ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА:
налоговый и бухгалтерский учет выбытия
В сегодняшней публикации мы проанализируем налоговый и бухгалтерский учет выбытия основных средств в связи с их продажей, внесением в уставный фонд другого предприятия, бесплатной передачей и ликвидацией, как по самостоятельному решению плательщика, так и по независящим от него причинам.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Продажа основных средств
Согласно
п. 146.13 НКУ сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств включается в доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы плательщика налога.К продаже или другому отчуждению основных средств приравниваются (
п.п. 146.17.1 НКУ):— операции по внесению таких основных средств в уставный фонд другого лица;
— передача основных средств в финансовый лизинг (аренду).
Доход от продажи или другого отчуждения объекта основных средств для целей применения этой статьи определяется согласно договору о продаже или другого отчуждения объекта основных средств,
но не ниже обычной цены такого объекта (п. 146.14 НКУ). Обратите внимание, что теперь применение обычной цены обязательно во всех случаях продажи основных средств, вне зависимости от того, является покупатель плательщиком налога на прибыль или нет.В целом, налоговые последствия продажи основных средств одинаковы для всех групп (за исключением, пожалуй, группы 1 — земельные участки): в доходы или расходы включается финансовый результат от операции. Отдельные нюансы продажи основных средств приведены в таблице.
| Объект продажи | Налоговый учет |
| Земельный участок, учитываемый как отдельный объект | При продаже в состав доходов включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, которые увеличены на коэффициент индексации, определенный в п. 146.21 НКУ. |
| Земельный участок, полученный в собственность в процессе приватизации | При продаже налогоплательщик включает в состав доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи. |
| Земельный участок, учитываемый вместе с недвижимостью | Прямой нормы в НКУ нет, однако из анализа норм п. 147.1 и 147.3 НКУ можно сделать вывод, что при продаже плательщик может учесть расходы в части, приходящейся на приобретение земли, увеличенные на коэффициент индексации, определенный в п. 146.21 НКУ |
| Безвозмездно полученные основные средства | Сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения безвозмездно полученных основных средств над стоимостью таких основных средств, которая была включена в состав доходов в связи с получением, включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения стоимости, которая была включена в состав доходов в связи с бесплатным получением над доходами от такой продажи или другого отчуждения, включается в расходы плательщика налога (третий абзац п. 146.13 НКУ). |
| Непроизводственные объекты | Сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных основных средств и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии, включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения первоначальной стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы плательщика налога (второй абзац п. 146.13 НКУ) |
К особым случаям можно также отнести и продажу сценически-постановочных предметов, ранее приобретенных по стоимости до 5 тысяч гривень театрально-зрелищными предприятиями. Затраты на приобретение таких объектов не амортизируются, а сразу включаются в расходы предприятия согласно
п. 144.2 НКУ. Соответственно, при продаже таких объектов у предприятия возникают доходы в размере выручки от продажи, но не ниже обычной цены.Также нельзя обойти стороной вопрос продажи объектов основных средств, приобретенных после вступления в силу
раздела ІІІ НКУ у частных предпринимателей — единоналожников. Расходы на приобретение таких объектов (как и их амортизацию), как известно, запрещено включать в расходы предприятия в соответствии с п.п. 139.1.12 НКУ. При продаже объектов основных средств в налоговом учете отражается лишь разница между выручкой от продажи (не ниже обычной цены) и балансовой стоимостью объекта. Под балансовой стоимостью основных средств, в свою очередь, понимается сумма остаточной стоимости таких средств, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации. Ключевым здесь является вопрос, формируют ли расходы на приобретение основных средств у предпринимателя-единоналожника, первоначальную стоимость объекта. На наш взгляд, нет. Затраты, в принципе не относящиеся в состав расходов, нельзя считать расходами на приобретение для целей формирования первоначальной стоимости объекта. Первоначальная стоимость такого объекта в налоговом учете будет равна нулю (если предприятием не понесены иные затраты, кроме оплаты счета поставщика). В связи с этим при продаже такого объекта основных средств у предприятия возникнут доходы в размере выручки от его продажи, но не ниже обычной цены.В документальном плане решение о продаже объекта основных средств, равно как и решение о выведении основных средств из эксплуатации в связи с их ликвидацией или консерваций, осуществляется
