Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
НПО — хто вони?
Суб’єкти господарювання, основною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження благодійної діяльності та меценатства й іншої діяльності, передбаченої законодавством, відповідно до
п.п. 14.1.121 ПКУ вважаються неприбутковими підприємствами, організаціями, установами (далі — НПО).Діяльність таких специфічних організацій регулюється цілою низкою законодавчих актів, так званих «статусних законів», які встановлюють правила діяльності відповідних НПО. Так, зокрема, діяльність органів місцевого самоврядування та установ і організацій, створених органами місцевого самоврядування, регулюється
Законом України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21.05.97 р. № 280/97-ВР, кредитних спілок — Законом України «Про кредитні спілки» від 20.12.01 р. № 2908-III, релігійних організацій — Законом України «Про свободу совісті та релігійні організації» від 23.04.91 р. № 987-XII, політичних партій — Законом України «Про політичні партії в Україні» від 05.04.01 р. № 2365-III, громадських організації — Законом про об’єднання громадян тощо. Крім того, діяльність НПО регулюється нормами і «загальних» законодавчих актів, а саме ГКУ, ЦКУ тощо.У кожному статусному законі містяться основні концептуальні засади створення тієї чи іншої НПО, а також вимоги до її функціонування. А тому кожна НПО може здійснювати тільки ту діяльність, яка передбачена у спеціалізованому законі та зазначена у її статутних документах.
Оподаткування діяльності НПО здійснюється відповідно до норм
ПКУ, а саме, згідно зі ст. 157. Відповідно до цієї статті більшість доходів отриманих НПО, звільняються від обкладання податком на прибуток. Тобто, іншими словами, НПО у зв’язку з відсутністю комерційної вигоди від її функціонування надано право користуватися пільгами з податку на прибуток у вигляді звільнення від оподаткування.Але таке звільнення від оподаткування стосується лише певних доходів, які перелічені у
ст. 157 ПКУ (див. гр. 4 табл. 2 на с. 42). Усі інші доходи, якщо вони отримані поза звільненою діяльністю, або якщо вони пов’язані з отриманням прибутку, підлягають оподаткуванню податком на прибуток (детальніше див. розд. «Правила оподаткування доходів»).Перелік НПО, що мають право отримати відповідні пільги в оподаткуванні податком на прибуток наведено у
п. 157.1 ПКУ (див. гр. 2 табл. 2 на с. 42). Такий перелік містився раніше у п.п. 7.1.11 Закону про податок на прибуток і в порівнянні з теперішнім він практично нічим не відрізнявся.
Набуття статусу НПО
Щоб мати право користуватися пільгами з податку на прибуток, які передбачені у
ст. 157 ПКУ НПО, потрібно не тільки зареєструватися у відповідному правовому статусі згідно з вимогами Закону № 755, а й бути включеним податковим органом до Реєстру НПО* (пп. 157. 1 та 157.12 ПКУ).* Реєстр НПО — це автоматизована система збору, накопичення та обробки даних про неприбуткові підприємства, установи та організації та їх відокремлені підрозділи, доходи яких згідно із ст. 157 ПКУ звільняються від сплати податку на прибуток (п. 2 розд. 1 Положення № 37).
Включення НПО до
Реєстру НПО проводиться відповідно до Положення № 37** органом ДПС за місцезнаходженням НПО з присвоєнням відповідної ознаки неприбутковості.** Це Положення прийшло на зміну Положенню № 232, відповідно до якого раніше (до 01.04.11 р.) НПО включали до цього Реєстру.
Для того щоб організація була включена до вищезгаданого
Реєстру, НПО потрібно подати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням:—
заяву за формою 1-РН згідно з додатком 1 до Положення № 37;—
копії установчих документів.Зауважимо, що отримати статус НПО можуть лише ті організації, статутні документи яких не суперечать нормам профільних законів, відповідно до яких утворено відповідну НПО, та містять такі норми:
— по-перше, мета діяльності таких організацій не повинна передбачати отримання прибутку і в статутних документах повинен міститися вичерпний перелік видів діяльності, які не передбачають одержання прибутку, згідно з нормами законів, що регулюють діяльність НПО (
п. 157.15 ПКУ);— по-друге, має бути обумовлено особливий порядок розподілу отриманих доходів і активів НПО, зокрема, у разі її ліквідації (
пп. 157.10 та 157.13 ПКУ).Що стосується останньої умови, то тут варто враховувати те, що:
1)
за загальним правилом, доходи або майно неприбуткових організацій не підлягають розподілу між їх засновниками, учасниками або членами та не можуть використовуватися для вигоди будь-якого окремого засновника, учасника або члена такої НПО, її посадових осіб (крім оплати їх праці та відрахувань на соціальні заходи).Ця умова не стосується НПО, які є:
—
органами державної влади, місцевого самоврядування та створених ними установ та організацій, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів (п.п. «а» п. 157.1 ПКУ), оскільки у випадку коли за наслідками звітного (податкового) року доходи, зараховані до кошторису для утримання зазначених організацій, перевищують суму визначених кошторисом витрат, сума перевищення враховується у складі кошторису наступного року (п. 157.10 ПКУ);—
кредитними спілками, пенсійними фондами (п.п. «в» п. 157.1 ПКУ). Доходи таких НПО розподіляються виключно між їх учасниками в порядку, установленому відповідним законом (п. 157.10 ПКУ);2)
у разі ліквідації НПО її активи повинні бути передані одній або кільком НПО відповідного виду або зараховані до доходу бюджету, якщо інше не передбачено законом, що регулює діяльність відповідної НПО. Так, наприклад, при ліквідації недержавного пенсійного фонду розподіл його активів відбувається відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення» від 09.07.03 р. № 1057-IV тощо.За результатами розгляду заяви та положень установчих документів органом ДПС за місцезнаходженням НПО приймається рішення про внесення або відмову у внесенні НПО до
Реєстру НПО, а також про присвоєння НПО ознаки неприбутковості.Підтвердженням того, що НПО включено до
Реєстру НПО, є рішення за формою згідно з додатком 2 до Положення № 37, що надається НПО органом ДПС. Наявність такого рішення дає право НПО користуватися особливим способом оподаткування, встановленим ст. 157 ПКУ.Звернемо увагу, що НПО, які були внесені до
Реєстру НПО відповідно до Положення № 232 до 01.04.11 р. та користувалися на підставі отриманого рішення пільгами з податку на прибуток та після цієї дати залишилися НПО, не повинні отримувати нове рішення про внесення їх до Реєстру НПО. Пов’язано це з тим, що ні в ПКУ, ні в Положенні № 37, ні в жодному іншому нормативно-правовому акті не передбачено перереєстрації НПО, які вже були включені до Реєстру НПО (до 01.04.11 р.) на підставі норм Положення № 232. Це підтверджують і податківці у консультації, наведеній у розд. 110.26 ЄБПЗ.
