СПІЛЬНА ДІЯЛЬНІСТЬ:
новий бухгалтерський облік
Порядок ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності зазнав істотних коригувань. Якщо донедавна учасники вели його на власний розсуд, то тепер згідно з оновленим порядком установлено обов'язкові правила. Тим часом виписано їх украй лаконічно, у зв'язку з чим сутніть доводиться сприймати за допомогою міжнародних аналогів. Про це сьогодні й поговоримо.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Облік спільної діяльності в уповноваженого учасника (оператора СД)
Основні зміни.
До внесення наказом МФУ від 31.05.11 р. № 664* змін до П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» (а саме до 04.07.11 р.) уповноважений учасник не зобов'язаний був складати бухгалтерську звітність і вести баланс спільної діяльності (далі — СД). Водночас на практиці баланс на виконання норм ч. 2 ст. 1134 ЦКУ, як правило, складався, оскільки на його основі визначався прибуток, що підлягає розподілу між учасниками, у тому числі й для цілей обліку з податку на прибуток.* Див. ком. «Унесено зміни до Плану рахунків та до деяких П(С)БО» // «БТ», 2011, № 28, с. 3. Документ наведено в додатку «Документи» // «БТ», 2011, № 32.
І хоча підхід «без обов'язкового балансу» відповідав міжнародній практиці з веденням обліку операцій СД на позабалансових рахунках**, Мінфін вирішив усе «перебудувати». Зокрема,
абзац другий п. 6 П(С)БО 2 «Баланс» було доповнено новим реченням такого змісту: «Особливості складання окремого балансу спільної діяльності визначаються положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».** Див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами.— Х.: Фактор, 2007. — С. 722.
При цьому зміненими нормами
п. 19 П(С)БО 12 було передбачено, що оператор СД веде бухгалтерський облік СД без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності та складає окремий баланс і відповідні форми фінансової звітності СД.Під
оператором СД у п. 3 П(С)БО 12 розуміється учасник СД, якому згідно з договором доручено вести справи СД, зокрема її бухгалтерський облік. Цей термін було запозичено з п. 12 МСБО 31 «Участь у спільному підприємництві», де, зокрема, зазначається, що в договірній угоді одного з учасників спільного підприємництва може бути визначено оператором або менеджером спільного підприємства. Отже, оператор СД — це особа, якій доручено вести бухгалтерський облік згідно з нормами ч. 2 ст. 1134 ЦКУ, у термінах ПКУ — уповноважена особа.Склад звітності СД.
Із наведених вище норм можна зробити висновок, що оператор СД обов'язково має складати окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності. Тим часом на сьогодні не зрозуміло, що саме слід мати на увазі під останніми, оскільки особливості складання фінансової звітності для СД регулюються лише П(С)БО 12, в якому їх описано вкрай лаконічно. Не зовсім зрозуміло також, куди саме слід подавати таку звітність.Мабуть, податківці вимагатимуть подання фінансової звітності до ДПІ від СД — платників податку на прибуток на підставі положень
п. 46.2 ПКУ. Хоча у принципі за формальними ознаками ці вимоги на СД поширюватися не повинні, оскільки ДСД не зазначено в переліку платників податку на прибуток зі ст. 133 ПКУ. Не виключено також, що представники податкових органів вимагатимуть подання фінансової звітності СД при перевірці діяльності як самої СД, так і її учасників. Зрозуміло також, що баланс СД тепер буде необхідний і для складання балансу учасників СД (докладніше про це див. нижче).А от до органів статистики та інших офіційних органів фінансову звітність СД на сьогодні подавати не потрібно, оскільки
Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.12.2000 р. № 419, поширюється тільки на юридичних осіб.Виходячи із суті здійснюваних у межах СД операцій, фінансова звітність СД, очевидно, має включати:
— Баланс за ф. № 1;
— Звіт про фінансові результати за ф. № 2;
— Примітки до фінансової звітності. Це випливає з положень
п.п. 26.7 П(С)БО 12, відповідно до яких оператор СД розкриває інформацію про загальну вартість спільно контрольованих активів, управління якими він здійснює, а також у розрізі їх класифікації відповідно до П(С)БО 2.Порядок складання балансу СД.