на основании приказа руководителя предприятия, а в случае их принудительного отчуждения или консервации, — на основании закона (п. 146.18 НКУ). Что касается независимой экспертной оценки, то требования об обязательном ее проведении в НКУ нет. Обычная цена до 1 января 2013 года определяется по правилам п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, где также нет такого требования. Случаи, при которых нужно обязательно проводить независимую экспертную оценку, приведены в ст. 7 Закона № 2658 (в большинстве своем это касается государственного и коммунального имущества).Для определения налоговых доходов (расходов) по операциям продажи основных средств в расчет берется балансовая стоимость объекта по данным налогового учета. Как показывает практика, бухгалтерский учет на предприятии часто «подгоняется» под налоговый учет, и во многом на это законодательством дан зеленый свет. В стремлении сблизить налоговый учет с бухгалтерским многие нормы
П(С)БУ 7 «Основные средства» позволяют вести бухгалтерский учет по налоговым правилам. Так, например:— состав затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта основных средств, в
п. 146.5 НКУ идентичен п. 8 П(С)БУ 7;— первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством (
п. 14 П(С)БУ 7);— первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена в бухгалтерском учете на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством (
абз. 4 п. 16 П(С)БУ 7);— начисление амортизации может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода) (
абз. 7 п. 26 П(С)БУ 7).Тем не менее, в силу дополнительных ограничений в отношении налоговых расходов, балансовая стоимость объекта по данным налогового учета может отличаться от бухгалтерской остаточной стоимости данного объекта, и тут надо быть внимательным. Самый яркий пример — приобретение услуг, стоимость которых формирует первоначальную стоимость объекта основных средств у частных предпринимателей — единоналожников.
При продаже объекта основных средств, помимо требований
Согласно
п. 1 разд. ІІ П(С)БУ 27 необоротный актив и группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи в случае, если:— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от их использования по назначению;
— они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;
— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их такими, которые содержатся для продажи;
— условия их продажи отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;
— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, которая отвечает справедливой стоимости.
Тот факт, что в бухгалтерском учете объект основных средств переводится в состав оборотных активов, не должен вас вводить в заблуждение: в налоговом учете такая операция отражается как продажа объекта основных средств по правилам
п. 146.13 и 146.14 НКУ.Перевод объекта основных средств в состав удерживаемых для продажи осуществляется на основании приказа руководителя. И в налоговом и в бухгалтерском учете с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта, на его стоимость прекращает начисляться амортизация (
п. 146.15 НКУ).Что касается НДС, то следует обратить внимание на некоторые изменения, которые произошли с принятием
Закона № 3609. Операции по поставке, связанной с переходом права собственности на необоротные активы, которые для этих целей попадают под определение товаров, облагаются НДС исходя из договорной цены, но не ниже обычной (абзацы первый и пятый п. 188.1 НКУ). До 06.08.11 г. в абзаце пятом п. 188.1 НКУ было требование о том, что в любом случае база обложения НДС не может быть ниже балансовой стоимости объекта на момент поставки. Теперь на балансовую стоимость следует ориентироваться только при определении базы обложения НДС при поставке основных средств в пределах баланса для использования: не в хозяйственной деятельности, в необъектных или освобожденных операциях (п. 189.1 НКУ).
Продажа производственного объекта
Пример 1
. Первоначальная стоимость производственного оборудования — 250000 грн., остаточная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете — 80000 грн.Рассмотрим два варианта:
а) первое событие — поставка (отгрузка) оборудования. Оборудование продано по договорной стоимости 120000 грн. (100000 грн. стоимость без НДС, НДС — 20000 грн.);
б) первое событие — получение оплаты. Оборудование продано по договорной стоимости 31200 грн. (стоимость без НДС — 26000 грн., НДС — 5200 грн.). При этом определено, что обычная стоимость — 96000 грн. (стоимость без НДС — 80000 грн., НДС — 16000 грн.).