Підприємницька (комерційна) діяльність НПО
Як було зазначено вище, щоб діяльність суб’єкта господарювання, який є НПО, звільнялася від оподаткування податком на прибуток, він має здійснювати лише ту діяльність, яка передбачена в статуті НПО відповідно до спеціалізованого закону та не приносить прибутку організації.
Тому в НПО може виникнути закономірне запитання: чи може така організація здійснювати комерційні операції?
На наш погляд, така організація, хоч вона і є неприбутковою, вправі здійснювати комерційні (прибуткові) операції: у нормативно-правових актах України заборони на це немає. Більш того, деяким НПО навіть прямо дозволено їх здійснювати. Так, зокрема, у
ст. 86 ЦКУ передбачено, що непідприємницькі товариства (споживчі кооперативи, об'єднання громадян тощо) та установи можуть поряд зі своєю основною діяльністю здійснювати підприємницьку діяльність, якщо інше не встановлено законом і якщо ця діяльність відповідає меті, для якої вони були створені, та сприяє її досягненню.Тобто з цього випливає, що для того, щоб НПО могла здійснювати підприємницьку діяльність, необхідно, щоб:
— по-перше, дозвіл на проведення таких операцій містився в нормативно-правовому акті, відповідно до якого вона здійснює свою діяльність.
Так, наприклад, відповідно до
ст. 24 Закону про об’єднання громадян благодійним фондам, творчим спілкам, політичним партіям, науково-дослідним установам тощо дозволено здійснювати необхідну господарську та іншу комерційну діяльність шляхом створення госпрозрахункових установ і організацій із статусом юридичної особи, заснування підприємств в порядку, встановленому законодавством. При цьому політичним партіям заборонено засновувати підприємства, крім засобів масової інформації, та займатись господарською та іншою комерційною діяльністю, за винятком продажу суспільно-політичної літератури, інших пропагандистсько-агітаційних матеріалів, виробів із власною символікою, проведення фестивалів, свят, виставок, лекцій, інших суспільно-політичних заходів;— по-друге, вона має здійснювати комерційну діяльність лише для досягнення мети
, для якої була створена НПО. Тобто проведення комерційних операцій має бути в певній мірі виключенням серед «звичайних» некомерційних операцій, а не систематичною діяльністю.Звернемо увагу, що хоча проведення комерційної діяльності і дозволено деяким НПО, у статутних документах про це згадувати не варто, оскільки така умова може бути приводом для відмови у включення такої НПО до
Реєстру НПО.Також радимо НПО не зловживати здійсненням комерційних операцій, оскільки систематичне (постійне) виконання таких операцій може призвести до того, що податківці можуть розцінити такі дії як здійснення діяльності,
спрямованої на отримання прибутку. А це, як ви розумієте, може призвести до виключення такої НПО відповідно до п. 157.14 ПКУ з Реєстру НПО, а отже, втрати пільг, передбачених ст. 157 ПКУ, і перетворення НПО у «звичайного» платника податку на прибуток.
Доходи, звільнені від оподаткування
Склад доходів.
У ст. 157 ПКУ для кожної категорії НПО передбачено окремий перелік доходів, які звільнені від оподаткування (див. гр. 4 табл. 2 на с. 42). Умовно такі доходи можна розділити на такі категорії:— безповоротна фіндопомога та благодійні пожертви;
— внески учасників та засновників;
— доходи у вигляді субсидій і дотацій;
— пасивні доходи;
— доходи, отримані від провадження НПО основної діяльності.
Що стосується перших трьох категорій, то, на наш погляд, додаткових пояснень щодо їх складу не потрібно. Про решту доходів поговоримо більш детальніше, оскільки їх трактування є дуже важливим при визначенні переліку доходів, що звільняються від оподаткування
Пасивні доходи.
