СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ:
новый бухгалтерский учет
Порядок ведения бухгалтерского учета совместной деятельности подвергся существенным правкам. Если до недавнего времени участники его вели по собственному усмотрению, теперь согласно обновленному порядку установлены обязательные правила. Между тем выписаны они крайне лаконично, в связи с чем суть приходится воспринимать с помощью международных аналогов. Об этом сегодня и поговорим.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук,
сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Учет совместной деятельности у уполномоченного участника (оператора СД)
Основные изменения.
До внесения приказом МФУ от 31.05.11 г. № 664* изменений в П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» (а именно до 04.07.11 г.) уполномоченный участник не обязан был составлять бухгалтерскую отчетность и вести баланс совместной деятельности (далее — СД). В то же время на практике баланс во исполнение норм ч. 2 ст. 1134 ГКУ, как правило, составлялся, поскольку на его основе определялась прибыль, подлежащая распределению между участниками, в том числе и для целей учета по налогу на прибыль.* См. ком. «Внесены изменения в план счетов и в некоторые П(С)БУ» // «БН», 2011, № 28, с. 3. Документ размещен в приложении «Документы» // «БН», 2011, № 32.
И хотя подход «без обязательного баланса» соответствовал международной практике с ведением учета операций СД на забалансовых счетах**, Минфин решил все «перестроить». В частности, был дополнен
абзац второй п. 6 П(С)БУ 2 «Баланс» новым предложением такого содержания: «Особенности составления отдельного баланса совместной деятельности определяются положениями (стандартами) бухгалтерского учета».** См. Голов С. Ф., Костюченко В. Н. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам
. — Х.: Фактор, 2007. — С. 722.При этом измененными нормами
п. 19 П(С)БУ 12 было предусмотрено, что оператор СД ведет бухгалтерский учет СД без создания юридического лица отдельно от результатов собственной хозяйственной деятельности и составляет отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности СД.Под
оператором СД в п. 3 П(С)БУ 12 понимается участник СД, которому согласно договору поручено вести дела СД, в частности ее бухгалтерский учет. Этот термин был позаимствован из п. 12 МСБУ 31 «Участие в совместном предпринимательстве», где, в частности, говорится, что в договорном соглашении один из участников совместного предпринимательства может быть определен в качестве оператора или менеджера совместного предприятия. То есть оператор СД — это лицо, которому поручено вести бухгалтерский учет согласно нормам ч. 2 ст. 1134 ГКУ, в терминах НКУ — уполномоченное лицо.Состав отчетности СД.
Из вышеприведенных норм можно сделать вывод, что оператор СД должен в обязательном порядке составлять отдельный баланс и соответствующие формы финотчетности. Между тем на данный момент непонятно, что именно следует подразумевать под последними, поскольку особенности составления финотчетности для СД регулируются лишь П(С)БУ 12, в котором они описаны крайне лаконично. Не вполне понятно также, куда именно следует предоставлять такую отчетность.По всей видимости, налоговики будут требовать предоставления финотчетности в ГНИ от СД-плательщиков налога на прибыль на основании положений
п. 46.2 НКУ. Хотя в принципе по формальным признакам эти требования на СД распространяться не должны, поскольку ДСД не указаны в перечне плательщиков налога на прибыль из ст. 133 НКУ. Не исключено также, что представители налоговых органов потребуют предоставления финотчетности СД при проверке деятельности как самой СД, так и ее участников. Ясно также, что баланс СД теперь будет необходим и для составления баланса участников СД (подробнее об этом см. ниже).А вот в статистику и в иные официальные органы финотчетность СД на данный момент подавать не нужно, поскольку
Порядок предоставления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.12.2000 г. № 419, распространяется только на юридических лиц.Исходя из сути проводимых в рамках СД операций финотчетность СД, по всей видимости, должна включать:
— Баланс ф. № 1;
— Отчет о финансовых результатах ф. № 2;
— Примечения к финотчетности. Это следует из положений
п.п. 26.7 П(С)БУ 12, в соответствии с которыми оператор СД раскрывает информацию об общей стоимости совместно контролируемых активов, управление которыми он осуществляет, а также в разрезе их классификации в соответствии с П(С)БУ 2.Порядок составления баланса СД.
