ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Современные экономические отношения нельзя представить без транспортировки товаров. Достаточно часто субъект хозяйствования, у которого возникает необходимость в перевозке товаров (заказчик), обращается к экспедитору. Таким образом заказчик получает услугу по перевозке груза из пункта «А» в пункт «Б», а экспедитор за определенное вознаграждение организует такую перевозку (кроме собственно транспортных услуг предоставляет достаточно широкий спектр сопутствующих услуг: погрузка/разгрузка, сопровождение товаров, страхование и т. п.). Такие услуги экспедитор может предоставлять самостоятельно или же привлекать других исполнителей.
Об основных правилах налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности, а также о порядке отражения экспедитором операций в бухучете и пойдет речь в сегодняшней Теме недели.
Порядок налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности по правилам, установленным Налоговым кодексом, рассмотрим в данной статье.
Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора
Договор на транспортное экспедирование
Общие положения
Правовое регулирование отношений в транспортно-экспедиторской деятельности осуществляется согласно
гл. 65 ГКУ, ст. 316 ХКУ и профильному Закону № 1955.В
ст. 1 Закона № 1955 предусмотрено, что транспортно-экспедиторская деятельность — предпринимательская деятельность по предоставлению транспортно-экспедиторских услуг по организации и обеспечению перевозок экспортных, импортных, транзитных или других грузов.По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет второй стороны (клиента) выполнить либо организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза (
ст. 929 ГКУ, ст. 316 ХКУ, ст. 9 Закона № 1955).Договором транспортного экспедирования может быть установлена обязанность экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, выбранному экспедитором либо клиентом, обязательство экспедитора заключить от своего имени или от имени клиента договор перевозки груза, обеспечить отправление и получение груза, а также другие обязательства, связанные с перевозкой.
В связи с этим в зависимости от договоренности сторон договор транспортного экспедирования может сочетать в себе элементы сразу
нескольких видов договоров (перевозки, комиссии, поручения и т. п.).Поскольку от содержания договора зависит порядок налогообложения отдельных операций, напомним ключевые особенности таких договоров в табл. 1.
Таблица 1.
Особенности договоров транспортного экспедирования| Вид договора | Особенности | Средства, полученные экспедитором |
| 1 | 2 | 3 |
| Договор перевозки (прямой договор) | По договору перевозки груза одна сторона (перевозчик) обязуется доставить порученный ей второй стороной (грузоотправителем) груз в пункт назначения в установленный законодательством или договором срок и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (грузополучателю), а грузоотправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату | Полностью принадлежат экспедитору как плата за предоставленные им услуги |
| Договор комиссии | По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ). | Принадлежат комитенту (доверителю) |
| Договор поручения | По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет второй стороны (доверителя) определенные юридические действия. Сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя (ст. 1000 ГКУ). |
Особенности обложения налогом на прибыль
В зависимости от договоренности сторон договор транспортного экспедирования может предусматривать предоставление ряда услуг. Это и непосредственно перевозка, услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности, такие, как погрузка/разгрузка, складская обработка, сопровождение товаров и т. п., а также услуги экспедитора, организующего предоставление такого комплекса услуг клиенту.
НКУ
не предусматривает универсальных правил для налогообложения всех перечисленных услуг, поэтому для каждого вида (группы) услуг нужно применять свои правила налогообложения.
Прямой договор
Если транспортно-экспедиторские услуги предоставляются экспедитором по прямому договору (весь комплекс услуг экспедитор предоставляет самостоятельно), то в соответствии с
пп. 135.2, 135.4 и 137.1 НКУ по дате подписания документа, подтверждающего предоставление таких услуг, у экспедитора возникают налоговые доходы в размере договорной (контрактной) стоимости, но не менее суммы компенсации, полученной в любой форме, за такие услуги (без НДС). В декларации по налогу на прибыль они отражаются в стр. 02. Порядок формирования доходов по НКУ мы подробно рассматривали в статье «Доходы по налогу на прибыль: разбираемся в новых правилах» // «БН», 2011, № 17, с. 15.Также по дате подписания документа, подтверждающего предоставление услуг, экспедитор имеет право признать налоговые расходы, формирующие себестоимость таких услуг (
п. 138.4 НКУ), а прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). О порядке формирования налоговых расходов мы рассказывали в статье «Расходы предприятия: требования налогового учета с 1 апреля» // «БН», 2011, № 18, с. 16.Напомним, что согласно
п. 138.8 НКУ себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в частности:— прямых материальных расходов;
— прямых расходов на оплату труда;
— стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.