Відповідно до п.п. 14.1.268 ПКУ пасивні доходи — це доходи, отримані у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті. Усі інші доходи, які за економічним змістом відносяться до пасивних, але не вказані у п.п. 14.1.268 ПКУ, не можуть вважатись пасивними з точки зору пільгового оподаткування податком на прибуток.Наприклад, оскільки до переліку пасивних доходів, який наведено у
п.п. 14.1.268 ПКУ, не входять доходи у вигляді орендної плати за здавання в оренду майна (ці доходи за економічним змістом є пасивними доходами), то такі доходи підлягають оподаткуванню у порядку, передбаченому в абз. 2 та 3 п. 157.11 ПКУ. На цьому наголошують і податківці (розд. 110.26 ЄБПЗ).Доходи від провадження основної діяльності.
Від оподаткування звільняються також доходи НПО, отримані ними від провадження своєї основної діяльності. Під основною діяльністю НПО слід розуміти діяльність, яка визначена для них як основна законом, що регулює діяльність відповідної НПО, а також діяльність з надання реабілітаційних та фізкультурно-спортивних послуг для інвалідів (дітей-інвалідів), благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх, соціальних та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди та інші подібні організації) — абз. другий п. 157.15 ПКУ.Крім цього, до основної діяльності НПО також включається продаж товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку НПО, та які є тісно пов'язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або якщо така ціна регулюється державою* (
абз. третій п. 157.15 ПКУ).* Слід пам’ятати, що не всі доходи, отримані НПО від реалізації товарів, можуть відноситися до основної діяльності та не оподатковуватися податком на прибуток. Так, зокрема, у випадку коли продаж товарів та послуг загрожує або суперечить правилам конкуренції на ринку певного товару і це підтверджують докази, які надані особами, які оподатковуються цим податком та надають аналогічні товари, виконують роботи, надають послуги, то Кабмін має право ввести тимчасові обмеження на звільнення від оподаткування доходів, отриманих НПО від продажу товарів чи послуг (п. 157.15 ПКУ).
Та все ж не всі доходи, отримані окремими категоріями НПО від основної діяльності, звільняються від оподаткування податком на прибуток. Так, відповідно до
п. 157.15 ПКУ НПО, які перелічені у пп. «в» — «ґ» п. 157.1 ПКУ (зокрема, кредитні спілки, пенсійні фонди, спілки, асоціації та інші об'єднання юросіб), не мають права включати до доходів, отриманих від своєї основної діяльності, операції з надання товарів, виконання робіт, надання послуг особам, іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій (абз. четвертий п. 157.15 ПКУ).Як бачимо, перелік доходів, які включаються до основної діяльності різних НПО, доволі значний, як і перелік доходів, що обкладається податком на прибуток, а тому щоб НПО могла визначити, які доходи є доходами від здійснення основної діяльності, вона має чітко прописати у статутних документах перелік таких доходів, який має відповідати нормам закону, відповідно до якого створена НПО.
Iснування такого переліку у статутних документах допоможе НПО підтвердити при перевірці, що отримання певних доходів пов’язано із здійсненням основної діяльності, а тому вони звільняються від оподаткування.
Правила оподаткування
Не звільнені від оподаткування доходи
. Якщо НПО отримує доходи, які не звільнені від оподаткування, тобто отримані із джерел, інших, ніж зазначені у пп. 157.2 — 157.9 ПКУ, то така НПО зобов'язана розрахувати та сплатити до бюджету з таких доходів податок на прибуток.Розраховувати розмір податку на прибуток НПО має виходячи із того, що база оподаткування визначається як
різниця між доходами, які не звільнені від оподаткування, та витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів. При цьому сума амортизаційних відрахувань при визначенні бази оподаткування не враховується.Звернемо увагу, що НПО, отримуючи доходи, які не звільняються від обкладання податком на прибуток, можуть нести витрати, які мають відношення одночасно як до неоподатковуваної діяльності, так і до діяльності, що підлягає оподаткуванню (оплата праці найманих працівників, оплата комунальних послуг, витрати на утримання та ремонт приміщень тощо). Такі витрати при визначенні бази оподаткування для розрахунку варто розподілити між оподаткованою та неоподаткованою діяльністю. Як саме робити такий розподіл, ні в
ПКУ, ні в інших нормативно-правових актах не говориться. Тому НПО має право самостійно визначити порядок такого розподілу, спираючись на специфіку своєї діяльності. Можна розподілити ці витрати пропорційно сумі доходів, отриманих за кожним видом діяльності або ж методом прямого підрахунку. Наприклад, витрати на оплату праці можна розподілити пропорційно відпрацьованому часу для здійснення оподатковуваної та звільненої діяльності. А при наданні нерухомості в оренду — пропорційно площі приміщень, які використовуються в основній діяльності, та площі, яка передана в оренду.Сплачувати розрахований податок на прибуток до бюджету НПО має за підсумками кварталу, в якому були отримані такі доходи (
протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання звітності).Звільнені від оподаткування доходи.