Із П(С)БО 12 можна отримати надто мало інформації з приводу процедури складання балансу СД, а саме:1) вклади учасників в окремому балансі СД відображаються у складі інших довгострокових зобов'язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено договір СД. Отже, у ситуації, коли строк дії ДСД перевищує 12 місяців або операційний цикл учасника СД (якщо він більше 12 місяців), заборгованість перед учасником показується на
рахунку 55 «Інші довгострокові зобов'язання», а за короткостроковими договорами — на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;2)
витратами СД визнаються зобов'язання, узяті учасниками для здійснення СД (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів), що компенсуються учаснику. Склад таких витрат, що покладаються на конкретного учасника, указується в ДСД;3) витрати, понесені учасником для здійснення власної та спільної діяльності, розподіляються між спільною та власною діяльністю пропорційно вибраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам тощо). Тут ідеться про ті витрати, які одночасно стосуються і власної діяльності учасника, і діяльності в межах СД.
Таким чином, у балансі СД буде відображено всі операції, що здійснюються її учасниками в межах СД, відповідно буде відображено всі «спільні» витрати (доходи) і фінрезультат.
Процедура ведення бухгалтерського обліку в межах СД схематично наведено на рисунку.
Ми вважаємо, що баланс СД потрібно складати за тими самими правилами, що й «звичайний» баланс, з тією лише різницею, що в ньому не вказуватимуться деякі статті, зокрема статті власного капіталу з розділу I Пасиву балансу (за винятком прибутку). Пов'язане це з тим, що внески у СД відображаються у складі зобов'язань, а не у статтях власного капіталу.
Облік операцій СД в учасників
Розмежування витрат СД і власних витрат.
В абз. 4 п. 20 П(С)БО 12 для розподілу витрат, що одночасно стосуються СД та власної діяльності його учасника, пропонується використовувати різні бази, зокрема, виготовлену продукцію, години праці, заробітну плату, обсяг діяльності, прямі витрати тощо. Цей перелік невичерпний, і учасник має право самостійно встановити ту базу розподілу, що йому видається найприйнятнішою. Ми вважаємо, що з позиції уніфікації даних податкового та бухгалтерського обліку у «прибуткових» ДСД, які підлягають узяттю на облік в органах ДПС, є сенс використовувати базу розподілу, зазначену в Порядку № 113, а саме суму доходів. Тоді витрати та амортизація основних засобів розподілятимуться так:1) витрати, що одночасно стосуються і СД, і власної діяльності учасника (наприклад, оренда, комунальні послуги офісу)*
* Для цілей заповнення декларації з податку на прибуток розрахунок таких витрат бажано наводити в розрізі окремих статей (адміністративні, збутові тощо), а також окремих рядків декларації (додатків до декларації), в яких вони вказуються.
де
ВСД — сума витрат учасника, що стосуються СД, грн.;ВО
— сума витрат учасника, що стосуються одночасно власної діяльності учасника та СД, грн.;ДСД
— загальна сума доходу СД, грн.;ДЗ
— загальна сума доходів учасника*, грн.;2) амортизація основних засобів, що використовуються одночасно у спільній та власній діяльності**:
де
АСД — сума амортизаційних відрахувань, що припадає на СД, щодо основного засобу учасника, який використовується одночасно у спільній та у власній діяльності, грн.;АО
— загальна сума амортизаційних відрахувань щодо основного засобу учасника, що використовується одночасно у спільній та у власній діяльності, нарахована за звітний період, грн.* Зауважимо, що в п. 5 Порядку № 113 ідеться про співвідношення «доходів, отриманих від спільної діяльності, до загальної суми таких доходів». Що мається на увазі під «такими» доходами, незрозуміло. Однак виходячи зі «спадкоємності» порядку оподаткування в ПКУ та в Законі про податок на прибуток, можна зробити висновок, що тут ідеться про загальну суму доходів учасника СД (вона вказується в ряд. 01 декларації з податку на прибуток). Під доходами від СД, мабуть, слід мати на увазі суму доходів СД, зазначену в ряд. 01 декларації СД (принаймні раніше, на думку податківців, це співвідношення мало розраховуватися аналогічно).
** Для заповнення декларації з податку на прибуток розрахунок амортизації слід провадити в розрізі кожного основного засобу, що спільно використовується.