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Первое событие — поставка (отгрузка) объекта | |||||
| 1. Списана сумма износа (при принятии решения о продаже оборудования) | 131 | 104 | 170000 (1) | — | — |
| 2. Отражен перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 104 | 80000 | — | — |
| 3. Объект основных средств отгружен покупателю | 377 | 712 | 120000 | 20000 | — |
| 4. Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 20000 | — | — |
| 5. Списана балансовая стоимость оборудования | 943 | 286 | 80000 | — | — |
| 6. Сформирован финансовый результат: | |||||
| — списан доход от реализации необоротных активов, удерживаемых для продажи | 712 | 791 | 100000 | — | — |
| — списана балансовая стоимость переданного объекта необоротных активов, удерживаемых для продажи | 791 | 943 | 80000 | — | — |
| 7. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 120000 | — | — |
| Первое событие — предоплата | |||||
| 1. Получена предварительная оплата от покупателя | 311 | 681 | 31200 | — | — |
| 2. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС | |||||
| — исходя из договорной цены | 643 | 641/НДС | 5200(2) | — | — |
| — сумма превышения НДС исходя из обычной цены над НДС исходя из договорной | 643 | 641/НДС | 10800 | — | — |
| 3. Списана сумма износа оборудования (при его переводе в необоротный актив, удерживаемый для продажи) | 131 | 104 (1) | 170000 | — | — |
| 4. Отражен перевод оборудования в состав активов, удерживаемых для продажи | 286 | 104 | 80000 | — | — |
| 5. Предприятием признаны расходы при уценке стоимости оборудования до чистой стоимости реализации (на очередную дату баланса): | 946 | 286 | 54000 | — | — |
| 6. Оборудование отгружено покупателю | 377 | 712 | 31200 | — | 0 |
| 7. Списаны ранее начисленные налоговые обязательства по НДС | 712 | 643 | 5200 | — | — |
| 943 | 643 | 10800 | — | — | |
| 8. Списана балансовая стоимость переданного объекта необоротных активов, удерживаемых для продажи | 943 | 286 | 26000 | — | — |
| 9. Сформирован финансовый результат: | |||||
| — списан доход от реализации необоротных активов, удерживаемых для продажи | 712 | 791 | 26000 | — | — |
| — списана балансовая стоимость переданного объекта необоротных активов, удерживаемых для продажи | 791 | 943 | 26000 | — | — |
| — списана сумма превышения балансовой стоимости необоротного актива, удерживаемого для продажи, над чистой стоимостью его реализации | 791 | 946 | 54000 | — | — |
| — списаны расходы, возникшие в результате начисления налоговых обязательств по НДС исходя из обычных цен | 791 | 943 | 10800 | — | — |
| 10. Произведен зачет задолженностей | 681 | 377 | 31200 | — | — |
| (1) Амортизация на стоимость объекта в месяце его выбытия начисляется и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Соответственно при списании балансовая стоимость определяется за минусом суммы начисленной амортизации в месяце выбытия. (2) Продавец должен составить две налоговые накладные. Первую на сумму НДС исходя из договорной стоимости — 5200 грн. — выдает покупателю, а вторую на сумму НДС 10800 грн., начисленную на разницу между обычной ценой и фактической ценой продажи ((80000 - 26000) х 20 %) с признаком «01» (оба экземпляра остаются у продавца). | |||||
Продажа непроизводственного объекта
Пример 2
. Предприятие продает спортивный тренажер (непроизводственный объект основных средств), первоначальная стоимость которого составляет 4000 грн., балансовая стоимость — 3000 грн. Продан тренажер за 2400 грн. (стоимость без НДС — 1800 грн., НДС — 600 грн. ).