Нараховувати податок також потрібно НПО і тоді, коли вона використовує кошти, звільнені від оподаткування, на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності (п. 157.14 ПКУ). У цьому випадку кошти та майно, використані не за цільовим призначенням, вважаються доходом і підлягають оподаткуванню за загальними правилами.Крім того,
НПО, перелічені у п.п. «г» п. 157.1 ПКУ (до них, зокрема, відносяться садівничі товариства, гаражні кооперативи тощо — ознака неприбутковості 0011), мають розраховувати і сплачувати податок на прибуток також із нерозподіленої суми прибутку.Так, відповідно до
п. 157.11 ПКУ у разі, якщо доходи такої НПО отримані протягом звітного (податкового) року з джерел, визначених п. 157.5 ПКУ (тобто доходи, які не повинні оподатковуватися податком на прибуток), на кінець першого кварталу року, що настає за звітним, перевищують 25 % загальних доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, то така НПО зобов'язана сплатити податок із нерозподіленої суми прибутку. При цьому у підрахунку суми перевищення доходів над витратами сума амортизаційних відрахувань не враховується.Звернемо увагу, що розраховувати податок на прибуток така НПО має лише один раз на рік за результатами I кварталу. У зв’язку з цим і сплачувати до бюджету розрахований податок із «неоподатковуваних доходів» НПО має за результатами I кварталу року, що настає за звітним, тобто
протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання звітності за I квартал.
Звітність НПО
«Основний» звіт
. У зв’язку з тим, що НПО має специфічні правила оподаткування, то і форма звітності, яку подають такі суб’єкти, має свої особливості. Так, НПО подають замість декларації з податку на прибуток свою звітність — Податковий звіт про використання коштів неприбуткових установ та організацій (далі — Звіт). Форму такого Звіту затверджено наказом ДПАУ від 31.01.11 р. № 56, а порядок його складання наведено у Порядку № 56. Звіт є податковою декларацією.Подається такий
Звіт до органу ДПС, в якому НПО перебуває на обліку протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).Звіт
складається наростаючим підсумком з початку календарного року, у гривнях без копійок з округленням за загальноприйнятими правилами. При цьому звітними періодами для подачі такого звіту є: квартал, півріччя, три квартали і рік.Звернемо увагу, що оскільки з 01.04.11 р. набрав чинність
розд. III ПКУ, то у 2011 році НПО, як і звичайні підприємства, мають подавати звітність з податку на прибуток за специфічні періоди: за другий квартал, другий і третій квартали та другий — четвертий квартали 2011 року (п. 2 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Тобто у 2011 році НПО Звіт мають подавати починаючи з II кварталу (без урахування I кварталу).Про заповнення цього
Звіту ми розповімо у розділі «Порядок заповнення Звіту».Фінансова звітність.
Відповідно до п. 46.2 ПКУ платники податку на прибуток мають подавати разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність (крім малих підприємств) у порядку, передбаченому для подання податкової декларації. Платники податку на прибуток, малі підприємства, віднесені до таких відповідно до ГКУ, подають разом з річною податковою декларацією річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.У зв’язку з цим виникає запитання: чи має НПО разом із
Звітом подавати до ДПС фінансову звітність і яку саме?На наш погляд, оскільки діяльність НПО не спрямована на отримання прибутку, то апріорі такі організації не є платниками податку на прибуток (це підтверджує також і звільнення їх від подання декларації з податку на прибуток), а тому вони не повинні подавати разом із
Звітом фінансову звітність. Такий висновок правомірний для НПО, у яких немає доходів, що підлягають оподаткування податком на прибуток.Якщо ж НПО отримують прибуток від здіснення неосновної діяльності, або доходи, що підлягають оподаткуванню податком на прибуток (такі випадки описувалися вище), то вони вважаються платниками податку на прибуток (
п.п. 133.1.4 ПКУ). А отже, в такому випадку НПО підпадають під дію п. 46.2 ПКУ. На цьому наголошують і податківці у листах від 27.07.11 р. № 6488/н/15-0514 та від 01.08.11 р. № 6596/н/15-1414 та у консультації, наведеній у розд. 110.26 ЄБПЗ.Таким чином, якщо НПО отримують прибуток від неосновної діяльності та/або доходи, що підлягають оподаткуванню відповідно до
розділу III ПКУ, то вони разом зі Звітом мають подавати фінансову звітність.Звіт про пільги
. НПО мають подавати до ДПС звітність з інформацією про суми податкових пільг, які отримала така організація у звітному періоді. Для подання такої звітності використовують Звіт про суми податкових пільг (далі — Звіт про пільги), форма якого наведена у додатку до Порядку № 1233.Заповнюють і подають
Звіт про пільги всі суб’єкти господарювання, які не сплачують податки та збори до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг. Звіт подається НПО наростаючим підсумком з початку року щокварталу (за три, шість, дев'ять і дванадцять календарних місяців) протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового періоду до органів ДПС за місцем їх реєстрації.У
Звіті про пільги НПО має вказувати назву податку і збору, щодо якого суб’єкту господарювання надається пільга, код пільги згідно з Довідником пільг, наданих чинним законодавством зі сплати податків та зборів станом на 01.07.11 р. № 58, суму отриманої податкової пільги (у гривнях з копійками), строк користування податковою пільгою у звітному періоді та суму податкових пільг, що використана за цільовим призначенням. Докладніше порядок заповнення Звіту про пільги ми розглядали у статті «Звiт про пiльги: особливості складання нової форми» // «БТ», 2011, № 15, с. 46.Iнша звітність
. Якщо НПО використовує працю найманих працівників, то вона має сплачувати єдиний внесок на соцільне страхування та подавати відповідну звітність.Крім того, НПО може бути платником інших податків і зборів, таких як збір за спеціальне використання води, екоподаток тощо. Відповідно, така НПО зобов’язана подавати звітність передбачену для платників таких податків (зборів).
