № 755-IV.Закон о профсоюзах
— Закон Украины «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» от 15.09.99 г. № 1045-XIV.Порядок № 1233
— Порядок учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.10 г. № 1233.Положение № 37
— Положение о Реестре неприбыльных учреждений и организаций, утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.11 г. № 37.Положение № 232
— Положение о Реестре неприбыльных организаций и учреждений, утвержденное приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 232 (утратило силу с 01.04.11 г.).Порядок № 56
— Порядок составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций, утвержденный приказом ГНАУ от 31.01.11 г. № 56.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua.Реестр НПО
— Реестр неприбыльных учреждений и организаций.