Из П(С)БУ 12 можно почерпнуть весьма скудную информацию по поводу процедуры составления баланса СД, а именно:1) вклады участников в отдельном балансе СД отражаются в составе прочих долгосрочных обязательств или расчетов с прочими кредиторами в зависимости от срока, на который заключен договор СД. То есть в ситуации, когда срок действия ДСД превышает 12 месяцев, либо операционный цикл участника СД (если он больше 12 месяцев), задолженность перед участником показывается на
счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства», а по краткосрочным договорам — на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами»;2)
расходами СД признаются обязательства, взятые участниками для осуществления СД (в том числе на оплату труда, уплату налогов, сборов, обязательных платежей), которые компенсируются участнику. Состав таких расходов, возлагаемых на конкретного участника, указывается в ДСД;3) расходы, понесенные участником для осуществления собственной и общей деятельности, распределяются между совместной и собственной деятельностью пропорционально избранной базе (изготовленной продукции, часам труда, заработной плате, объему деятельности, прямым расходам и т. п.). Здесь речь идет о тех расходах, которые одновременно относятся и к собственной деятельности участника, и к деятельности в рамках СД.
Таким образом, в балансе СД будут отражены все операции, которые проводятся ее участниками в рамках СД, соответственно будут отражены все «совместные» расходы (доходы) и финрезультат.
Условно процедуру ведения бухгалтерского учета в рамках СД можно представить так:
Мы считаем, что баланс СД следует составлять по тем же правилам, что и «обычный» баланс с той лишь разницей, что в нем не будут указываться некоторые статьи, в частности, статьи собственного капитала из разд. I Пассива баланса (за исключением прибыли). Связано это с тем, что взносы в СД отражаются в составе обязательств, а не по статьям собственного капитала.
Учет операций СД у участников
Разграничение расходов СД и собственных расходов.
В абз. 4 п. 20 П(С)БУ 12 для разделения расходов, одновременно относящихся к СД и к собственной деятельности его участника, предлагается использовать различные базы, в частности, изготовленную продукцию, часы труда, заработную плату, объем деятельности, прямые расходы и т. п. Этот перечень не исчерпывающий, и участник вправе самостоятельно установить ту базу распределения, которая ему представляется наиболее приемлемой. Мы считаем, что с позиции унификации данных налогового и бухгалтерского учета в «прибыльных» ДСД, подлежащих постановке на учет в органах ГНС, имеет смысл использовать базу распределения, указанную в Порядке № 113, а именно сумму доходов. Тогда расходы и амортизация основных средств будут распределяться так:1) расходы, одновременно относящиеся к СД и к собственной деятельности участника (к примеру, аренда, коммунальные услуги офиса)*
* Для целей заполнения декларации по налогу на прибыль расчет таких расходов желательно приводить в разрезе отдельных статей (административные, сбытовые и др.), а также отдельных строк декларации (приложений к декларации), в которых они указываются.
где
РСД — сумма расходов участника, относящихся к СД, грн.;РО
— сумма расходов участника, относящихся одновременно к собственной деятельности участника, и к СД, грн.;ДСД
— общая сумма дохода СД, грн.;ДС
— общая сумма доходов участника*, грн.;2) амортизация по основным средствам, используемым одновременно в совместной и собственной деятельности**:
где
АСД — сумма амортизационных отчислений, которая приходится на СД, по основному средству участника, используемому одновременно в совместной и в собственной деятельности, грн.;АО
— общая сумма амортизационных отчислений по основному средству участника, используемому одновременно в совместной и в собственной деятельности, начисленная за отчетный период, грн.* Заметим, что в п. 5 Порядка № 113 говорится о соотношении «доходов, полученных от совместной деятельности, к общей сумме таких доходов». Что подразумевается под «такими» доходами — неясно. Однако исходя из «преемственности» порядка налогообложения в НКУ и в Законе о налоге на прибыль, можно сделать вывод, что здесь речь идет об общей сумме доходов участника СД (она указывается в стр. 01 декларации по налогу на прибыль). Под доходами от СД, по всей видимости, следует подразумевать сумму доходов СД, указанную в стр. 01 декларации СД (по крайней мере ранее, по мнению налоговиков, это соотношение должно было рассчитываться аналогичным образом).