Следует обратить внимание, что при формировании налоговых расходов экспедитор должен учитывать ограничения, предусмотренные
в
в ст. 140 — 143 НКУ.
В частности, в соответствии с
п.п. 139.1.12 НКУ не включаются в налоговые расходы, понесенные в связи с приобретением товаров/услуг у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог. Поэтому при предоставлении экспедиторских услуг по прямому договору пользоваться услугами перевозчика, являющегося физическим лицом — единоналожником, экспедитору невыгодно.
Посреднические договоры
Согласно
п.п. 136.1.19 НКУ не включаются в состав доходов средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и т. п.) в рамках договоров комиссии, поручения, консигнации и других аналогичных гражданско-правовых договоров.Следовательно, если договор транспортного экспедирования содержит элементы посреднических договоров (комиссии, поручения и т. п.), то у экспедитора будут возникать налоговые доходы только в сумме оплаты его экспедиционных услуг (вознаграждения экспедитора за организацию перевозок), соответственно и расходы будут признаваться только в этой части.
Согласно
п. 137.1 НКУ доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ либо предоставление услуг.Сумма компенсации расходов, понесенных экспедитором на приобретение у третьих лиц товаров/услуг для клиента (транзитные средства), не будет включаться ни в налоговые доходы экспедитора, ни в налоговые расходы.
У такого экспедитора есть возможность воспользоваться услугами перевозчика, являющегося плательщиком единого налога, без отрицательных налоговых последствий, ведь экспедитор не формирует расходы по транзитным средствам, соответственно ограничения, предусмотренные в
п.п. 139.1.12 НКУ, не имеют для него налоговых последствий.При этом следует учесть интересы клиента, ведь такое ограничение может быть применено при формировании его расходов.
Так, в
письме от 13.05.11 г. № 13401/7/15-0217* ГНАУ сделала вывод: если экспедитор для выполнения поручений клиента привлекает перевозчика, являющегося физическим лицом — предпринимателем, уплачивающим единый налог, то с учетом положений п.п. 139.1.12 НКУ клиент не имеет права включить в состав расходов расходы, понесенные на оплату услуг такого перевозчика.* См. ком. «По договору транспортного экспедирования с перевозчиком, если он физическое лицо — единоналожник, права на налоговые расходы нет: позиция ГНАУ» // «БН», 2011, № 24, с. 6.
Мы считаем, что такой вывод справедлив только в случае, если договор транспортного экспедирования заключен в форме договора поручения, т. е. получателем «запрещенных» услуг будет непосредственно клиент. А вот в случае когда такой договор заключен в форме прямого договора или договора комиссии, на наш взгляд, законных оснований для применения этих ограничений к клиенту нет. Возможные схемы оптимизации налогообложения в случае приобретения товаров/услуг у физических лиц — единоналожников мы подробно рассматривали в статье «Приобретение у ФЛП-единоналожников: можно ли обойти запрет на расходы» // «БН», 2011, № 21, с. 30.
Общие правила обложения НДС
Базовые правила
Как известно, НДС будет начисляться экспедитором, если он зарегистрирован плательщиком НДС. Исключением из этого правила будет ситуация, когда не зарегистрированный в качестве плательщика НДС экспедитор получает услугу от нерезидента, а местом предоставления такой услуги определена территория Украины. В таком случае экспедитор — неплательщик НДС должен начислить НДС на услуги, полученные от нерезидента (см.
статью «Неплательщик НДС + услуги от нерезидента = подача Расчета налоговых обязательств» // «БН», 2011, № 32, с. 14).Налоговики в ЕБНЗ (раздел 130.39) разъяснили, что для расчета объема, установленного для регистрации в качестве плательщика НДС (300 тыс. прн.), объем налогооблагаемых операций экспедитора определяется исходя из суммы средств, уплаченных ему заказчиком за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования. То есть учитываются только суммы вознаграждения экспедитора без учета транзитных сумм.
Согласно
п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии с положениями ст. 186 НКУ. Кроме того, в п.п. «е» п. 185.1 НКУ как отдельный объект выделены международные перевозки.В
п. 186.4 НКУ установлено общее правило определения места поставки услуг: по месту регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ (в них установлены специальные правила определения места поставки отдельных услуг).Поэтому от определенного по правилам этих
пунктов места поставки того или иного вида услуг (на таможенной территории Украины или за ее пределами) будет зависеть, облагаются ли такие услуги НДС.
