ФИНАНСОВЫЙ ЛИЗИНГ:
обложение НДС лизинговых платежей
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 29.04.11 г. № 12261/7/16-1517-26
«О применении отдельных норм Налогового кодекса Украины»
В комментируемом
письме ГНАУ ответила на ряд проблемных вопросов, связанных с обложением НДС операций финансового лизинга.1. Финлизинговые платежи.
Налоговики подчеркнули, что не являются объектом обложения НДС операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в пределах договора финлизинга, независимо от того, в какой валюте (национальной или иностранной) оценен объект финлизинга. И хотя акцент в письме был сделан на том, что в отличие от норм п.п. 3.2.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, в п. 196.1.2 Налогового кодекса (далее — НКУ) отсутствуют ограничения в части льготируемого размера процентов или комиссий в составе арендного платежа, особого внимания заслуживают иные выводы. Так, налоговики указали, что льгота действует независимо от валюты оценки объекта финлизинга. Действительно, положения п.п. 196.1.2 НКУ, которыми устанавливается льгота по необложению указанных процентов и комиссий, не содержат каких-либо ограничений применительно к валюте оценки объекта финлизинга. Однако следует учесть, что в иностранной валюте объект финлизинга, как правило, оценивается только в ВЭД-договорах*, в связи с чем возникает вопрос с уплатой импортного НДС лизингополучателем с сумм процентов и комиссий.* Об этой проблеме см. Тему недели «Цена в инвалюте — проблемы и их решения» // «БН», 2009, № 1-2, с. 55.
И здесь всплывает старая проблема с интерпретацией «финлизинговых» процентов и комиссий для целей налогового учета**. Суть ее состоит в том, включается ли вознаграждение лизингодателя в указанные понятия или нет. Между тем если в ранее действующих нормативах этот вопрос отдельно не оговаривался, в связи с чем налоговики отказывали в льготе по НДС применительно к вознаграждению лизингодателя, то сейчас ситуация прояснилась.
** Данный вопрос рассматривался в статье «Финансовый лизинг: особенности правового регулирования и налогового учета» // «БН», 2010, № 42, с. 16.
Согласно
абз. «г» п.п. 14.1.206 НКУ к процентам, в частности, относится «платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, предоставляемой в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга)». Из этого следует, что под освобождение от НДС теперь однозначно попадает и вознаграждение лизингодателя (в составе процентов по лизинговому платежу). Причем эта льгота распространяется как на отечественные, так и на ВЭД-договоры финлизинга.2. Возврат объекта финлизинга.
Цена операции по возврату (обратной продаже) объекта финлизинга определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости предмета лизинга, не уплаченных за объект лизинга на дату такого возврата (включая просроченные платежи). Этот вывод налоговиков прямо следует из п. 153.7 НКУ. В дополнение к указанной норме в письме была дана ссылка на положения ст. 16 Закона Украины «О финансовом лизинге» в редакции от 11.12.03 г. № 1381-IV, где определено, что лизинговые платежи могут включать:— сумму, возмещающую часть стоимости предмета лизинга;
— платеж в качестве вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
— компенсацию процентов по кредиту;
— другие расходы лизингодателя, которые непосредственно связаны с исполнением договора лизинга.
В
письме также приведена норма п. 153.7 НКУ касательно того, что в случае если стоимость объекта лизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется догoвором в сумме, меньшей стоимости расходов на его приобретение или сооружение, орган ГНС имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены*. Исходя из новых правил налогообложения таких операций, определение уровня обычной цены имеет значение для лизингодателя, у которого налоговики проверят обоснованность расчета результата от передачи объекта в финлизинг в случаях, указанных в п. 153.2 НКУ (по операциям со связанными лицами). Эту цену следует использовать и для исчисления налоговых обязательств по НДС, так как согласно п. 188.1 НКУ: «в случае поставки товаров по договорам финансового лизинга базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта лизинга».* Напомним, что ст. 39 «Методы определения и порядок применения обычной цены» НКУ вступает в силу с 01.01.13 г. А до тех пор действует п. 1.20 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
3. База для НДС при возврате от плательщика НДС
. По мнению ГНАУ, при возврате лизингополучателем объекта финлизинга лизингодателю для целей обложения НДС цена такого объекта может определяться по правилам, установленным п. 153.7 НКУ. То есть на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, которые не уплачены за объект лизинга на дату его возврата. При этом налоговики отметили, что в целях формирования лизингодателем налогового кредита по объекту финлизинга, возвращаемого лизингополучателем, именно эта цена будет определяться как обычная.От себя добавим следующее: порядок исчисления базы обложения НДС по операции возврата объекта финлизинга лизингополучателем — плательщиком НДС в
НКУ не оговорен (в п. 189.5 НКУ установлены специальные правила для возврата от неплательщиков НДС). Между тем, как правильно заметили налоговики, в п.п. 14.1.191 НКУ операция по возврату материальных активов согласно договору о финлизинге приравнена к поставке. В связи с этим вполне логичным выглядит предложение ГНАУ в условиях правового пробела применить к указанным операциям для целей исчисления НДС те же правила определения цены, которые установлены и в отношении налога на прибыль.Кроме того следует добавить, что для формирования налогового кредита лизингодатель должен получить налоговую накладную от лизингополучателя, который не всегда желает ее выдавать в случае изъятия объекта финлизинга в судебном порядке. В такой ситуации, на наш взгляд, так же, как и до введения
НКУ**, лизингодатель может сформировать налоговый кредит на основании заявления об отказе продавца выдать налоговую накладную (приложение Д8 к декларации по НДС).** См. ком. «Возврат объекта финлизинга: как подтвердить право на налоговый кредит» // «БН», 2010, № 9, с. 8.
4. База для НДС при возврате от неплательщика НДС.
Налоговики обратили внимание и на специфику определения цены приобретения в случае возврата объекта финлизинга от лизингодателя — неплательщика НДС, однако не упомянули о том, каким образом будет формироваться база обложения НДС по такой операции.Согласно нормам
п. 189.5 НКУ при поставке товаров, возвращенных лизингополучателем — неплательщиком НДС, базой обложения НДС является положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров.При этом ценой продажи является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта лизинга (
п. 188.1 НКУ), а цена приобретения определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, не уплаченных за объект лизинга на дату возврата.То есть по операции возврата налоговые обязательства не возникают (поставщик — неплательщик НДС), соответственно лизингодатель не имеет права на налоговый кредит по такой операции. Однако при последующей поставке (передаче возвращенных товаров в финансовый лизинг или их продаже) лизингодатель принимает за базу налогообложения не всю стоимость таких товаров, а разницу между ценой их продажи (определенной с учетом
п. 188.1 НКУ) и ценой приобретения (суммой неуплаченных лизинговых платежей предыдущим лизингополучателем).То есть, не получив право на налоговый кредит при возврате объекта финлизинга от неплательщика НДС, лизингодатель получает право начислить НДС на сумму маржи, а не на всю стоимость такого объекта при его последующей поставке.