Порядок заповнення Звіту
Правила формування доходів та витрат.
Приступаючи до заповнення Звіту варто пам’ятати, що через специфіку діяльності НПО у податковому обліку таких організацій відповідно до ст. 157 ПКУ відображаються фактично отримані доходи та фактично здійснені витрати. Тобто доходи НПО виникають за датою надходження (зарахування) грошових коштів на банківський рахунок чи в касу, а витрати — за фактичним їх використанням, оплатою, тобто відображення доходів і витрат відбувається за касовим методом. З цим погоджуються і податківці у листі від 04.07.11 р. № 12142/6/15-0315. I хоча в цьому листі йдеться лише про оподаткування НПО, які є бюджетними установами, на наш погляд, висновки, зроблені в ньому щодо відображення доходів і витрат за касовим методом, справедливі для всіх інших категорій НПО.При цьому використовувати касовий метод, на наш погляд, потрібно тільки при обліку доходів, що не підлягають оподаткуванню, та витрат, пов’язаних із здійсненням статутної діяльності (відображаються у I частині Звіту).
Якщо підприємство отримує доходи, які підлягають оподаткуванню, або використовує отримані доходи не за цільовим призначенням (відображаються у II частині Звіту), то підстав для їх урахування за касовим методом не вбачається. На наш погляд, визнавати доходи, які підлягають оподаткуванню, та витрати, що пов’язані з такими доходами, слід за загальними правилами визначення моменту виникнення доходів та витрат, які встановлені у
ст. 137 та 138 ПКУ.Наприклад, доходи, які підлягають оподаткуванню, що отримані від реалізації товарів, варто визнавати доходами
за датою переходу покупцеві права власності на товар (п. 137.1 ПКУ), а витрати, що пов’язані з реалізацією таких товарів, витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ).Звернемо увагу також на те, що,
на наш погляд, заборона на включення до складу витрат, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг) у фізичних осіб — підприємців, що є платниками єдиного податку (п.п. 139.1.12 ПКУ), встановлена для «звичайних» платників податку на прибуток, на НПО не має розповсюджуватися.Визначення об’єкта оподаткування для НПО відбувається за особливими правилами, встановленими у
ст. 157 ПКУ, а обмеження, установлені п.п. 139.1.12 ПКУ, на наш погляд, ураховуються лише при визначенні об'єкта оподаткування відповідно до ст. 134 ПКУ. Тому, на наш погляд, немає законних підстав застосовувати положення п.п. 139.1.12 ПКУ НПО, навіть якщо вони будуть сплачувати податок на прибуток.Податківці з цього приводу мають дещо іншу точку зору. Так, у
листі від 05.04.11 р. № 4133/5/17-071* та консультації, наведеній у розд. 110.26 ЄБПЗ, вони дійшли висновку, що заборона, встановлена п.п. 139.1.12 ПКУ, не діє, коли НПО отримує доходи, що не підлягають оподаткуванню, а у разі надходження доходів, що не звільняються від оподаткування, ця заборона поширюється і на НПО.* Див. ком. «Витрати неприбуткових організацій: заборона на придбання у підприємців-єдиноподатників не діє» // «БТ», 2011, № 25, с. 12.
Крім того, слід пам’ятати, що відповідно до
п. 152.11 ПКУ НПО мають вести окремий облік доходів, які звільнені від оподаткування, та доходів, які обкладаються податком на прибуток (п. 152.11 ПКУ). Дані такого окремого обліку і є підставою для заповнення Звіту і розрахунку податку на прибуток.Складається форма
Звіту із трьох частин:— у I частині відображаються всі отримані
доходи відповідної НПО, що звільняються від оподаткування податком на прибуток, та всі фактичні видатки, пов’язані з такими доходами;— у II частині наводиться розрахунок податку на прибуток
у випадку отримання НПО доходів з інших джерел, ніж визначені пп. 157.2 — 157.9 ПКУ, тобто доходів які не звільняються від оподаткування. А НПО з ознакою неприбутковості 0011 заповнюють цей розділ також і в тому випадку, коли неоподатковані доходи на кінець I кварталу року, що настає за звітним, перевищують 25 % загальних доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року;— у частині «
Самостійне виправлення помилок» наводяться дані щодо самостійного виправлення помилок, допущених у попередніх періодах.Розглянемо правила заповнення кожної частини.
I частина.