Прямой договор
При поставке транспортно-экспедиторских услуг по прямому договору исполнителем выступает сам экспедитор. Он или самостоятельно предоставляет услуги, или приобретает их от своего имени и впоследствии перепродает заказчику. Обложение НДС таких услуг осуществляется по общим правилам в зависимости от вида услуги и места ее поставки. Если весь комплекс услуг облагается налогом по одинаковым правилам, то можно говорить о предоставлении единой транспортно-экспедиторской услуги. Если же отдельные услуги, предоставляемые экспедитором, облагаются налогом по разным правилам, например, осуществляется погрузка на территории Украины, облагаемая налогом по ставке 20 %, и международная перевозка, облагаемая налогом по ставке 0 %, то с целью налогообложения такие элементы должны быть выделены как отдельные услуги.
Если услуга является объектом обложения НДС и место ее поставки — территория Украины, то экспедитор должен начислить НДС по первому событию (дате получения средств от клиента или дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг) на всю стоимость предоставленной услуги с учетом требований
ст. 188 НКУ по определению базы налогообложения (с учетом обычных цен, если для этого есть основания).При этом экспедитор имеет право на включение в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных третьим лицам, при приобретении у них товаров/услуг, необходимых для предоставления такой услуги клиенту (при наличии налоговой накладной).
Комиссия
Если договор на транспортное экспедирование содержит элементы договора комиссии, т. е. экспедитор от своего имени приобретает услуги у третьих лиц, а затем передает их клиенту (комитенту). При этом право собственности на такую услугу к экспедитору не переходит. Однако согласно
п. 189.4 НКУ базой налогообложения для товаров/услуг, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 НКУ. То есть с целью налогообложения передача услуги от экспедитора клиенту должна рассматриваться как ее поставка*. Соответственно, при приобретении товаров/услуг, предназначенных для передачи клиенту, экспедитор имеет право на формирование налогового кредита (при наличии налоговой накладной).* Подробнее см. в статье «НДС по новым правилам. Комиссионные операции» // «БН», 2011, № 9, с. 40.
Обратите внимание, что в случае если третье лицо, например, перевозчик, предоставляющий транспортную услугу, не является плательщиком НДС, то экспедитор приобретет услугу без НДС, а вот при передаче ее клиенту (комитенту) экспедитор должен начислить налоговые обязательства по НДС. Соответственно клиент будет иметь право на налоговый кредит.
Компенсация такой суммы НДС должна быть предусмотрена в договоре транспортного экспедирования, хотя на момент передачи экспедиторских услуг фактических расходов в виде уплаты такой суммы экспедитор еще не осуществил (нет документа, подтверждающего расходы комиссионера в этой части).
Также следует обратить внимание на ситуацию, когда экспедитор заказывает услугу, освобождаемую от обложения НДС или облагаемую налогом по ставке 0 % (например, международную перевозку). На наш взгляд, при передаче таких услуг клиенту экспедитор должен применять такие же правила налогообложения, как и исполнитель. То есть если услуга освобождалась от налогообложения, то экспедитор должен составить отдельную налоговую накладную с отметкой «без НДС» в гр. 10 раздела ІІІ (п. 10 Порядка № 969). Если исполнитель облагал услугу налогом по ставке 0 %, то экспедитор также отражает такую услугу в гр. 8 налоговой накладной.
Поручение
Если договор на транспортное экспедирование содержит элементы договора поручения, то, на наш взгляд, применять специальные нормы
п. 189.4 НКУ нет оснований.Дело в том, что
формально в «посредническом» абз. 1 п. 189.4 НКУ установлен порядок определения базы налогообложения для товаров/услуг, передаваемых по договорам:— комиссии (консигнации);
— поручительства;
— доверительного управления.
Для других «посреднических» договоров, в частности, договора поручения, правила определения базы налогообложения там не установлены.
В
абз. 2 п. 189.4 НКУ предусмотрено, что дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставки/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным ст. 187 и 198 НКУ. Как видите, здесь упоминаются и договоры поручения.С учетом этих норм можно предложить два варианта налогообложения.