** Для заполнения декларации по налогу на прибыль расчет амортизации следует проводить в разерезе каждого совместно используемого основного средства.
Пример 1.
Участник ДСД использует одновременно в совместной и в собственной деятельности административное здание. Информация о результатах деятельности в первом квартале представлена в табл. 1.
Таблица 1.
Рапределение расходов между деятельностью в СДи собственной деятельностью участника, грн.
Показатель | Всего | Собственная деятельность | Деятельность СД |
Доход | 200000 | 110000(1) | 90000(2) |
Амортизация здания | 5000 |
|
|
Коммунальные услуги | 1000 |
|
|
Итого расходов | 6000 | 3300 | 2700 |
(1) Указываются в стр. 01 декларации по налогу на прибыль участника. (2) Приводятся в стр. 01 декларации по налогу на прибыль СД. |
Результаты проведенных расчетов участник СД передает оператору СД для составления баланса СД (на рис. 1 — это этап 1). По данным примера 1, в балансе СД будет отражена сумма расходов участника, относящаяся к деятельности в СД (2700 грн.).
Полученная сумма компенсации расходов участника не признается у него доходом (
п. 20 П(С)БУ 12). Очевидно, такие расходы должны проходить через субсчет 377. Исходя из данных вышерассмотренного примера эти операции отражаются, как показано в табл. 2 на с. 33.Вклады участника в СД.
Ранее в отсутствие четких правил участники, как правило, отражали взносы в СД корреспонденциями с дебетом сч. 377 (как возникновение дебиторской задолженности). Сейчас же согласно последнему абз. п. 20 П(С)БУ 12участники СД показывают хозяйственные операции, связанные с СД, касательно взноса, приобретения и продажи активов в соответствии с пунктами 13 и 14 П(С)БУ 12. Иными словами, взносы в СД отражаются по правилам фининвестиций, хотя сами взносы таковыми не являются (п. 19 П(С)БУ 12).
Между тем к взносам в СД эти правила неприменимы, поскольку они предусматривают, что в составе финансовых результатов отчетного периода инвестора (в данном случае — участника СД) отражается лишь та часть прибыли (убытка), которая приходится на других инвесторов. Но, во-первых, участник СД инвестором не является, во-вторых, операция передачи активов в СД на финрезультаты не влияет, в то время как цель этой процедуры состоит в том, чтобы уменьшить отраженный при передаче активов доход*. Поэтому мы считаем, что на операции взноса активов в СД указанные нормы не распространяются и они по-прежнему отражаются как дебиторская задолженность**.
* Исходя из принципа осмотрительности, указанного в ст. 4 Закона о бухучете.
** Исключение составляет случай, когда помимо доли в СД участник получает еще и денежную компенсацию за внесенный вклад, что на практике встречается достаточно редко.
Таблица 2.