У цій частині Звіту НПО зазначають:—
у ряд. 1 — 7 фактично отримані доходи, які звільняються від оподаткування відповідно до пп. 157.2 — 157.9 ПКУ. Крім того, в цих рядках вказується вартість отриманого НПО майна, що надійшло безоплатно або у вигляді безповоротної фіндопомоги чи добровільних пожертвувань (ряд. 1.3.1.2, 2.1.2, 6.1.2 та 7.1.3). Вартість такого майна визначається за даними супроводжувальних документів;—
у ряд. 8 та 9 — розмір профінансованих видатків. При цьому у ряд. 8 вказують інформацію про профінансовані видатки лише бюджетні установи (організації), а у ряд. 9 усі інші НПО.Заповнюючи ряд. 9
Звіту НПО мають розподіляти суми понесених витрат в залежності від напрямів їх використання. Так, витрати на утримання НПО, крім бюджетних, у межах кошторису варто зазначати у ряд. 9.1, а витрати на здійснення статутної діяльності — у ряд. 9.2 (з розбивкою щодо відповідних напрямків статутної діяльності у ряд. 9.2.1 — 9.2.9).Зазначимо, що I частину
Звіту заповнюють усі категорії НПО, крім тих організацій, які є профспілками, їх об'єднаннями та організаціями профспілок, а також організаціями роботодавців та їх об'єднанням (код неприбутковості 0016). Це пов’язано з тим, що відповідно до п. 157.14 ПКУ такі НПО звільнені від відображення доходів і витрат від неоподатковуваної діяльності (для них у I розділі форми Звіту навіть не передбачено відповідних рядків). Відображати інформацію у Звіті вони мають лише щодо доходів, які підлягають оподаткуванню. Тобто такі НПО заповнюють Звіт починаючи з II частини.II частина
. У цій частині всі НПО, крім НПО з ознакою неприбутковості 0011, заповнюють лише ряд. 10 — 15, у решті ставлять прочерки. НПО з ознакою неприбутковості 0011 заповнюють усі рядки цьої частини розділу НПО, звісно, якщо отримували відповідні доходи. Алгоритм заповнення цих рядків II частини такий (п. 2.7 Порядку № 56):1) у ряд. 10 указують дохід з інших джерел, що підлягає оподаткуванню (
абз. 2 п. 157.11 ПКУ);2) у рядку 11 зазначають суму витрат,
пов'язаних з отриманням доходів, які вказані у р. 10. При цьому такі витрати слід відображати за той самий звітний податковий період, що і вказані доходи. Якщо протягом звітного періоду були понесені витрати на заходи, оподатковані доходи від яких надійдуть у наступних періодах, то ці витрати будуть включені до ряд. 11 Звіту в тому періоді, коли будуть отримані такі доходи.Крім цього, варто пам’ятати, що розмір витрат, указаний у рядку 11, не може перевищувати розмір отриманих доходів, що вказаний у рядку 10, отже, декларувати збитки у
Звіті не можна.На наш погляд, таке правило стосується не лише загальної суми доходів/витрат, отриманих/понесених протягом звітного періоду, а до кожної операції окремо. Тобто, якщо одна оподатковувана операція була прибутковою, а інша збитковою, то при визначенні об’єкта оподаткування витрати за збитковою операцією враховуються лише у розмірі отриманих доходів за такою операцією;
3) у рядку 12, 13, 14 та 15 відбувається безпосередній розрахунок суми податку на прибуток до сплати (з урахуванням наростаючого підсумку). Розрахувати податок нескладно, оскільки у формі
Звіту наведені доволі змістовні підказки і формули розрахунку. Сплачується до бюджету сума податку, вказана у ряд. 15.НПО з ознакою неприбутковості 0011 (тобто інші НПО, до яких відносяться садові товариства, гаражні кооперативи тощо), як було сказано вище, мають також заповнювати у частині II ряд. 16 — 24, в яких проводиться розрахунок податку на прибуток з частини нерозподіленого прибутку попереднього року. Ці рядки заповнюються
тільки один раз на рік при заповненні Звіту за I квартал. Отже, у звітах за II, II — III та II — IV квартали 2011 року ряд. 16 — 24 не заповнюються.Порядок заповнення рядків 16 — 24
Звіту вказано у табл. 1.
Таблиця 1.
Алгоритм заповнення II частини Звіту| Код рядка Звіту | Порядок заповнення |
| 16 | Вказують суму доходів, що звільняються від оподаткування за попередній звітний (податковий) рік. Дані в цей рядок переносяться з ряд. 4 Звіту за попередній рік (п. 2.9 Порядку № 56) |
| 17 | Зазначають суму прибутку від доходу з інших джерел, зменшену на суму нарахованого податку на прибуток за попередній звітний (податковий) рік. Розраховують значення цього рядка як різницю між даними ряд. 12 та 13 Звіту за попередній рік (п. 2.10 Порядку № 56) |
| 18 | Вказують суму ряд. 16 та 17 |
| 19 | Зазначають суму витрат за попередній звітний (податковий) рік та I квартал року, що настає за звітним роком. Дані для заповнення цього рядка визначаються, як сума даних ряд. 9 Звіту за попередній рік та даних ряд. 9 Звіту за I квартал поточного року (п. 2.11 Порядку № 56)(1) |
| 20 | Вказують нерозподілену сума прибутку на кінець I кварталу поточного року, яка визначена як різниця між ряд. 18 та 19 |
| 21 | Зазначають частину прибутку минулого року, яка не підлягає оподаткуванню у I кварталі поточного року, тобто 25 % від загальної суми доходів отриманих у минулому році, що вказані у ряд. 18 |
| 22 | Вказують розмір нерозподіленого прибутку (додатне значення різниці ряд. 20 і 21), що підлягає оподаткуванню у I кварталі поточного року |
| 23 | Зазначають розмір податку, який потрібно сплатити із суми нерозподіленого прибутку (із суми перевищення) |
| 24 | Вказують розмір податку на прибуток, який розраховується тільки за результатами I кварталу року, що настає за звітним (податковим) роком, та підлягає сплаті до бюджету НПО з кодом 0011 |
| (1) При цьому варто зазначити, що частину витрат I кварталу поточного року може бути профінансовано вже за рахунок доходів цього року, а частину загальних витрат минулого року — за рахунок доходів позаминулого року (із залишку грошових коштів на початок минулого року). Таким чином, може виникнути ситуація, коли доходи минулого року зменшуються на суми витрат, які таких доходів не стосуються. Формально це правильно і така ситуація навіть вигідна НПО. Хоча, по суті, оподаткування нерозподіленої суми прибутку полягає в тому, щоб зацікавити НПО використати за 4 квартали минулого та 1 квартал поточного року доходи, звільнені від оподаткування, отримані за 4 квартали звітного року, а не накопичувати їх. | |
Самостійне виправлення помилок.