1. При отсутствии однозначных прямых норм в
НКУ к договору поручения применять «посреднические» правила (по аналогии с договором комиссии). То есть экспедитор должен получить от поставщика услуг налоговую накладную на свое имя и включить ее в налоговый кредит по первому событию, а затем при передаче транспортно-экспедиторских услуг клиенту начислить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную на поставку таких «транзитных» услуг.Заметим, что в определении термина «поставка услуг» в
п.п. 14.1.185 НКУ нет нормы, которая бы предусматривала, что передача услуг по посредническому договору является поставкой услуг, как это предусмотрено для товаров в п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ. Поэтому здесь к операции по передаче услуг по договору поручения тоже придется применять правила, аналогичные правилам поставки товаров.2. Положения
абз. 2 п. 189.4 НКУ применять только к вознаграждению экспедитора, а «посреднические» правила, предусмотренные в абз. 1 п. 189.4 НКУ, не применять к транзитным услугам.То есть экспедитор, который по поручению клиента и от имени клиента приобретает услуги третьих лиц, не имеет права на формирование налогового кредита по таким услугам, соответственно и не обязан начислять налоговые обязательства.
На наш взгляд, такой подход является более логичным, чем первый. Дело в том, что покупателем «транзитных» услуг является клиент, даже если их оплату осуществляет экспедитор. Соответственно в налоговой накладной, составленной поставщиком услуг, покупателем будет указан клиент, который получит право на налоговый кредит.
«Особая» позиция налоговиков
В разъяснениях, приведенных в ЕБНЗ, налоговики без учета того, по какому именно договору поставляются транспортно-экспедиционные услуги, сформулировали «универсальные» правила налогообложения экспедиторской деятельности. Суть их сводится к такому выводу: экспедитор уплачивает НДС только из средств, полученных в оплату за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования (вознаграждение экспедитора). При этом на услуги, полученные от третьих лиц, за оплату которых он получает компенсацию от клиента, экспедитор НДС не начисляет и налоговую накладную не составляет (
см. «Налоговики о налогообложении сторонних услуг у экспедитора»).
| Налоговики о налогообложении сторонних услуг у экспедитора Извлечение из ЕБНЗ (раздел 130.39) «Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования. Согласно нормам Закона № 1955 экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т. п., которые являются резидентами или нерезидентами Украины. В плату экспедитора не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на уплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования. То есть объектом обложения НДС являются транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором в рамках договора транспортного экспедирования. При этом в базу обложения НДС не включаются расходы, которые понесены экспедитором на оплату услуг по перевозке грузов на таможенной территории перевозчиком, привлеченным к выполнению договора транспортного экспедирования. Учитывая изложенное, экспедитор не должен начислять налоговые обязательства на услуги по перевозке, приобретенные у перевозчика, и не должен выписывать налоговую накладную на указанные услуги заказчику-резиденту». |
Такой подход однозначно можно применять в случае, когда стороны применяют положения
договора поручения, т. е. получателем услуг третьих лиц является клиент (доверитель).А вот в случае, когда применяются договоры комиссии (получателем услуг третьих лиц является экспедитор), на наш взгляд, такой подход не соответствует механизму налогообложения, заложенному в
разд. V НКУ.1. В случае если экспедитор для предоставления транспортно-экспедиторских услуг привлекает лицо — неплательщика НДС, можно получить в определенной мере логичный результат. Исполнитель (третье лицо) налоговые обязательства не начисляет, соответственно и клиент не имеет права на налоговый кредит.
При этом, чтобы не начислять налоговые обязательства, экспедитор должен проигнорировать положения
п. 189.4 НКУ. Определенные основания для этого можно найти в самом п. 189.4 НКУ, где законодатель отмечает, что базой налогообложения для товаров/услуг является стоимость поставки этих товаров. То есть формально порядок определения базы налогообложения для услуг здесь не указан.Однако мы уверены, что такие технические огрехи в формулировках не дают достаточных оснований для того, чтобы не применять норму
п. 189.4 НКУ к услугам, предоставляемым в рамках договора комиссии. Поэтому мы бы посоветовали экспедиторам, которые хотят воспользоваться указанными разъяснениями налоговиков, получить письменную налоговую консультацию по этому вопросу, которая бы обеспечила индульгенцию на случай, если контролеры будут другого мнения.2. В случае если для предоставления транспортно-экспедиторских услуг экспедитор привлекает плательщика НДС, применение подхода, предложенного налоговиками, дает совсем нелогичный результат.