Учет операций по компенсации расходов, понесенных участником СД Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | ||
1,Начислена амортизация административного здания: | |||||
— для ведения собственной деятельности участника СД | 92 | 131 | 2750 | — | 2750 |
— для ведения деятельности СД | 377/СД | 131 | 2250(1) | — | — |
2. Отражены коммунальные услуги по административному зданию: | |||||
— для ведения собственной деятельности участника СД | 92 | 685 | 550 | — | 550 |
— для ведения деятельности СД | 377/СД | 685 | 450 | — | — |
3. Компенсированы участнику расходы на коммунальные услуги | 311 | 377/СД | 450 | 450(2) | — |
(1) В ДСД должен быть указан порядок компенсации этих сумм участнику. Если они отдельно компенсируются участнику, то в момент получения компенсации делаются корреспонденции по списанию дебиторской задолженности. (2) В НКУ нет положений, позволяющих не облагать данные суммы налогом на прибыль, поэтому с позиции оптимизации налогообложения лучше такие расходы оплачивать с текущего счета СД и при условии надлежащего договорного оформления такой компенсации (в контексте купли-продажи). |
Кстати, аналогичные правила применяются и в международном учете. В частности, в
Разъяснении ПКР (SIC) 13 «Совместно контролируемые предприятия — немонетарные вклады участников совместного предпринимательства» указано, что если помимо получения доли в капитале СКП участник совместного предпринимательства не получает монетарные или немонетарные активы и при этом выполняются следующие условия:1) если значительные риски и выгоды,
связанные с правом собственности на вложенные немонетарные активы, не были переданы этому СКП, или2) если величина прибыли или убытка по немонетарному вкладу не может быть надежно измерена, или
3) если сделка по внесению такого вклада
лишена коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСБУ (IAS) 16, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и, следовательно, не признаются в составе прибыли или убытка.«Отечественные» СД не являются собственниками внесенного в них имущества: при передаче имущества от участника в СД право собственности не переходит, просто форма собственности изменяется с частной на общую долевую собственность (
ч. 1 ст. 1134 ГКУ). После прекращения договора имущество возвращается обратно собственнику (ч. 2 ст. 1141 ГКУ). Поэтому применительно к этой операции не соблюдается первое и третье из указанных условий. Таким образом, на финрезультаты такая операция влиять не должна.Продажа активов участником СД
. На эти операции распространяются правила из п. 13 П(С)БУ 12, в соответствии с которыми они отражаются в учете участника так:1) при продаже активов (передаче права собственности) в доходы отчетного периода (сч. 70) участника включается только часть прибыли (убытка), которая приходится на долю других участников. Часть, относящаяся к доле участника-продавца, включается в доходы будущих периодов (сч. 69);
2) доход будущих периодов признается доходом участника в периоде, когда происходят следующие события:
а) применительно к оборотным активам — продажа их СД другим лицам;
б) в части необоротных активов — по мере начисления амортизации по ним в СД.
Однако если по операции продажи будет получен убыток, то согласно положениям
последнего абз. п. 13 П(С)БУ 12 участник СД должен будет отразить всю сумму полученных убытков.Пример 2.
Участник продал 13.06.11 г. СД материалы (у продавца они числились как товары) на сумму 12000 грн. с НДС (себестоимость материалов 5000 грн.). Согласно ДСД доля участника в СД составляет 40 %. Из материалов была изготовлена продукция, которая была реализована СД 15.08.11 г.В учете участника эта операция будет отражена так, как показано в табл. 3 на с. 34.
Таблица 3.
Учет операций по продаже оборотных активов СД его участником Дата | Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | |||
13.06.11 | 1. Отражена продажа товаров СД: | |||||
— доход, приходящийся на долю других участников СД | 377/СД | 702 | 7200(1) | 6000 | — | |
— НДС, начисленный с дохода | 702 | 641 | 1200 | — | — | |
— доход, приходящийся на долю участника-продавца | 377/СД | 69 | 4800(2) | 4000(3) | — | |
— НДС, приходящийся на доход | 643 | 641 | 800 | — | — | |
— включена в расходы периода себестоимость товаров, приходящаяся на доходы отчетного периода | 902 | 281 | 3000(4) | — | 5000 | |
— включена себестоимость товаров в расходы будущих периодов | 39 | 281 | 2000(5) | — | — | |
2. Определен финансовый результат: | ||||||
— списаны доходы | 702 | 791 | 6000 | — | — | |
— списаны расходы | 791 | 902 | 3000 | — | — | |
3. Получена компенсация за проданный товар | 311 | 377/СД | 12000 | — | — | |
15.08.11 | 4. Отражены доходы в части компенсации стоимости товаров, приходящейся на долю участника СД | 69 | 702 | 4800 | — | — |
5. НДС, приходящийся на доход | 702 | 643 | 800 | — | — | |
6. Себестоимость товаров включена в расходы отчетного периода | 902 | 39 | 2000 | — | — | |
7. Определен финансовый результат: | ||||||
— списаны доходы | 702 | 791 | 4000 | — | — | |
— списаны расходы | 791 | 902 | 2000 | — | — | |
(1) Рассчитывается так: 12000 х 60 % = 7200 (грн.). (2) Определяется: 12000 х 40 % = 4800 (грн.). (3) По нашему мнению, особые правила отражения в П(С)БУ 12 данных операций на налоговый учет не влияют и доход по таким операциям признается в общем порядке в полной сумме в период передачи права собственности на товары СД (п. 137.1 НКУ). (4) Поскольку в п. 13 П(С)БУ 12 речь идет о прибылях (убытках), по всей видимости, расходы также нужно отражать на пропорциональной основе. То есть в рассмотренной ситуации это: 5000 х 60 % = 3000 (грн.). (5) Определяется так: 5000 х 40 % = 2000 (грн.). |
Как видим, для отражения в балансе участника операции продажи активов он должен владеть информацией о дальнейшей судьбе проданных активов, полученной от оператора СД. Хотя в ситуации, когда по операции предусматривается получение убытка (скажем, по данным примера 2 товары продаются СД за 4000 грн.), в учете участника сразу же при реализации показывается вся сумма доходов и расходов по данной операции.