Приклад 1.
Учасник ДСД використовує одночасно у спільній та у власній діяльності адміністративну будівлю. Інформацію про результати діяльності в першому кварталі наведено в табл. 1.
Таблиця 1.
Розподіл витрат між діяльністю в СД та власною діяльністю учасника, грн. Показник | Усього | Власна діяльність | Діяльність СД |
Дохід | 200000 | 110000(1) | 90000(2) |
Амортизація будівлі | 5000 |
|
|
Комунальні послуги | 1000 |
|
|
Разом витрат | 6000 | 3300 | 2700 |
(1) Указуються в ряд. 01 декларації з податку на прибуток учасника. (2) Наводяться в ряд. 01 декларації з податку на прибуток СД. |
Результати проведених розрахунків учасник СД передає оператору СД для складання балансу СД (на рис. 1 це етап 1). За даними прикладу 1 у Балансі СД буде відображено суму витрат учасника, що стосується діяльності в СД (2700 грн.).
Отримана сума компенсації витрат учасника не визнається в нього доходом (
п. 20 П(С)БО 12). Очевидно, такі витрати мають проходити через субрахунок 377. Виходячи з даних розглянутого вище прикладу ці операції відображаються, як показано в табл. 2 на с. 33.Вклади учасника в СД.
Раніше за відсутності чітких правил учасники, як правило, відображали внески в СД кореспонденціями по дебету рах. 377 (як виникнення дебіторської заборгованості). Тепер же відповідно до останнього абзацу п. 20 П(С)БО 12 учасники СД показують господарські операції, пов'язані їз СД, щодо внесення, придбання та продажу активів згідно з пп. 13 і 14 П(С)БО 12. Інакше кажучи, внески в СД відображаються за правилами фінінвестицій, хоча самі внески такими не є (п. 19 П(С)БО 12).Тим часом до внесків у СД ці правила незастосовні, оскільки вони передбачають, що у складі фінансових результатів звітного періоду інвестора (у цьому випадку учасника СД) відображається лише та частина прибутку (збитку), що припадає на інших інвесторів. Але, по-перше, учасник СД інвестором не є, по-друге, операція передачі активів у СД на фінрезультати не впливає, тоді як мета цієї процедури полягає в тому, щоб зменшити відображений при передачі активів дохід***. Тому ми вважаємо, що на операції внесення активів у СД зазначені норми не поширюються, і вони, як і раніше, відображаються як дебіторська заборгованість****.
*** Виходячи з принципу обачності, зазначеного в ст. 4 Закону про бухоблік.
**** Виняток становить випадок, коли, крім частки в СД, учасник отримує ще й грошову компенсацію за внесений вклад, що на практиці трапляється досить рідко.
Таблиця 2.
Облік операцій з компенсації витрат, понесених учасником СД Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
дебет | кредит | доходи | витрати | ||
1. Нараховано амортизацію адміністративної будівлі: | |||||
— для ведення власної діяльності учасника СД | 92 | 131 | 2750 | — | 2750 |
— для ведення діяльності СД | 377/СД | 131 | 2250(1) | — | — |
2. Відображено комунальні послуги щодо адміністративної будівлі: | |||||
— для ведення власної діяльності учасника СД | 92 | 685 | 550 | — | 550 |
— для ведення діяльності СД | 377/СД | 685 | 450 | — | — |
3.Компенсовано учаснику витрати на комунальні послуги | 311 | 377/СД | 450 | 450(2) | — |
(1) У ДСД має бути зазначено порядок компенсації цих сум учаснику. Якщо вони окремо компенсуються учаснику, то в момент отримання компенсації здійснюються кореспонденції зі списання дебіторської заборгованості. (2) У ПКУ немає положень, що дозволяють не обкладати ці суми податком на прибуток, тому з позиції оптимізації оподаткування такі витрати краще оплачувати з поточного рахунка СД та за умови належного договірного оформлення такої компенсації (у контексті купівлі-продажу). |
До речі, аналогічні правила застосовуються і в міжнародному обліку. Зокрема, у
роз'ясненні ПКР (SIC) 13 «Спільно контрольовані підприємства — немонетарні вклади учасників спільного підприємництва» зазначено таке: якщо, крім отримання частки в капіталі СКП, учасник спільного підприємництва не отримує монетарні або немонетарні активи і при цьому виконуються такі умови:1) якщо значні ризики та вигоди,
пов'язані з правом власності на вкладені немонетарні активи, не було передано цьому СКП; або2) якщо величину прибутку чи збитку за немонетарним вкладом не може бути надійно виміряно; або
3) якщо операція з унесення такого вкладу