Экспедитор не имеет права на налоговый кредит, потому что стоимость таких услуг не входит в плату экспедитора, соответственно он не составляет налоговую накладную при передаче услуг клиенту. Но клиент (комитент) также не будет иметь права на налоговый кредит, поскольку в налоговой накладной, составленной третьим лицом (предоставляющим такую услугу), покупателем будет указан экспедитор. Такая ситуация крайне невыгодна клиенту, ведь он оплачивает услугу с НДС, но права на налоговый кредит не имеет.
На наш взгляд, проблема здесь в том, что утверждение налоговиков об отсутствии обязанности по начислению налоговых обязательств и права на налоговый кредит у экспедитора по «транзитным» услугам является ошибочным в случае, когда он выступает комиссионером. Ведь как предусмотрено в «посредническом»
п. 189.4 НКУ: при получении товаров/услуг в рамках договоров комиссии база налогообложения определяется по общим правилам, установленным ст. 188 НКУ.Следовательно, экспедитор, который в рамках договора транспортного экспедирования, содержащего элементы договора комиссии, имеет право на формирование налогового кредита по «транзитным» услугам, при передаче таких услуг клиенту (комитенту) должен начислить НДС и выписать налоговую накладную на всю стоимость услуг по перевозке груза.
Особенности обложения НДС отдельных услуг
Транспортные услуги
Как уже упоминалось выше, в общем случае место поставки услуг определяется по месту регистрации
поставщика (п. 186.4 НКУ), кроме услуг, указанных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ. Поскольку среди исключений не упоминается предоставление транспортных услуг «в чистом виде»*, то, на наш взгляд, место предоставления услуг по перевозке грузов должно определяться по общему правилу — как место регистрации поставщика (перевозчика).* В п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ упоминаются услуги, связанные с перевозками пассажиров и грузов, в том числе по поставке продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления. Однако, на наш взгляд, этот подпункт не касается собственно перевозок, а касается только услуг, которые
связаны с такой перевозкой. Заметим, что в разъяснениях, размещенных в ЕБНЗ (раздел 130.14), налоговики пришли к выводу, что этот подпункт включает и сами перевозки.Таким образом, если перевозчик — резидент или зарегистрированное в Украине представительство нерезидента, то местом предоставления транспортных услуг является территория Украины. Если перевозчик является нерезидентом (не имеющим представительства в Украине), транспортная услуга не является объектом обложения НДС.
При этом следует учесть особые правила, установленные для:
— транзитных перевозок через территорию Украины (а также услуг, связанных с транзитными перевозками), которые освобождаются от налогообложения согласно п. 197.8 НКУ;
— международных перевозок, осуществляемых по единому международному перевозочному документу, которые облагаются НДС по ставке 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ).
Перевозка считается международной, если она осуществляется по единому международному перевозочному документу.
В соответствии со ст. 9 Закона № 1955 документальным подтверждением международной перевозки могут быть: международная автомобильная накладная (CMR), накладная УМВС (СМГС), накладная ЦИМ (CIM), коносамент (Bill of Lading), грузовая ведомость (Cargo Manifest), авиационная грузовая накладная (Air Waybill) и другие документы.
Вспомогательные услуги
Для услуг, являющихся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг (перечисленные в
п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ), место поставки определяется по специальным правилам, предусмотренным в п.п. 186.2.1 НКУ, — по месту фактической поставки.Таким образом, порядок налогообложения таких услуг будет зависеть от места, где они фактически предоставляются:
— если на территории Украины, то облагаются НДС по ставке 20 %;
— если за пределами Украины, то они не являются объектом налогообложения.
Также
по месту фактического предоставления определяется место поставки услуг, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления (перечислены в п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ).Кроме того, следует вспомнить о льготах, предоставленных для некоторых услуг, связанных с перевозками.
Так, согласно
п.п. 196.1.11 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по предоставлению услуг по агентированию и фрахту морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов, предоставляющих услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международным отправлениям. Следовательно, такие операции не облагаются НДС независимо от места поставки.С 06.08.11 г. восстановлено действие льготы, предусмотренной
п. 197.9 НКУ, которая предусматривает, что освобождаются от налогообложения операции по поставке услуг, предоставляемых иностранным судам и отечественным судам, осуществляющим международные перевозки пассажиров, их багажа и грузов и оплачиваемые ими в соответствии с законодательством Украины портовыми сборами.