При продаже СД участником основных средств признание доходов (расходов) от этой операции в части, приходящейся на долю продавца-участника, растягивается на весь период начисления амортизации по ним в СД или же до момента продажи основных средств СД другим лицам.
Пример 3.
Участник продал 13.06.11 г. СД основное средство на сумму 12000 грн. с НДС (остаточная стоимость 5000 грн.). Согласно ДСД доля участника в СД составляет 40 %. Амортизируемая стоимость основного средства в СД установлена в размере 9000 грн., ежемесячно начисляется амортизация в размере 250 грн.В учете участника эта операция будет отражена, как показано в табл. 4 на с. 35.
Таблица 4.
Учет операций по продаже основных средств СД его участником Дата | Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | |||
13.06.11 | 1. Отражена продажа основного средства СД: | |||||
— доход, приходящийся на долю других участников СД | 377/СД | 712 | 7200 | 6000 | — | |
— НДС, начисленный с дохода | 712 | 641 | 1200 | — | — | |
— доход, приходящийся на долю участника-продавца | 377/СД | 69 | 4800 | 4000 | — | |
— НДС, приходящийся на доход | 643 | 641 | 800 | — | — | |
— включена в расходы периода остаточная стоимость основного средства, приходящаяся на доходы отчетного периода | 943 | 286 | 3000 | — | 5000 | |
— включена остаточная стоимость основного средства в расходы будущих периодов | 39 | 286 | 2000 | — | — | |
2. Определен финансовый результат: | ||||||
— списаны доходы | 712 | 791 | 6000 | — | — | |
— списаны расходы | 791 | 943 | 3000 | — | — | |
3. Получена компенсация за проданное основное средство | 311 | 377/СД | 12000 | — | — | |
29.07.11 | 4. Отражены доходы, приходящеся на долю участника СД пропорционально амортизации основного средства | 69 | 712 | 133,33(1) | — | — |
5. Отражен НДС, относящийся к доходу | 712 | 643 | 22,22 | — | — | |
5. Остаточная стоимость основного средства включена в расходы отчетного периода | 943 | 39 | 55,55(2) | — | — | |
7. Определен финансовый результат: | ||||||
— списаны доходы | 712 | 791 | 111,11 | — | — | |
— списаны расходы | 791 | 943 | 55,55 | — | — | |
(1) Определяется на пропорциональной основе так: 250 : 9000 х 4800 = 133,33 (грн.). Эта сумма списывается ежемесячно по мере начисления амортизации на основное средство в СД. (2) Рассчитывается на пропорциональной основе: 250 : 9000 х 2000 = 55,55 (грн.). Сумма списывается ежемесячно по мере начисления амортизации на основное средство в СД. |
Операции СД в балансе участника.
До внесения изменений в П(С)БУ 12 порядок отражения операций СД у участников четко не регламентировался, в связи с чем независимые специалисты предлагали различные варианты отражения операций участниками СД. Наибольшее распространение на практике получил вариант, при котором все операции СД проводил в своем учете уполномоченный участник, а остальные участники показывали лишь вклады, внесенные в СД, и доходы, получаемые в рамках СД (подробнее об этом см. статью «Совместная деятельность: основы оформления и учета» // «БН», 2010, № 14, с. 33).Теперь правила установлены, но выписаны они не вполне четко. Общая процедура, предусмотренная в
п. 20 П(С)БУ 12, соответствует так называемому методу пропорциональной консолидации, описанному в п. 3 МСБУ 31, — методу учета, посредством которого доля участника совместного предпринимательства в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов СКП объединяется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности этого участника или показывается в его финансовой отчетности отдельными статьями (см. «Как отражаются операции СД в балансе участника» на с. 36).