Як видно із назви останньої частини Звіту, вона використовується НПО для самостійного виправлення помилок, допущених у попередніх звітних періодах. Виправляти допущені помилки НПО має право двома способами: або шляхом подання уточнюючого Звіту, або шляхом виправлення даних у Звіті, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено помилку. Від того, яким способом буде виправлено помилку, буде залежати заповнення цього розділу.Виправлення помилок через уточнюючий
Звіт відбувається шляхом подання Звіту з виправленими даними, в шапці якого стоїть позначка у графі «уточнюючий». Для виправлення помилки НПО має правильно заповнити всі рядки I і II частини Звіту (ряд. 1 — 24), як нібито не було допущено помилки.Якщо помилка була допущена у I розділі
Звіту, то заповнювати ряд. 25 — 29 Звіту не потрібно, оскільки дані I частини не впливають на розрахунок податку на прибуток. Якщо ж помилка була допущена при заповненні II частини Звіту , то для її виправлення треба користуватися третьою частиною Звіту.Якщо помилка призвела до заниження податкового зобов’язання, то заповнювати
Звіт варто так:— у ряд. 25 варто вказати суму збільшення податкового зобов’язання (визначається вона як різниця між сумою ряд. 15 та 23
Звіту з правильними даними і сумою ряд. 15 та 23 Звіту, дані якого уточнюються);— у ряд. 29 зазначити суму 3 % самоштрафу.
Якщо ж помилка, що виправляється через уточнюючий
Звіт, призвела до завищення податкового зобов’язання (відбулася переплата з податку на прибуток), то суму зменшення податкового зобов’язання слід указати у ряд. 28 (визначається вона як різниця між сумою ряд. 15 та 23 Звіту з правильними даними і сумою ряд. 15 та 23 Звіту, дані якого уточнюються).У випадку коли НПО виправляє помилку у
звітному Звіті, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено помилку, НПО, крім заповнення третьої частини Звіту, повинна заповнити також додаток до рядків цього розділу (ряд. 25, 26, 27, 28).Виправляти помилку у звітному
Звіті потрібно так:1) спочатку варто провести виправлення помилки у додатку до
Звіту. Для цього у таблиці 1 такого додатку треба зазначити правильні дані, які мала містити II частина Звіту, дані якого виправляться;2) потім потрібно порівняти ці дані із даними
Звіту, що уточнюється, та визначити суму збільшення (ряд. 1 таблиці 2 додатка) або суму зменшення (ряд. 4 таблиці 2 додатка) податкового зобов’язання, а також у випадку заниження податкового зобов’язання розрахувати суму самоштрафу та пені (ряд. 2 та 3 таблиці 2 додатка). Розраховувати ці дані потрібно за тим самим принципом, що і при виправленні помилки за допомогою уточнюючого Звіту;3) після цього розраховані дані із рядків таблиці 2 додатка треба перенести до однойменних рядків третьої частини «основного»
Звіту.Звернемо увагу, що виправляти помилку у такий спосіб можна за декілька періодів, а тому таких додатків до рядків III розділу
Звіту може бути декілька (якщо виправляються дані декількох періодів). Кількість додатків, що використовувалися для виправлення помилок, НПО вказує у відповідній графі «основного» Звіту.На цьому будемо закінчувати розгляд оподаткування НПО. Сподіваємося, що цей матеріал допоможе без проблем вести податковий облік у такій організації.
Таблиця 2.