Услуги экспедитора
Место поставки транспортно-экспедиторских услуг, упоминаемых в
п.п. «ж» п. 186.3 НКУ, тоже определяется по специальным правилам. В соответствии с п. 186.3 НКУ место поставки услуг экспедитора определяется по месту регистрации получателя услуг в качестве субъекта хозяйствования (а при отсутствия такового — по месту его преимущественного или постоянного проживания).Следовательно, если заказчик экспедиторских услуг (клиент) является резидентом Украины или представительством нерезидента, то такие услуги облагаются НДС по ставке 20 %. Если же заказчик — нерезидент, то такие услуги не являются объектом налогообложения.
Обратите внимание: если заказчиком является резидент, то независимо от того, предоставляются ли такие услуги на таможенной территории Украины или за ее пределами, они подлежат обложению НДС на общих основаниях по основной ставке. На это обращали внимание налоговики в своих разъяснениях, размещенных в ЕБНЗ (раздел 130.39) и в
письме ГНА в Донецкой области от 18.07.11 г. № 13267/10/15-213-3. При этом если экспедитор — нерезидент, то заказчик сам должен начислить налоговые обязательства на услуги, полученные от нерезидента.Кроме того, следует учесть, что
при транзитных перевозках к вознаграждению экспедитора применяется льгота, предусмотренная п. 197.8 НКУ. Как уже упоминалось выше, указанная льгота освобождает от обложения НДС транзитные перевозки, а также услуги, связанные с транзитом. Таким образом, если экспедитор организует транзитную перевозку, то от налогообложения освобождается как сама перевозка, так и услуги экспедитора.
Услуги, полученные от нерезидента
Если в ходе выполнения договора транспортного экспедирования экспедитор получает услуги от нерезидента, место поставки которых в соответствии со
ст. 186 НКУ находится на территории Украины и такие услуги являются объектом налогообложения (например, услуги другого экспедитора — нерезидента), то согласно п. 180.2 и ст. 208 НКУ независимо от того, зарегистрирован ли экспедитор в качестве плательщика НДС, он обязан начислить НДС на такие услуги. Если экспедитор — плательщик НДС, то он выписывает самому себе налоговую накладную в одном экземпляре (п. 208.2 НКУ), которую может включить в налоговый кредит.Сводная информация об обложении НДС услуг в экспедиторской деятельности приведена в табл. 2.
Таблица 2.
Обложение НДС услуг в экспедиторской деятельности| Услуга | Место поставки и порядок обложения НДС |
| 1 | 2 |
| Перевозка на территории Украины | Место поставки определяется по месту регистрации поставщика (п. 186.4 НКУ). Облагаются налогом по ставке 20 %(1) |
| Международные перевозки | Место поставки определяется по месту регистрации поставщика (п. 186.4 НКУ). |
| Транзитные перевозки по территории Украины и другие услуги, связанные с такими перевозками | Освобождены от налогообложения (п. 197.8 НКУ) |
| Вспомогательные услуги (погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка и т. п.) и другие услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов (поставка продуктов и напитков и т. п.) | Место поставки определяется по месту фактической поставки (п.п. 186.2.1 НКУ). |
| Услуги экспедитора (экспедиторское вознаграждение) | Место поставки определяется по месту регистрации клиента (п. 186.3 НКУ). |
| Услуги, полученные от нерезидента | Место поставки определяется по общим правилам, предусмотренным в ст. 186 НКУ. |
| (1) В разъяснениях, размещенных в ЕБНЗ (раздел 130.39), налоговики настаивают на том, что экспедитор не должен начислять налоговые обязательства на услуги по перевозке, приобретенные у перевозчика, и не должен выписывать налоговую накладную на указанные услуги заказнику. | |
Экспедитор — плательщик единого налога
Юридическое лицо
Если экспедитор — юридическое лицо, плательщик единого налога в соответствии с
Указом № 746, то в объект налогообложения (выручку) будет включаться только вознаграждение экспедитора. транзитные средства, являющиеся компенсацией расходов экспедитора как комиссионера или поверенного, в базу обложения единым налогом они не будут включаться, поскольку право собственности на такие средства к экспедитору не переходит. Такой же позиции придерживаются налоговики в консультациях из ЕБНЗ (раздел 24.02). Безусловно, если экспедитор предоставляет такие услуги самостоятельно (по прямому договору), то вся выручка полностью принадлежит экспедитору, поэтому будет объектом обложения единым налогом.Заметим, что налоговики в ЕБНЗ (раздел 24.02) настаивают на том, что транзитные средства учитываются при определении объема выручки (1 млн грн.), позволяющего экспедитору применять упрощенную систему налогообложения, что, на наш взгляд, является нелогичным. До 06.04.11 г. в ЕБНЗ актуальной была более лояльная консультация с противоположным выводом.