позбавлена комерційного змісту в тому значенні цього терміна, в якому його визначено в МСБО (IAS) 16, то прибуток чи збиток розглядається як нереалізований і, отже, не визнається у складі прибутку чи збитку.«Вітчизняні» СД не є власниками внесеного до них майна: при передачі майна від учасника в СД право власності не переходить, просто форма власності змінюється з приватної на спільну часткову власність (
ч. 1 ст. 1134 ЦКУ). Після припинення договору майно повертається назад власнику (ч. 2 ст. 1141 ЦКУ). Тому стосовно цієї операції не дотримуються перша і третя із зазначених умов. Таким чином, на фінрезультати така операція впливати не повинна.Продаж активів учасником СД
. На ці операції поширюються правила з п. 13 П(С)БО 12, відповідно до яких вони відображаються в обліку учасника так:1) при продажу активів (передачі права власності) в доходи звітного періоду (рах. 70) учасника включається лише частина прибутку (збитку), що припадає на частку інших учасників. Частина, що відноситься до частки учасника-продавця, уключається в доходи майбутніх періодів (рах. 69);
2) дохід майбутніх періодів визнається доходом учасника в періоді, коли відбуваються такі події:
а) стосовно оборотних активів — продаж їх СД іншим особам;
б) у частині необоротних активів — у міру нарахування амортизації щодо них у СД.
Однак якщо за операцією продажу буде отримано збиток, то згідно з положеннями
останнього абзацу п. 13 П(С)БО 12 учасник СД повинен буде відобразити всю суму отриманих збитків.Приклад 2.
Учасник продав 13.06.11 р. СД матеріали (у продавця вони значилися як товари) на суму 12000 грн. з ПДВ (собівартість матеріалів — 5000 грн.). Відповідно до ДСД частка учасника в СД становить 40 %. Із матеріалів було виготовлено продукцію, яку було реалізовано СД 15.08.11 р.В обліку учасника цю операцію буде відображено так, як показано в табл. 3 на с. 34.
Таблиця 3.
Облік операцій з продажу оборотних активів СД його учасником Дата | Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
дебет | кредит | доходи | витрати | |||
13.06.11 | 1. Відображено продаж товарів СД: | |||||
— дохід, що припадає на частку інших учасників СД | 377/СД | 702 | 7200(1) | 6000 | — | |
— ПДВ, нарахований з доходу | 702 | 641 | 1200 | — | — | |
— дохід, що припадає на частку учасника-продавця | 377/СД | 69 | 4800(2) | 4000(3) | — | |
— ПДВ, що припадає на дохід | 643 | 641 | 800 | — | — | |
— уключено до витрати періоду собівартість товарів, | 902 | 281 | 3000(4) | — | 5000 | |
— уключено собівартість товарів до витрат майбутніх періодів | 39 | 281 | 2000(5) | — | — | |
2. Визначено фінансовий результат: | ||||||
— списано доходи | 702 | 791 | 6000 | — | — | |
— списано витрати | 791 | 902 | 3000 | — | — | |
3. Отримано компенсацію за проданий товар | 311 | 377/СД | 12000 | — | — | |
15.08.11 | 4. Відображено доходи в частині компенсації вартості товарів, СД, що припадає на частку учасника | 69 | 702 | 4800 | — | — |
5. ПДВ, що припадає на дохід | 702 | 643 | 800 | — | — | |
6. Уключено собівартість товарів до витрат звітного періоду | 902 | 39 | 2000 | — | — | |
7. Визначено фінансовий результат: | ||||||
— списано доходи | 702 | 791 | 4000 | — | — | |
— списано витрати | 791 | 902 | 2000 | — | — | |
(1) Розраховується так: 12000 х 60 % = 7200 (грн.). (2) Визначається: 12000 х 40 % = 4800 (грн.). (3) На нашу думку, особливі правила відображення в П(С)БО 12 цих операцій на податковий облік не впливають і дохід за такими операціями визнається в загальному порядку в повній сумі в період передачі права власності на товари СД (п. 137.1 ПКУ). (4) Оскільки в п. 13 П(С)БО 12 ідеться про прибутки (збитки), очевидно, витрати також потрібно відображати на пропорційній основі. У ситуації, що розглядається, це: 5000 х 60 % = 3000 (грн.). (5) Визначається так: 5000 х 40 % = 2000 (грн.). |
Як бачимо, для відображення в Балансі учасника операції продажу активів він має володіти інформацією про подальшу «долю» проданих активів, отриманих від оператора СД. Хоча в ситуації, коли за операцією передбачається отримання збитку (скажімо, за даними прикладу 2 товари продаються СД за 4000 грн.), в обліку учасника відразу ж при реалізації показується вся сума доходів і витрат за цією операцією.