Как отражаются операции СД в балансе участника Извлечение из П(С)БУ 12 «20. Доля участника совместной деятельности без создания юридического лица в активах и обязательствах совместной деятельности без создания юридического лица отражается в бухгалтерском учете этого участника в составе соответствующих активов на основании отдельного баланса, предоставленного оператором совместной деятельности без создания юридического лица. Доля участника в доходах и расходах совместной деятельности без создания юридического лица отражается в составе прочих операционных доходов и прочих операционных расходов. <…>» |
Исходя из положений
п. 33 МСБУ 31 применение пропорциональной консолидации означает, что в Отчет о финансовом положении (в нашем случае в Баланс) участника СД включается его доля активов, которые он контролирует совместно с другими участниками, и его доля обязательств, за которые он несет совместную ответственность. Отчет о прибылях и убытках (у нас — Отчет о финансовых результатах) участника СД включает его долю в доходах и расходах.В международной практике для осуществления пропорциональной консолидации могут применяться два способа представления информации в отчетности.
Вариант 1.
Участник СД построчно объединяет свою долю в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов СД с аналогичными статьями своей финансовой отчетности.Вариант 2.
Участник включает в свою финансовую отчетность отдельные статьи, показывающие его часть активов, обязательств, доходов и расходов СД.Нормы
п. 20 П(С)БУ 12 в принципе предусматривают применение первого варианта составления отчетности, когда доля участника СД объединяется в Балансе и в Отчете о финрезультатах с собственными статьями (т. е. отдельно не выделяется). Информация о собственных и СДшных показателях приводится лишь в примечаниях к финотчетности (п. 26 П(С)БУ 12).Между тем для избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами участнику имеет смысл составить финотчетность и по второму варианту, согласно которому операции СД выделяются отдельной строкой в финотчетности.
По сути пропорциональная консолидация отличается от «полной» тем, что участник СД приводит в своей финотчетности не полностью все активы-пассивы СД, а лишь свою долю в них. Эта доля определяется в ДСД (
ч. 2 ст. 1131, ч. 4 ст. 1134, ст. 1137, ст. 1139 ГКУ).Процедура консолидации предусматривает проведение следующих действий:
1) оператор СД передает данные финотчетности СД ее участникам;
2) каждый участник СД рассчитывает свою долю в активах, обязательствах, доходах и расходах СД. При этом подлежат исключению:
а) балансовая стоимость вклада данного участника в СД;
б) сумма внутригрупповых операций и внутригруппового сальдо. Применительно к СД это операции между СД и ее участником;
в) сумма нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых операций (кроме убытков, которые не могут быть возмещены). В части СД это прибыли и убытки, которые возникают в результате операций между СД и его участником (продаже товаров, продукции, выполнение работ, услуг и т. п.), которые включаются в балансовую стоимость активов;
3) определенные вышеуказанным способом суммы активов, обязательств, доходов и расходов суммируются с показателями тех же статей финотчетности участника СД.
В то же время следует учесть, что:
— финотчетность СД и его участников составляется за тот же отчетный период и на ту же дату баланса (
п. 8 П(С)БУ 20);— при консолидации финотчетности должна быть установлена единая учетная политика для подобных операций и других событий при схожих обстоятельствах. Если при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно применить единую учетную политику, то об этом сообщается в примечаниях к ней (
п. 9 П(С)БУ 20).Пример 4.
