ФІНАНСОВИЙ ЛІЗИНГ:
обкладення ПДВ лізингових платежів
Лист Державної податкової адміністрації України від 29.04.11 р. № 12261/7/16-1517-26
«Щодо застосування окремих норм Податкового кодексу України»
У
листі, що коментується, ДПАУ відповіла на низку проблемних запитань, пов'язаних з обкладенням ПДВ операцій фінансового лізингу.1. Фінлізингові платежі.
Податківці підкреслили, що не є об'єктом обкладення ПДВ операції з нарахування і сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінлізингу незалежно від того, в якій валюті (національній чи іноземній) оцінено об'єкт фінлізингу. І хоча наголос у листі було зроблено на тому, що, на відміну від норм п.п. 3.2.2 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР, у п.п. 196.1.2 Податкового кодексу (далі — ПКУ) відсутні обмеження в частині пільгованого розміру процентів або комісій у складі орендного платежу, на особливу увагу заслуговують інші висновки. Так, податківці зауважили, що пільга діє незалежно від валюти оцінки об'єкта фінлізингу. Дійсно, положення п.п. 196.1.2 ПКУ, якими встановлюється пільга щодо неоподаткування зазначених процентів та комісій, не містять жодних обмежень стосовно валюти оцінки об'єкта фінлізингу. Однак слід ураховувати, що в іноземній валюті об'єкт фінлізингу, як правило, оцінюється лише у ЗЕД-договорах*, у зв'язку з чим виникає питання щодо сплати імпортного ПДВ лізингоотримувачем із сум процентів та комісій.* Про цю проблему див. Тему тижня «Ціна в інвалюті — проблеми та їх вирішення» // «БТ», 2009, № 1-2, с. 55.
І тут виникає стара проблема з інтерпретацією «фінлізингових» процентів та комісій для цілей податкового обліку**. Суть її полягає в тому, чи включається винагорода лізингодавця до зазначеного поняття. Тим часом, якщо в чинних раніше нормативах це питання окремо не застерігалося, у зв'язку з чим податківці відмовляли у пільзі з ПДВ стосовно винагороди лізингодавця, то тепер ситуація прояснилася.
** Це питання розглядалося у статті «Фінансовий лізинг: особливості правового регулювання та податкового обліку» // «БТ», 2010, № 42, с. 16.
Згідно з
абз. «г» п.п. 14.1.206 ПКУ до процентів, зокрема, належить «платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу)». Із цього випливає, що під звільнення від ПДВ тепер однозначно підпадає й винагорода лізингодавця (у складі процентів за лізинговим платежем). Причому ця пільга поширюється як на вітчизняні, так і на ЗЕД-договори фінлізингу.2. Повернення об'єкта фінлізингу.
Ціна операції з повернення (зворотного продажу) об'єкта фінлізингу визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості предмета лізингу, не сплачених за об'єкт лізингу на дату такого повернення (включаючи прострочені платежі). Цей висновок податківців прямо випливає з п. 153.7 ПКУ. На додачу до зазначеної норми в листі було дано посилання на положення ст. 16 Закону України «Про фінансовий лізинг» у редакції від 11.12.03 р. № 1381-IV, де визначено, що лізингові платежі можуть уключати:—
суму, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу;— платіж як винагороду лізингодавцю за отримане в лізинг майно;
— компенсацію процентів за кредитом;
— інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.
У
листі також наведено норму п. 153.7 ПКУ стосовно такого: у разі якщо вартість об'єкта лізингу, який уперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, меншій за вартість витрат на його придбання або спорудження, орган ДПС має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни*. Виходячи з нових правил оподаткування таких операцій, визначення рівня звичайної ціни має значення для лізингодавця, в якого податківці перевірять обґрунтованість розрахунку результату від передачі об'єкта у фінлізинг у випадках, зазначених у п. 153.2 ПКУ (за операціями з пов'язаними особами). Цю ціну слід використовувати і для обчислення податкових зобов'язань з ПДВ, оскільки згідно з п. 188.1 ПКУ: «у разі постачання товарів за договорами фінансового лізингу базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче ціни придбання об'єкта лізингу».* Нагадаємо, що ст. 39 «Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни» ПКУ набирає чинності з 01.01.13 р., а доти діє п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
3. База для ПДВ при поверненні від платника ПДВ
. На думку ДПАУ, при поверненні лізингоотримувачем об'єкта фінлізингу лізингодавцю для цілей обкладення ПДВ ціна такого об'єкта може визначатися за правилами, установленими п. 153.7 ПКУ, тобто на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінлізингу, які не сплачено за об'єкт лізингу на дату його повернення. При цьому податківці зауважили, що з метою формування лізингодавцем податкового кредиту щодо об'єкта фінлізингу, який повертається лізингоотримувачем, саме ця ціна визначатиметься як звичайна.Від себе додамо таке: порядок обчислення бази обкладення ПДВ за операцією повернення об'єкта фінлізингу лізингоотримувачем — платником ПДВ у
ПКУ не застережено (у п. 189.5 ПКУ встановлено спеціальні правила для повернення від неплатників ПДВ). Тим часом, як правильно зауважили податківці, у п.п. 14.1.191 ПКУ операцію повернення матеріальних активів згідно з договором про фінлізинг прирівняно до поставки. У зв'язку з цим цілком логічною виглядає пропозиція ДПАУ в умовах правової прогалини застосувати до зазначених операцій для цілей обчислення ПДВ ті самі правила визначення ціни, які встановлено і щодо податку на прибуток.Крім того, потрібно додати, що для формування податкового кредиту лізингодавець має отримати податкову накладну від лізингоотримувача, який не завжди бажає її видавати в разі вилучення об'єкта фінлізингу в судовому порядку. У такій ситуації, на наш погляд, так само, як і до набрання чинності
ПКУ**, лізингодавець може сформувати податковий кредит на підставі заяви про відмову продавця видати податкову накладну (додаток Д8 до декларації з ПДВ).** Див. ком. «Повернення об'єкта фінлізингу: як підтвердити право на податковий кредит» // «БТ», 2010, № 9, с. 8.
4. База для ПДВ при поверненні від неплатника ПДВ.
Податківці звернули увагу й на специфіку визначення ціни придбання в разі повернення об'єкта фінлізингу від лізингодавця — неплатника ПДВ, однак не згадали про те, як формуватиметься база обкладення ПДВ за такою операцією.Згідно з нормами
п. 189.5 ПКУ при поставці товарів, повернених лізингоотримувачем — неплатником ПДВ, базою обкладення ПДВ є додатна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів.При цьому ціною продажу є договірна (контрактна) вартість, але не нижче за ціну придбання об'єкта лізингу (
п. 188.1 ПКУ), а ціна придбання визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінлізингу, не сплачених за об'єкт лізингу на дату повернення.Отже, за операцією повернення податкові зобов'язання не виникають (постачальник — неплатник ПДВ), відповідно лізингодавець не має права на податковий кредит за такою операцією. Однак при подальшій поставці (передачі повернених товарів у фінансовий лізинг або їх продажу) лізингодавець приймає за базу оподаткування не всю вартість таких товарів, а різницю між ціною їх продажу (визначеною з урахуванням
п. 188.1 ПКУ) та ціною придбання (сумою не сплачених попереднім лізингоотримувачем лізингових платежів).Таким чином, не отримавши право на податковий кредит при поверненні об'єкта фінлізингу від неплатника ПДВ, лізингодавець одержує право нарахувати ПДВ на суму маржі, а не на всю вартість такого об'єкта при його подальшій поставці.