При продажу СД учасником основних засобів визнання доходів (витрат) від цієї операції в частині, що припадає на частку продавця-учасника, розтягується на весь період нарахування амортизації щодо них у СД або до моменту продажу основних засобів СД іншим особам.
Приклад 3.
Учасник продав 13.06.11 р. СД основний засіб на суму 12000 грн. з ПДВ (залишкова вартість — 5000 грн.). Згідно з ДСД частка учасника в СД становить 40 %. Вартість основного засобу, що амортизується, в СД встановлено в розмірі 9000 грн., щомісяця нараховується амортизація в розмірі 250 грн.В обліку учасника цю операцію буде відображено так, як показано в табл. 4 на с. 35.
Таблиця 4.
Облік операцій з продажу основних засобів СД його учасником Дата | Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
дебет | кредит | доходи | витрати | |||
13.06.11 | 1. Відображено продаж основного засобу СД: | |||||
— дохід, що припадає на частку інших учасників СД | 377/СД | 712 | 7200 | 6000 | — | |
— ПДВ, нарахований з доходу | 712 | 641 | 1200 | — | — | |
— дохід, що припадає на частку учасника-продавця | 377/СД | 69 | 4800 | 4000 | — | |
— ПДВ, що припадає на дохід | 643 | 641 | 800 | — | — | |
— уключено до витрат періоду залишкову вартість основного засобу, що припадає на доходи звітного періоду | 943 | 286 | 3000 | — | 5000 | |
— уключено залишкову вартість основного засобу до витрат майбутніх періодів | 39 | 286 | 2000 | — | — | |
2. Визначено фінансовий результат: | ||||||
— списано доходи | 712 | 791 | 6000 | — | — | |
— списано витрати | 791 | 943 | 3000 | — | — | |
3. Отримано компенсацію за проданий основний засіб | 311 | 377/СД | 12000 | — | — | |
29.07.11 | 4. Відображено доходи, що припадають на частку учасника СД пропорційно амортизації основного засобу | 69 | 712 | 133,33(1) | — | — |
5. Відображено ПДВ, що стосується доходу | 712 | 643 | 22,22 | — | — | |
6. Включено до витрат звітного періоду залишкову вартість основного засобу | 943 | 39 | 55,55(2) | — | — | |
7. Визначено фінансовий результат: | ||||||
— списано доходи | 712 | 791 | 111,11 | — | — | |
— списано витрати | 791 | 943 | 55,55 | — | — | |
(1) Визначається на пропорційній основі так: 250 : 9000 х 4800 = 133,33 (грн.). Ця сума списується щомісяця в міру нарахування амортизації на основний засіб у СД. (2) Розраховується на пропорційній основі: 250 : 9000 х 2000 = 55,55 (грн.). Сума списується щомісяця в міру нарахування амортизації на основний засіб у СД. |
Операції СД у Балансі учасника.