Участниками СД являются юридические лица — плательщики налога на прибыль и НДС. СД заключается в приобретении и оптовой продаже товаров. Предприятие «А» внесло в качестве вклада в СД склад для хранения товаров, оцененный в 600 тыс. грн. с НДС, предприятие «Б» — денежные средства в сумме 600 тыс. грн. Участники договорились, что все прибыли и убытки будут распределяться поровну. Предприятие «А» приобретает товары и хранит их на складе. Предприятие «Б» заключает договоры с покупателями и реализует товары.За отчетный период были осуществлены такие операции:
1) предприятием «А»:
— внесена предоплата на сумму 120 тыс. с НДС за счет средств СД, получено товаров на сумму 120 тыс. грн. с НДС;
— начислена амортизация склада, который используется только в СД сумме 30 тыс. грн.;
— начислена зарплата персоналу склада и отделу сбыта — 30 тыс. грн. (с целью упрощения примера ЕВС на зарплату и налог на доходы не учитываются);
2) предприятием «Б»:
— отгружен товар на сумму 360 тыс. грн. на условиях постоплаты, себестоимость товара 100 тыс. грн.;
— поступила оплата от покупателей в размере 180 тыс. грн.;
— начислена зарплата персоналу отдела сбыта на сумму 20 тыс. грн.;
— понесены транспортные расходы по доставке товаров покупателям на сумму 80 тыс. грн.
Оплата всех расходов осуществляется со счета СД. Срок договора — 3 года, СД не является плательщиком НДС.
Таблица 5.
Учет операций в отдельном учете СД Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | ||
Отражение взносов в СД | |||||
1. Отражен взнос предприятия «А» в виде склада | 103 | 55/А | 600 | — | 600(1) |
2. Отражен денежный взнос предприятия «Б» | 311 | 55/Б | 600 | — | — |
Отражение текущих операций | |||||
3. Внесена предоплата поставщикам | 371 | 311 | 120 | — | — |
4. Получены товары в счет предоплаты | 281 | 631 | 120 | — | — |
5. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 120 | — | — |
6. Начислена амортизация склада | 93 | 131 | 30 | — | 30 |
7. Начислена зарплата персоналу | 93 | 661 | 50 | — | 50 |
8. Выплачена зарплата | 661 | 311 | 50 | — | — |
9. Отгружен товар | 361 | 702 | 300 | 300 | — |
10. Оплачен покупателями товар | 311 | 361 | 180 | — | — |
11. Понесены транспортные расходы | 93 | 631 | 80 | — | 80 |
12. Оплачены транспортные расходы | 631 | 311 | 80 | — | — |
13. Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 100 | — | 100 |
14. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 300 | — | — |
791 | 902 | 100 | — | — | |
791 | 93 | 160 | — | — | |
15. Начислен налог на прибыль | 981 | 641 | 9,2(2) | — | — |
791 | 981 | 9,2 | — | — | |
16. Уплачен налог на прибыль | 641 | 311 | 9,2 | — | — |
17. Отражена прибыль | 791 | 441 | 30,8 | — |
|
18. Распределена прибыль: | |||||
— участнику «А» | 441 | 672/А | 15,4 | — | — |
— участнику «Б» | 441 | 672/Б | 15,4 | — | — |
19. Выплачена прибыль участникам | 672/А, 672/Б | 311 | 30,8 | — | — |
(1) На эту сумму увеличивается балансовая стоимость объекта 3 группы основных средств для целей начисления амортизации в СД. (2) В рассмотренной ситуации сумма бухгалтерской прибыли и налоговой совпадают, — 40 тыс. грн., налог на прибыль — 9,2 тыс. грн., однако на практике, как правило, налоговая прибыль больше и налог на прибыль рассчитывается от нее. |
Таблица 6.
