ТРАНСПОРТНО-ЕКСПЕДИТОРСЬКА ДІЯЛЬНІСТЬ
Сучасні економічні відносини не можна уявити без транспортування товарів. Досить часто суб'єкт господарювання, у якого виникає необхідність у перевезенні товарів (замовник), звертається до експедитора. Таким чином, замовник отримує послугу з перевезення вантажу із пункту «А» в пункт «Б», а експедитор за певну винагороду організовує таке перевезення (крім власне транспортних послуг, надає досить широкий спектр супутніх послуг: навантаження/розвантаження, супровід товарів, страхування тощо). Такі послуги експедитор може надавати самостійно або ж залучати інших виконавців.
Про основні правила оподаткування транспортно-експедиторської діяльності, а також про порядок відображення експедитором операцій у бухобліку і йтиметься у сьогоднішній Темі тижня.
Порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності за правилами, установленими Податковим кодексом, ми розглянемо у цій статті.
Микола ШПАКОВИЧ, заступник головного редактора
Договір на транспортне експедирування
Загальні положення
Правове регулювання відносин у транспортно-експедиторській діяльності здійснюється
гл. 65 ЦКУ, ст. 316 ГКУ та профільним Законом № 1955.У
ст. 1 Закону № 1955 передбачено, що транспортно-експедиторська діяльність — підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату та за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (
ст. 929 ЦКУ, ст. 316 ГКУ, ст. 9 Закону № 1955).Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.
У зв’язку з цим залежно від домовленості сторін договір транспортного експедирування може суміщати в собі елементи відразу
декількох видів договорів (перевезення, комісії, доручення тощо).Оскільки від змісту договору залежить порядок оподаткування окремих операцій нагадаємо ключові особливості таких договорів у табл. 1.
Таблиця 1.
Особливості договорів транспортного експедирування| Вид договору | Особливості | Кошти, отримані експедитором |
| 1 | 2 | 3 |
| Договір перевезення (прямий договір) | За договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов'язується доставити ввірений їй другою стороною (вантажовідправником) вантаж до пункту призначення в установлений законодавством чи договором строк та видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (вантажоодержувачу), а вантажовідправник зобов'язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату (ч. 1 ст. 909 ЦКУ, ч. 1 ст. 307 ГКУ). | Повністю належать експедитору як плата за надані ним послуги |
| Договір комісії | За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ). | Належать комітенту (довірителю) |
| Договір доручення | За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (ст. 1000 ЦКУ). |
Особливості обкладення податком на прибуток
Залежно від домовленості сторін договір транспортного експедирування може передбачати надання цілої низки послуг. Це і безпосередньо перевезення, послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності такі, як навантаження/розвантаження, складська обробка, супровід товарів тощо, а також послуги експедитора, який організовує надання такого комплексу послуг клієнту.
ПКУ
не передбачає універсальних правил для оподаткування усіх перелічених послуг, тому для кожного виду (групи) послуг потрібно застосовувати свої правила оподаткування.
Прямий договір
Якщо транспортно-експедиційні послуги надаються експедитором за прямим договором (весь комплекс послуг експедитор надає самостійно), то відповідно до
пп. 135.2, 135.4 та 137.1 ПКУ за датою підписання документа, який підтверджує надання таких послуг, у експедитора виникають податкові доходи у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, за такі послуги (без ПДВ). У декларації з податку на прибуток вони відображаються у ряд. 02. Порядок формування доходів за ПКУ ми детально розглядали у статті «Доходи з податку на прибуток: розбираємося в нових правилах» // «БТ», 2011, № 17, с. 15.Так само за датою підписання документа, який підтверджує надання послуг, експедитор має право визнати податкові витрати, які формують собівартість таких послуг (
п. 138.4 ПКУ), а інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ). Про порядок формування податкових витрат ми розповідали у статті «Витрати підприємства: вимоги податкового обліку з 1 квітня» // «БТ», № 18, с. 16.Нагадаємо, що згідно з
п. 138.8 ПКУ собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема:— прямих матеріальних витрат;
— прямих витрат на оплату праці;
— вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Варто звернути увагу, що при формуванні податкових витрат експедитор повинен враховувати обмеження, передбачені у
ст. 139 ПКУ, та особливості їх формування, передбачені у ст. 140 — 143 ПКУ.Зокрема, відповідно до
п.п. 139.1.12 ПКУ не включаються до податкових витрати, понесені у зв'язку з придбанням товарів/послуг у фізичної особи — підприємця, що сплачує єдиний податок. Тому при наданні експедиторських послуг за прямим договором користуватись послугами перевізника, який є фізичною особою — єдиноподатником, експедитору не вигідно.