До внесення змін до П(С)БО 12 порядок відображення операцій СД в учасників чітко не регламентувався, у зв'язку з чим незалежні фахівці пропонували різні варіанти відображення операцій учасниками СД. Найбільшого поширення на практиці набув варіант, при якому всі операції СД проводив у своєму обліку уповноважений учасник, а решта учасників показували тільки вклади, унесені до СД, і доходи, що отримуються в межах СД (докладніше про це див. статтю «Спільна діяльність: засади оформлення та обліку» // «БТ», 2010, № 14, с. 33).Тепер правила встановлено, але виписано не зовсім чітко. Загальна процедура, передбачена в
п. 20 П(С)БО 12, відповідає так званому методу пропорційної консолідації, описаному в п. 3 МСБО 31, — методу обліку, за допомогою якого частка учасника спільного підприємництва в кожному з активів, зобов'язань, доходів і витрат СКП об'єднується по рядках з аналогічними статтями у фінансовій звітності цього учасника або показується в його фінансовій звітності окремими статтями (див. «Як відображаються операції СД у Балансі учасника» на с. 36).
Як відображаються операції СД у Балансі учасника Витяг із П(С)БО 12 «20. Частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в активах та зобов’язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів на підставі окремого балансу, наданого оператором спільної діяльності без створення юридичної особи. Частка учасника в доходах та витратах спільної діяльності без створення юридичної особи відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат. <…>» |
Виходячи з положень
п. 33 МСБО 31 застосування пропорційної консолідації означає, що до Звіту про фінансове положення (у нашому випадку — до Балансу) учасника СД уключається його частка активів, які він контролює спільно з іншими учасниками, та його частка зобов'язань, за які він несе спільну відповідальність. Звіт про прибутки та збитки (у нас — Звіт про фінансові результати) учасника СД уключає його частку в доходах і витратах.У міжнародній практиці для здійснення пропорційної консолідації можуть застосовуватися два способи надання інформації у звітності.
Варіант 1.
Учасник СД по рядках об'єднує свою частку в кожному з активів, зобов'язань, доходів і витрат СД з аналогічними статтями своєї фінансової звітності.Варіант 2.
Учасник уключає до своєї фінансової звітності окремі статті, що показують його частку активів, зобов'язань, доходів і витрат в СД.Норми
п. 20 П(С)БО 12, у принципі, передбачають застосування першого варіанта складання звітності, коли частка учасника СД об'єднується в Балансі та Звіті про фінрезультати з власними статтями (тобто окремо не виділяється). Інформація про власні та СДшні показники наводиться лише у примітках до фінансової звітності (п. 26 П(С)БО 12).Тим часом для уникнення конфліктних ситуацій із податковими органами для учасника є сенс скласти фінансову звітність і за другим варіантом, згідно з яким операції СД виділяються окремим рядком у фінансової звітності.
По суті пропорційна консолідація відрізняється від «повної» тим, що учасник СД наводить у своїй фінансової звітності не повністю всі активи-пасиви СД, а лише свою частку в них. Ця частка визначається в ДСД (
ч. 2 ст. 1131, ч. 4 ст. 1134, ст. 1137, ст. 1139 ЦКУ).Процедура консолідації передбачає проведення таких дій:
1) оператор СД передає дані фінансової звітності СД її учасникам;
2) кожен учасник СД розраховує свою частку в активах, зобов'язаннях, доходах і витратах СД. При цьому підлягають виключенню:
а) балансова вартість вкладу цього учасника в СД;
б) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо. Стосовно СД це операції між СД та її учасником;
в) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не може бути відшкодовано). У частині СД це прибутки та збитки, що виникають у результаті операцій між СД та його учасником (від продажу товарів, продукції, виконання робіт, послуг тощо), які включаються до балансової вартості активів;
3) визначені зазначеним вище способом суми активів, зобов'язань, доходів і витрат підсумовуються з показниками тих самих статей фінансової звітності учасника СД.
Водночас слід ураховувати, що:
— фінансова звітність СД та його учасників складається за той самий звітний період і на ту саму дату балансу (
п. 8 П(С)БО 20);— при консолідації фінансової звітності має бути встановлено єдину облікову політику для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у примітках до неї (
п. 9П(С)БО 20).
Приклад 4.