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Списана сумма износа (при принятии решения о продаже) | 131 | 109 | 1000 | — | — |
| 2. Отражен перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 109 | 3000 | — | — |
| 3. Уменьшена стоимость тренажера до чистой стоимости реализации (3000 - 1800) | 946 | 286 | 1200 | — | — |
| 4. Отгружен тренажер покупателю | 377 | 712 | 2400 | — | — |
| 5. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 600 | — | 1200 |
| 6. Списана балансовая стоимость тренажера | 943 | 286 | 1800 | — | — |
| 7. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 2400 | — | — |
| 8. Сформирован финансовый результат | 712 | 791 | 1800 | — | — |
| 791 | 943 | 1800 | — | — | |
| 791 | 946 | 1200 | — | — | |
Продажа бесплатно полученного объекта основных средств
Пример 3
. Предприятие продает мебель, ранее бесплатно полученную от своего учредителя. При получении мебели предприятием были отражены доходы в сумме 5000 грн. (по стоимости мебели согласно акту приема-передачи). В бухгалтерском учете на стоимость мебели, используемой в офисе, была начислена амортизация в размере 3000 грн. В налоговом учете амортизация на стоимость мебели не начислялась.Продается мебель по договорной стоимости 2400 грн., в том числе НДС — 400 грн.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Списана сумма износа (при принятии решения о продаже оборудования) | 131 | 106 | 3000 | — | — |
| 2. Отражен перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 106 | 2000 | — | — |
| 3. Отгружена мебель покупателю | 377 | 712 | 2400 | — | 3000 |
| 4. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 400 | — | — |
| 5. Списана балансовая стоимость тренажера | 943 | 286 | 2000 | — | — |
| 6. Получена оплата от покупателя | 311 | 377 | 2400 | — | — |
| 7. Списан в состав дохода остаток дополнительного капитала, сформированного при бесплатном получении объекта основных средств в связи с реализацией такого объекта (5000 - 3000) | 424 | 745 | 2000 | — | — |
| 8. Сформирован финансовый результат | 712 | 791 | 2000 | — | — |
| 791 | 943 | 2000 | — | — | |
| 745 | 793 | 2000 | — | — | |
Взнос основных средств в уставный фонд другого предприятия
Операция по внесению объекта основных средств в качестве инвестиции в уставный фонд другого предприятия с позиции налогообложения приравнивается к его продаже, поэтому все сказанное в
разделе «Продажа основных средств.Основные правила» этой статьи
актуально и для данного случая.
По НДС в этом вопросе также какие-либо льготы
НКУ не предусмотрены: такая операция приравнивается к поставке товара (объекта основных средств), что влечет за собой возникновение налоговых обязательств на общих основаниях.Пример 4
. Предприятие стало участником другого предприятия (ООО) и вносит в его уставный капитал производственное оборудование, ранее используемое участником в своей хозяйственной деятельности. Первоначальная стоимость оборудования — 30000 грн., остаточная в бухгалтерском учете — 8000 грн., в налоговом учете — 5000 грн. Передается оборудование по договорной стоимости 15600 грн. (13000 грн. — без НДС, 2600 — НДС), что соответствует размеру взноса данного участника в уставный капитал предприятия.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Списана сумма износа объекта основных средств | 131 | 10 | 22000 | — | — |
| 2. Отражен перевод объекта основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи(1) | 286 | 10 | 8000 | — | — |
| 3. Передан объект основных средств по справедливой стоимости, согласованной учредителями | 377 | 712 | 15600 | 8000 | — |
| 4. Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 2600 | — | — |
| 5. Списана балансовая стоимость переданного объекта основных средств | 943 | 286 | 8000 | — | — |
| 6. Отражено приобретение финансовой инвестиции в виде доли в уставном капитале | 14 | 685 | 15600 | — | — |
| 7. Произведен зачет задолженностей | 685 | 377 | 15600 | — | — |
| 8. Сформирован финансовый результат | 791 | 943 | 8000 | — | — |
| 712 | 791 | 13000 | — | — | |
| (1) Для целей бухгалтерского учета внесение основных средств в уставный фонд другого предприятия расценивается как их продажа. В связи с этим при отражении таких операций необходимо руководствоваться положениями П(С)БУ 27. | |||||
Ликвидация основных средств
Согласно
п. 146.16 НКУ в случае ликвидации основных средств по решению плательщика налога или в случае, если по независящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает затраты на сумму амортизируемой стоимости, за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств. Амортизация такого объекта прекращается с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации (п. 146.15 НКУ).Обратите внимание, что в расходы можно включать амортизируемую стоимость объекта. Если объект не подлежит амортизации в налоговом учете, то при его ликвидации предприятие не увеличивает расходы. Примерами таких случаев может быть ликвидация:
— объекта, приобретенного у частного предпринимателя — единоналожника (если предприятие не понесло иных затрат, связанных с приобретением такого объекта);
— бесплатно полученного объекта основных средств;
— непроизводственного объекта основных средств.
В этом же порядке происходит выведение основных средств из эксплуатации в результате их отчуждения по решению суда.
Следует обратить внимание, что для формирования налоговых расходов при ликвидации объекта основных средств никакие подтверждающие документы не нужны: достаточно только приказа руководителя о ликвидации объекта (его части) с указанием причины.