Физическое лицо
Как известно, в соответствии с
Указом № 746 плательщики единого налога — физические лица уплачивают фиксированную сумму единого налога, устанавливаемую органами местного самоуправления в зависимости от вида деятельности. Поэтому полученная выручка не влияет на размер единого налога. При этом важно, чтобы сумма выручки не превысила предельно допустимый размер (500 тыс. грн.).Здесь следует учесть следующее: налоговики настаивают на том, что для расчета объема выручки физические лица должны учитывать все полученные средства, в том числе и транзитные суммы, которые согласно договору не принадлежат предпринимателю.
Бухгалтерский учет
Пример.
По договору транспортного экспедирования, заключенному в форме договора комиссии, экспедитор организует международную перевозку груза по маршруту Харьков — Белгород. Стоимость перевозки составляет 12000 грн. и включает такие составляющие:— перевозку груза из Харькова в Белгород (перевозчик — резидент Украины), стоимость которой составляет 10000 грн. без НДС (облагается налогом по ставке НДС 0 %);
— погрузочные работы на территории Украины стоимостью 600 грн., в том числе НДС — 100 грн.;
— разгрузочные работы на территории России стоимостью 500 грн. без НДС (не являются объектом налогообложения);
— вознаграждение экспедитора — 900 грн., в том числе НДС — 150 грн. Себестоимость услуг — 700 грн.
Клиент перечисляет экспедитору аванс в сумме 10600 грн. (стоимость погрузочных работ и стоимость перевозки)*, а остальные 1400 грн. — после выполнения перевозки.
* Чтобы не возникало сомнений относительно того, на какие именно услуги получен аванс (облагаемые налогом по ставке 20 %, 0 % или освобожденные), это лучше оговорить в договоре или указать в платежном поручении.
Таблица 3.
Учет у экспедитора| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| корреспондирующие счета | сумма, | ||||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Получен от заказчика аванс | 311 | 685 | 10600 | — | — |
| 2. Отражены налоговые обязательства: | — | — | |||
| — по стоимости погрузочных работ на территории Украины | 643 | 641 | 100 | ||
| — по стоимости международной перевозки (по ставке 0 %) | 643 | 641 | 0 | ||
| 3. Перечислены перевозчику денежные средства за услуги по перевозке | 371 | 311 | 10000 | — | — |
| 4. Получена налоговая накладная от перевозчика, отражен «нулевой» налоговый кредит | 641 | 644 | 0 | — | — |
| 5. Оплачены погрузочные работы на территории Украины | 371 | 311 | 600 | — | — |
| 6. Отражен налоговый кредит на основании налоговой накладной поставщика услуг | 641 | 644 | 100 | — | — |
| 7. Оплачены разгрузочные работы за пределами Украины | 371 | 311 | 500 | — | — |
| 8. Получены оплаченные услуги от исполнителей: | — | — | |||
| — транспортные услуги | 685 | 371 | 10000 | ||
| — услуги по погрузке | 685 | 371 | 600 | ||
| — услуги по разгрузке | 685 | 371 | 500 | ||
| 9. Подписан акт о предоставлении транспортно-экспедиторских услуг (отражен доход в размере экспедиторского вознаграждения) | 361 | 703 | 900 | 750 | — |
| 10. Начислены налоговые обязательства по экспедиторскому вознаграждению | 703 | 641 | 150 | — | — |
| 11. Списана сумма расходов экспедитора, связанных с предоставлением транспортно-экспедиторских услуг | 903 | 23 | 700 | — | 700 |
| 12. Получена окончательная оплата от клиента: | — | — | |||
| — в части экспедиторского вознаграждения | 311 | 361 | 900 | ||
| — в части остатка задолженности (разгрузочные работы) | 311 | 685 | 500 | ||
На этом завершаем рассмотрение экспедиторской деятельности. Надеемся, что мы осветили основную массу вопросов, возникающих при осуществлении такой деятельности. Если у вас, уважаемые читатели, возникнут дополнительные вопросы, направляйте их в редакцию — мы обязательно рассмотрим их на страницах нашего издания.
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.Закон № 1955
— Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.04 г. № 1955-IV.Указ № 746
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99.Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.10 г. № 969.