Учасниками СД є юридичні особи — платники податку на прибуток і ПДВ. СД полягає у придбанні та оптовому продажу товарів. Підприємство «А» внесло як вклад у СД склад для зберігання товарів, оцінений у 600 тис. грн. з ПДВ, підприємство «Б» — грошові кошти в сумі 600 тис. грн. Учасники домовилися, що всі прибутки та збитки розподілятимуться порівну. Підприємство «А» придбаває товари та зберігає їх на складі. Підприємство «Б» укладає договори з покупцями та реалізує товари.За звітний період було здійснено такі операції:
1) підприємством «А»:
— унесено передоплату на суму 120 тис. з ПДВ за рахунок коштів СД, отримано товарів на суму 120 тис. грн. з ПДВ;
— нараховано амортизацію складу, що використовується лише в СД, у сумі 30 тис. грн.;
— нараховано зарплату персоналу складу і відділу збуту — 30 тис. грн. (з метою спрощення прикладу ЄВС на зарплату і податок на доходи не враховуються);
2) підприємством «Б»:
— відвантажено товар на суму 360 тис. грн. на умовах післяплати, собівартість товару — 100 тис. грн.;
— надійшла оплата від покупців у розмірі 180 тис. грн.;
— нараховано зарплату персоналу відділу збуту на суму 20 тис. грн.;
— понесено транспортні витрати на доставку товарів покупцям на суму 80 тис. грн.
Оплата всіх витрат здійснюється з рахунка СД. Строк договору — 3 роки, СД не є платником ПДВ.
Таблиця 5.
Облік операцій в окремому обліку СД Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, тис. грн. | Податковий облік | ||
дебет | кредит | доходи | витрати | ||
Відображення внесків у СД | |||||
1. Відображено внесок підприємства «А» у вигляді складу | 103 | 55/А | 600 | — | 600(1) |
2. Відображено грошовий внесок підприємства «Б» | 311 | 55/Б | 600 | — | — |
Відображення поточних операцій | |||||
3. Унесено передоплату постачальникам | 371 | 311 | 120 | — | — |
4. Отримано товари в рахунок передоплати | 281 | 631 | 120 | — | — |
5. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 120 | — | — |
6. Нараховано амортизацію складу | 93 | 131 | 30 | — | 30 |
7. Нараховано зарплату персоналу | 93 | 661 | 50 | — | 50 |
8. Виплачено зарплату | 661 | 311 | 50 | — | — |
9. Відвантажено товар | 361 | 702 | 300 | 300 | — |
10. Оплачено покупцями товар | 311 | 361 | 180 | — | — |
11. Понесено транспортні витрати | 93 | 631 | 80 | — | 80 |
12. Оплачено транспортні витрати | 631 | 311 | 80 | — | — |
13. Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 100 | — | 100 |
14. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 300 | — | — |
791 | 902 | 100 |
| — | |
791 | 93 | 160 | — | — | |
15. Нараховано податок на прибуток | 981 | 641 | 9,2(2) | — | — |
791 | 981 | 9,2 | — | — | |
16. Сплачено податок на прибуток | 641 | 311 | 9,2 | — | — |
17. Відображено прибуток | 791 | 441 | 30,8 | — |
|
18. Розподілено прибуток: |
|
|
|
|
|
— учаснику «А» | 441 | 672/А | 15,4 | — | — |
— учаснику «Б» | 441 | 672/Б | 15,4 | — | — |
19. Виплачено прибуток учасникам | 672/А, 672/Б | 311 | 30,8 | — | — |
(1) На цю суму збільшується балансова вартість об'єкта групи 3 основних засобів для цілей нарахування амортизації в СД. (2) У розглянутій ситуації сума бухгалтерського та податкового прибутку збігаються — 40 тис. грн., податок на прибуток — 9,2 тис. грн., однак на практиці, як правило, податковий прибуток більше, тому податок на прибуток розраховується від нього. |
Таблиця 6.