Другое дело в отношении НДС. Согласно
п. 189.9 НКУ в случае, если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.Норма этого
пункта не распространяется на случаи, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, подтверждаемого в соответствии с законодательством, или когда плательщик налога подает органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению (абз. 2 п. 189.9 НКУ). Аналогичная норма содержалась и ранее в п. 189.9 НКУ (до 06.08.11 г.) и в п. 4.9 Закона об НДС. Как и ранее, подтверждающими документами в таком случае ГНАУ признает типовые первичные формы учета основных средств, подтверждающие соответствующие операции (см. «Представление акта списания объекта основных средств дает право не начислять НДС при ликвидации объекта»).
| Представление акта списания объекта основных средств дает право не начислять НДС при ликвидации объекта Извлечение из консультации в ЕБНЗ (раздел 130.09) «Вопрос: Какие подтверждающие документы должны подаваться в орган ГНС при уничтожении или списании основных средств, которые уже не могут использоваться по первоначальному назначению?
Ответ: <…> Документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование основного средства в зависимости от группы такого средства, могут быть акты на их списание соответствующей формы, а также заключения соответствующей экспертной комиссии о невозможности использования в будущем этих средств по первоначальному назначению. Типовые формы актов установлены приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352 «Об утверждении типовых форм первичного учета». |
Более четкая норма теперь прописана в
НКУ и в отношении налоговых последствий по НДС при получении товарно-материальных ценностей в результате ликвидации объекта основных средств. Так, согласно п. 189.10 НКУ, в случае если вследствие ликвидации необоротных активов получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства по НДС .В части налога на прибыль специальной нормы в отношении таких полученных ТМЦ нет. ГНАУ дала такие разъяснения в ЕБНЗ, с которыми мы согласны
(см. «При оприходовании ТМЦ возникают доходы с дальнейшим правом на расходы в случае их использования или продажи» на с. 34).
| При оприходовании ТМЦ возникают доходы Извлечение из консультации в ЕБНЗ (раздел 110.09.01) «Вопрос: Как в налоговом учете отражаются оприходование и продажа товарно-материальных ценностей (ТМЦ), полученных при ликвидации основных средств?
Ответ: <…> Учитывая изложенное, поскольку в случае ликвидации основных средств предприятие получает ТМЦ, которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности, а также реализованы, поэтому в соответствии с п.п. 135.5.14 НКУ в отчетном периоде признания таких ТМЦ активами их стоимость включается в состав дохода, учитываемого при исчислении объекта налогообложения. В случае реализации ТМЦ, полученных в результате ликвидации основных средств, их стоимость, по которой они ранее признавались активом, включается в состав расходов в соответствии с п.п. 138.8 НКУ как прямые материальные расходы. Одновременно по дате перехода к покупателю права собственности на такие ТМЦ в состав дохода, учитываемого при исчислении объекта налогообложения, включается стоимость таких ТМЦ, по которой они продаются (п.п. 135.4.1, п. 137.1 НКУ)». |
В случае, если предприятие получает возмещение причиненных ему убытков за разрушенные (поврежденные, уничтоженные) объекты основных средств, то следует учитывать, что
не включаются в доходы :— суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога как компенсация (возмещение) за принудительное отчуждение государством другого имущества плательщика налога в случаях, предусмотренных законом (
п.п. 136.1.4 НКУ);— суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законом, как компенсация прямых расходов или убытков, понесенных таким плательщиком налога в результате нарушения его прав и интересов, которые охраняются законом, а также суммы возмещения неимущественного ущерба по решению Европейского суда,
если они не были отнесены таким плательщиком налога в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов (п.п. 136.1.5 НКУ).Пример 5
. Предприятие приняло решение (есть приказ руководителя) о списании принтера в связи с его поломкой, что делает невозможным его дальнейшее использование (срок эксплуатации согласно технической документации истек, проведение ремонта (модернизации) нецелесообразно). Первоначальная стоимость принтера — 2000 грн., остаточная стоимость (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) — 100 грн., амортизируемая стоимость — 2000 грн. В результате списания предприятием оприходован картридж по оценочной стоимости 90 грн.Предприятие зафиксировало факт списания принтера
Актом о списании объекта основных средств по форме № ОЗ-3, который приложен к декларации по НДС за отчетный период (налоговые обязательства по НДС не начисляются).