Баланс участника А, тыс. грн. Статья | Строка Баланса | Баланс СД | Доля участника А в СД | Баланс участника А | |
без учета операций СД | с учетом операций СД | ||||
1 | 2 | 3 | 4(1) | 5 | 6(2) |
Актив | |||||
Основные средства: | |||||
— остаточная стоимость | 030 | 570 | 285 | 200 | 485 |
— первоначальная стоимость | 031 | 600 | 300 | 300 | 600 |
— износ | 032 | 30 | 15 | 100 | 115 |
Долгосрочная дебиторская задолженность | 050 | — | — | 600 | —(3) |
Производственные запасы | 100 | 20 | 10 | 200 | 210 |
Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги… чистая реализационная стоимость | 160 | 120 | 60 | — | 60 |
Денежные средства и их эквиваленты… в национальной валюте | 230 | 490 | 245 | 400 | 645 |
Баланс | 280 | 1200 | 600 | 1400 | 1400 |
Пассив | |||||
Уставный капитал | 300 | — | — | 700 | 700 |
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 350 | — | — | 430 | 430 |
Прочие долгосрочные финансовые обязательства | 450 | 1200 | 600 | — | — (3) |
Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги | 530 | — | — | 120 | 120 |
Текущие обязательства по расчетам: | |||||
— с бюджетом | 550 | — | — | 100 | 100 |
— по оплате труда | 580 | — | — | 50 | 50 |
Баланс | 640 | 1200 | 600 | 1400 | 1400 |
(1) Рассчитывается как гр. 3 х 50 %. (2) Определяется как: гр. 4 + гр. 5. (3) Исключается вклад участника А в СД (600 тыс. грн.). |
Применительно к заполнению Отчета о финрезультатах следует учесть, что отечественные нормы отличаются от международной практики, предусматривающей пропорциональную консолидацию отчетности либо путем указания доли участника в составе соответствующей статей Отчета, либо отдельное их отражение, но по этим же статьям.
В то же время у нас согласно
п. 20 П(С)БУ 12 доля участника в доходах и расходах СД отражается в составе прочих операционных доходов (субсчет 719) и прочих операционных расходов (субсчет 949). Исходя из этого, по всей видимости, речь идет о том, чтобы в Отчете о финрезультатах участника его доля во всей сумме доходов СД отражать в составе прочих операционных доходов, а его доля во всей сумме расходов СД — в составе прочих операционных расходов независимо от того, распределялась прибыль в СД или нет.При этом в примечаниях к финотчетности участник СД согласно
п. 26.6 П(С)БУ 12 отражает общую сумму доходов и расходов СД и сумму доходов и расходов СД, которые были включены в прочие операционные доходы и прочие операционные расходы.
Таблица 7.
Отчет о финансовых результатах участника А Статья | Строка Отчета | Отчет СД | Доля участника А в Отчете СД | Отчет участника А | |
без учета результатов СД | с учетом результатов СД | ||||
1 | 2 | 3 | 4(1) | 5 | 6(2) |
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | 010 | 300 | 150 | 480 | 480 |
Налог на добавленную стоимость | 015 | — | — | 80 | 80 |
Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | 035 | 300 | 150 | 400 | 400 |
Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) | 040 | 100 | 50 | 200 | 200 |
Валовая прибыль | 050 | 200 | 100 | 200 | 200 |
Прочие операционные доходы | 060 | — | — | 15,4 | 150(3) |
Административные расходы | 070 | — | — | 50 | 50 |
Расходы на сбыт | 080 | 160 | 80 | 60 | 60 |
Прочие операционные расходы | 090 | — | — | 10 | 144,6(4) |
Финансовые результаты от операционной деятельности: прибыль | 100 | 40 | 20 | 95,4 | 95,4 |
Финансовые результаты от обычной деятельности | 170 | 40 | 20 | 95,4 | 95,4 |
Налог на прибыль от обычной деятельности | 180 | 9,2 | 4,6 | 15 | 15 |
Финансовые результаты от обычной деятельности: прибыль | 190 | 30,8 | 15,4 | 80,4 | 80,4 |
Чистая: прибыль | 220 | 30,8 | 15,4 | 80,4 | 80,4 |
(1) Рассчитывается как гр. 3 х 50 %. (2) Определяется в размере гр. 5 с учетом доли участника в доходах и в расходах. (3) Определяется в размере доли доходов участника А в СД (стр. 035 гр. 4 Отчета). (4) Определяется в размере доли расходов участника А плюс собственные прочие расходы: 50 + 80 + 4,6 + 10. |
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР (в общей части утратил силу с 01.04.11 г.).Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.Порядок № 113
— Порядок ведения учета результатов совместной деятельности без образования юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 28.02.11 г. № 113.СД
— совместная деятельность.ДСД
— договор о совместной деятельности.ЕВС
— единый взнос на социальное страхование.СКП
— совместно контролируемое предприятие.