Баланс учасника А, тис. грн. Стаття | Рядок Балансу | Баланс СД | Частка учасника А в СД | Баланс учасника А | |
без урахування операцій СД | з урахуванням операцій СД | ||||
1 | 2 | 3 | 4(1) | 5 | 6(2) |
Актив | |||||
Основні засоби: | |||||
— залишкова вартість | 030 | 570 | 285 | 200 | 485 |
— первісна вартість | 031 | 600 | 300 | 300 | 600 |
— знос | 032 | 30 | 15 | 100 | 115 |
Довгострокова дебіторська заборгованість | 050 | — | — | 600 | — (3) |
Виробничі запаси | 100 | 20 | 10 | 200 | 210 |
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги… чиста реалізаційна вартість | 160 | 120 | 60 | — | 60 |
Грошові кошти та їх еквіваленти… в національній валюті | 230 | 490 | 245 | 400 | 645 |
Баланс | 280 | 1200 | 600 | 1400 | 1400 |
Пасив | |||||
Статутний капітал | 300 | — | — | 700 | 700 |
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | 350 | — | — | 430 | 430 |
Інші довгострокові фінансові зобов’язання | 450 | 1200 | 600 | — | — (3) |
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги | 530 | — | — | 120 | 120 |
Поточні зобов’язання за розрахунками: | |||||
— з бюджетом | 550 | — | — | 100 | 100 |
— з оплати праці | 580 | — | — | 50 | 50 |
Баланс | 640 | 1200 | 600 | 1400 | 1400 |
(1) Розраховується як гр. 3 х 50 %. (2) Визначається як гр. 4 + гр. 5. (3) Виключається вклад учасника А в СД (600 тис. грн.). |
Стосовно заповнення Звіту про фінрезультати слід ураховувати, що вітчизняні норми відрізняються від міжнародної практики, яка передбачає пропорційну консолідацію звітності або шляхом зазначення частки учасника у складі відповідних статей Звіту, або окреме їх відображення, але саме в цих статтях.
Водночас у нас згідно з
п. 20П(С)БО 12 частка учасника в доходах і витратах СД відображається у складі інших операційних доходів (субрахунок 719) та інших операційних витрат (субрахунок 949). Виходячи з цього, мабуть, ідеться про те, щоб у Звіті про фінрезультати учасника його частка в усій сумі доходів СД відображалася у складі інших операційних доходів, а його частка в усій сумі витрат СД — у складі інших операційних витрат незалежно від того, чи розподілявся прибуток у СД.
При цьому у примітках до фінансової звітності учасник СД згідно з
п. 26.6 П(С)БО 12 відображає загальну суму доходів і витрат СД та суму доходів і витрат СД, які було включено до інших операційних доходів та інших операційних витрат.
Таблиця 7.
Звіт про фінансові результати учасника А Стаття | Рядок Звіту | Звіт СД | Частка учасника А у Звіті СД | Звіт учасника А | |
без урахування результатів СД | з урахуванням результатів СД | ||||
1 | 2 | 3 | 4(1) | 5 | 6(2) |
Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 010 | 300 | 150 | 480 | 480 |
Податок на додану вартість | 015 | — | — | 80 | 80 |
Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 035 | 300 | 150 | 400 | 400 |
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) | 040 | 100 | 50 | 200 | 200 |
Валовий прибуток | 050 | 200 | 100 | 200 | 200 |
Інші операційні доходи | 060 | — | — | 15,4 | 150(3) |
Адміністративні витрати | 070 | — | — | 50 | 50 |
Витрати на збут | 080 | 160 | 80 | 60 | 60 |
Інші операційні витрати | 090 | — | — | 10 | 144,6 (4) |
Фінансові результати від операційної діяльності: прибуток | 100 | 40 | 20 | 95,4 | 95,4 |
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування: прибуток | 170 | 40 | 20 | 95,4 | 95,4 |
Податок на прибуток від звичайної діяльності | 180 | 9,2 | 4,6 | 15 | 15 |
Фінансові результати від звичайної діяльності: прибуток | 190 | 30,8 | 15,4 | 80,4 | 80,4 |
Чистий: прибуток | 220 | 30,8 | 15,4 | 80,4 | 80,4 |
(1) Розраховується як гр. 3 х 50 %. (2) Визначається в розмірі гр. 5 з урахуванням частки учасника в доходах і витратах. (3) Визначається в розмірі частки доходів учасника А у СД (ряд. 035 гр. 4 Звіту). (4) Визначається в розмірі частки витрат учасника А плюс власні інші витрати: 50 + 80 + 4,6 + 10. |
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР (у загальній частині втратив чинність з 01.04.11 р.).Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.Порядок № 113
— Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 28.02.11 р. № 113.СД
— спільна діяльність.ДСД
— договір про спільну діяльність.ЄВС
— єдиний внесок на соціальне страхування.СКП
— спільно контрольовані підприємства.