Основні правила оподаткування НПО| Ознака неприбутковості | Види неприбуткових | Норма ПКУ | Доходи звільнені від оподаткування | Оподатковувані доходи | Розподіл отриманих доходів |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 0001 | Органи державної влади | П.п. «а» п. 157.1 | — кошти або майно, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фіндопомоги чи добровільних пожертвувань; (п. 157.2 ПКУ) | У разі отримання інших доходів ніж вказані у гр. 4, НПО має сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих із таких інших джерел, що зменшена на суму витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів. При підрахунку витрат суми амортизаційних відрахувань не враховуються | Доходи таких НПО зараховуються до складу кошторисів (на спеціальний рахунок) для утримання таких НПО і використовуються виключно на фінансування видатків такого кошторису (у тому числі фінансування господарської діяльності згідно з їх статутами), розрахованого та затвердженого в порядку, встановленому Кабміном. У разі якщо за наслідками року доходи, зараховані до кошторису, перевищують суму визначених кошторисом витрат, сума перевищення враховується у складі кошторису наступного року. Така сума перевищення не оподатковується |
| 0002 | Установи, організації, створені органами державної влади | ||||
| 0003 | Органи місцевого самоврядування | ||||
| 0004 | Установи, організації, створені органами місцевого самоврядування | ||||
| 0005 | Благодійні фонди (організації) | П.п. «б», п. 157.1 | — кошти або майно, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фіндопомоги чи добровільних пожертвувань; (п. 157.3 ПКУ) | Доходи не підлягають розподілу між їх засновниками, учасниками або членами та не можуть використовуватися для вигоди будь-якого окремого засновника, учасника або члена НПО, її посадових осіб (крім оплати їх праці та відрахувань на соціальні заходи) | |
| 0006 | Громадські організації | ||||
| 0007 | Творчі спілки | ||||
| 0008 | Політичні партії | ||||
| 0014 | Науково-дослідні установи та вищі навчальні заклади iii — iv рівнів акредитації, заповідники, музеї, музеї-заповідники | ||||
| 0009 | Кредитні спілки | П.п. «в» п. 157.1 | — кошти, які надходять до кредитних спілок або пенсійних фондів у вигляді внесків на недержавне пенсійне забезпечення або внески на інші потреби, передбачені законом; (п. 157.4 ПКУ) | Доходи розподіляються виключно між учасниками НПО в порядку, встановленому відповідним законом | |
| 0010 | Пенсійні фонди | ||||
| 0011 | Інші, ніж визначені в п. «Б» п. 157.1 Пку, юрособи, діяльність яких не передбачає отримання прибутку (садівничі товариства, гаражні кооперативи тощо) | П.п. «г» п. 157.1 | — разові або періодичні внеси, відрахування засновників і членів; (п. 157.5 ПКУ) | 1. У разі отримання інших доходів ніж вказані у гр. 4, НПО має сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих із таких інших джерел, що зменшена на суму витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів. При підрахунку витрат суми амортизаційних відрахувань не враховуються. 2. У разі якщо залишок доходів, вказаних у гр. 4 на кінець І кварталу року, що настає за звітним, перевищує 25 % загальних доходів, отриманих протягом такого року, така НПО має сплатити податок із нерозподіленої суми прибутку | Доходи не підлягають розподілу між їх засновниками, учасниками або членами та не можуть використовуватися для вигоди будь-якого окремого засновника, учасника або члена такої НПО, її посадових осіб (крім оплати їх праці та відрахувань на соціальні заходи) |
| 0012 | Спілки, асоціації та інші об'єднання юросіб, створені для представлення інтересів засновників (членів, учасників), що утримуються лише за рахунок внесків таких засновників (членів, учасників) та не провадять господарську діяльність, за винятком отримання пасивних доходів | П.п. «ґ» п. 157.1 | — разові або періодичні внески засновників і членів; (п. 157.6 ПКУ) | У разі отримання інших доходів, ніж вказані у гр. 4, НПО має сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих із таких інших джерел, що зменшена на суму витрат, пов'язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів. При підрахунку витрат суми амортизаційних відрахувань не враховуються | Доходи не підлягають розподілу між їх засновниками, учасниками або членами та не можуть використовуватися для вигоди будь-якого окремого засновника, учасника або члена такої неприбуткової організації, її посадових осіб (крім оплати їх праці та відрахувань на соціальні заходи) |
| 0013 | Релігійні організації | П.п. «д» п. 157.1 | — кошти або майно, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фіндопомоги чи добровільних пожертвувань; (п. 157.7 ПКУ) | ||
| 0015 | Житлово-будівельні кооперативи та об'єднання співвласників багатоквартирних будинків | П.п. «е» п. 157.1 | — кошти або майно, які надходять для забезпечення потреб основної діяльності(3); (п. 157.8 ПКУ) | ||
| 0016 | Профспілки, їх об'єднання та організації профспілок, а також організації роботодавців та їх об'єднання | П.п. «є» п. 157.1 | — вступні, членські та цільові внески, відрахування коштів підприємств, установ і організацій на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу; (п. 157.9 ПКУ) | ||
| (1) Під терміном «пасивні доходи» слід розуміти доходи, отримані у вигляді процентів, дивідендів, страхових виплат і відшкодувань, а також роялті (14.1.268 ПКУ). (2) Дотації або субсидії — дотації та субсидії, отримані з державного або місцевих бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги, крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх одержувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін. (3) Під терміном «основна діяльність» слід розуміти діяльність НПО, яка визначена для них як основна законом, що регулює діяльність відповідної НПО, у тому числі з надання реабілітаційних та фізкультурно-спортивних послуг для інвалідів (дітей-інвалідів), благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх, соціальних та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди та інші подібні організації) (п. 157.15 ПКУ). | |||||
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність з 01.04.11 р.).Закон про об’єднання громадян
— Законом України «Про об'єднання громадян» від 16.06.92 р. № 2460-XII.Закон № 755
— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.Закон про профспілки
— Закон України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності» від 15.09.99 р. № 1045-XIV.Порядок № 1233
— Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджений постановою КМУ від 27.12.10 р. № 1233.Положення № 37
— Положення про Реєстр неприбуткових установ та організацій, затверджене наказом ДПАУ від 24.01.11 р. № 37.Положення № 232
— Положення про Реєстр неприбуткових організацій та установ, затверджене наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 232 (втратило чинність з 01.04.11 р.).Порядок № 56
— Порядок складання Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій, затверджений наказом ДПАУ від 31.01.11 р. № 56.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПCУ: www.sta.gov.ua.Реєстр НПО
— Реєстр неприбуткових установ та організацій.