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Списана сумма начисленного износа ликвидируемого объекта основных средств | 131 | 10 | 1900 | — | — |
| 2. Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств | 976(1) | 10 | 100 | — | 100 |
| 3. Отражены доходы от ликвидации основных средств в части стоимости оприходованных пригодных к использованию производственных запасов | 20 | 746 | 90 | 90 | — |
| 4. Сформирован финансовый результат операции по ликвидации объекта основных средств | 793 | 976 | 100 | — | — |
| 746 | 793 | 90 | — | — | |
| (1) Если предприятие несет дополнительные расходы в связи с ликвидацией объекта, то их сумма списывается в дебет субсчета 976. В налоговом учете такие затраты включаются в расходы (если НКУ не содержит специальных запретов). Если операция по ликвидации объекта требует начисления налоговых обязательств по НДС, то в бухгалтерском учете такая операция отражается записью Дт 976 — Кт 641/НДС. | |||||
Бесплатная передача объекта основных средств
Сначала ответим на вопрос, возникают ли у предприятия доходы при бесплатной передаче объекта основных средств.
Согласно
п.п. 14.1.202 НКУ продажа (реализация) товаров — любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.В свою очередь, под
товарами НКУ понимает материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению (п.п. 14.1.244 НКУ).При продаже или другом отчуждении основных средств для целей налогообложения доход от продажи определяется исходя из договорной цены,
но не ниже обычной (п. 146.14 НКУ). Эта норма, на наш взгляд, требует во всех случаях бесплатной передачи основных средств определять доходы от продажи исходя из цены не ниже обычной. В доходы предприятия при отчуждении объекта включается положительная разница между доходами от продажи (т. е. стоимости объекта исходя из обычных цен) и балансовой стоимостью переданного объекта. Если балансовая стоимость объекта превышает его обычную цену на момент передачи, разница будет отражена в составе расходов предприятия.В отношении НДС ситуация такая. Операция по бесплатной передаче объекта основных средств соответствует термину «поставка товаров», поэтому является объектом обложения НДС. При этом при поставке товаров без оплаты база налогообложения определяется исходя из обычных цен (
абзац пятый п. 188.1 НКУ). Налоговый кредит по НДС корректировать не нужно, так как для целей обложения НДС операция по бесплатной передаче является поставкой такого объекта.Есть ряд исключений, когда налоговые обязательства по НДС не нужно начислять при бесплатной передаче объектов основных средств. Так, согласно
п.п. 197.1.15 НКУ освобождаются от налогообложения операции по предоставлению благотворительной помощи, в частности по бесплатной передаче товаров/услуг благотворительным организациям, созданным и зарегистрированным в соответствии с законодательством, а также предоставлению такой помощи благотворительными организациями получателям благотворительной помощи.При бесплатной передаче объекта есть особенности по выписке налоговой накладной. В таком случае выписывается две налоговые накладные:
— первая — с ценой и общей стоимостью поставки 0 грн. (оригинал передается получателю объекта, если он зарегистрирован плательщиком НДС, а копия налоговой накладной остается у дарителя);
— вторая — на сумму превышения обычной цены над фактической (объем поставки определен по обычной цене) и сумму НДС по ставке 20 % (оригинал и копия остаются у дарителя).
Пример 6
. Предприятие передает другому предприятию — плательщику налога на прибыль без оплаты компьютер. Первоначальная стоимость компьютера — 4000 грн., балансовая стоимость на момент передачи — 800 грн. Согласно независимой оценке рыночная стоимость компьютера на момент передачи — 1200 грн. с НДС (эта стоимость указана в акте приема-передачи объекта).Вот такие основные моменты нужно учитывать предприятиям — плательщикам налога на прибыль при выбытии объекта основных средств с баланса.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Передан объект основных средств: | |||||
| — в сумме начисленного износа | 131 | 10 | 3200 | — | — |
| — в размере остаточной стоимости переданного объекта | 977 | 10 | 800 | 200 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из обычных цен | 977 | 641 | 200 | — | — |
| 3. Списаны расходы по бесплатной передаче объекта основных средств на финансовый результат | 793 | 977 | 1000 | — | — |
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично с 1 апреля 2011 года).Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI (см. приложение «Документы» // «БН», 2011, № 33, с. 11).Закон № 2658
— Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности» от 12.07.01 г. № 2658-III.Методрекомендации № 1300
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом Минфина от 01.11.10 г. № 1300.Постановление № 145
— постановление КМУ «Некоторые вопросы бесплатной передачи основных средств» от 23.02.11 г. № 145.