Посередницькі договори
Згідно з
п.п. 136.1.19 ПКУ не включаються до складу доходів кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів.Отже, якщо договір транспортного експедирування містить елементи посередницьких договорів (комісії, доручення тощо), то в експедитора будуть виникати податкові доходи лише у сумі оплати його експедиційних послуг (винагороди експедитора за організацію перевезень), відповідно і витрати будуть визнаватись лише у цій частині.
Згідно з
п. 137.1 ПКУ дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.Сума компенсації витрат, понесених експедитором на придбання у третіх осіб товарів/послуг для клієнта (транзитні кошти) не буде включатись ні до податкових доходів експедитора, ні до податкових витрат.
У такого експедитора є можливість скористатись послугами перевізника, який є платником єдиного податку, без негативних податкових наслідків, адже експедитор не формує витрати по транзитних коштах, відповідно, обмеження, передбачені у
п.п. 139.1.12 ПКУ, не мають для нього податкових наслідків.При цьому слід врахувати інтереси клієнта, адже таке обмеження може бути застосоване при формуванні його витрат.
Так, у
листі від 13.05.11 р. № 13401/7/15-0217* ДПАУ зробила висновок: якщо експедитор для виконання доручень клієнта залучає перевізника, який є фізичною особою — підприємцем, що сплачує єдиний податок, то враховуючи положення п.п. 139.1.12 ПКУ клієнт не має права включити до складу витрат витрати, понесені на оплату послуг такого перевізника.* Див. ком. «За договором транспортного експедирування з перевізником, якщо він фізична особа — єдиноподатник, права на податкові витрати немає: позиція ДПАУ» // «БТ», 2011, № 24, с. 6.
Ми вважаємо, що такий висновок справедливий лише у випадку, коли договір транспортного експедирування укладено у формі договору доручення. Тобто отримувачем «заборонених» послуг буде безпосередньо клієнт. А от у випадку, коли такий договір укладено у формі прямого договору чи договору комісії, на наш погляд, законних підстав для застосування цих обмежень до клієнта немає. Можливі схеми оптимізації оподаткування у разі придбання товарів/послуг у фізосіб-єдиноподатників ми докладно розглядали у
статті «Придбання у ФОП-єдиноподатників: чи можна обійти заборону на витрати» // «БТ», 2011, № 21, с. 30.
Загальні правила обкладення ПДВ
Базові правила
Як відомо, ПДВ буде нараховуватись експедитором, якщо він зареєстрований платником ПДВ. Виключенням із цього правила буде ситуація, коли не зареєстрований платником ПДВ експедитор отримує послугу від нерезидента, а місце надання такої послуги визначено як територія України. У такому разі експедитор — неплатник ПДВ повинен нарахувати ПДВ на послуги отримані від нерезидента (див.
статтю «Неплатник ПДВ + послуги від нерезидента = подання Розрахунку податкових зобов'язань» // «БТ», 2011, № 32, с. 14).Податківці у ЄБПЗ (розділ 130.39) роз'яснили, що для розрахунку обсягу, встановленого для реєстрації платником ПДВ (300 тис. грн.), обсяг оподатковуваних операцій експедитора визначається виходячи із суми коштів, сплачених йому замовником за належне виконання договору транспортного експедирування. Тобто враховуються лише суми винагороди експедитора без урахування транзитних сум.
Згідно з
п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до положень ст. 186 ПКУ. Крім того, у п.п. «е» п. 185.1 ПКУ як окремий об’єкт виділено міжнародні перевезення.У
п. 186.4 ПКУ встановлено загальне правило визначення місця постачання послуг: за місцем реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ (у них встановлено спеціальні правила визначення місця постачання окремих послуг).Тож від визначеного за правилами цих
пунктів місця постачання того чи іншого виду послуг (на митній території України або за її межами) залежатиме, обкладаються такі послуги ПДВ чи ні.
Прямий договір
При постачанні транспортно-експедиторських послуг за прямим договором виконавцем виступає сам експедитор. Він або самостійно надає послуги, або придбаває їх від власного імені і потім перепродає замовнику. Обкладення ПДВ таких послуг здійснюється за загальними правилами залежно від виду послуги і місця її поставки. Якщо весь комплекс послуг оподатковується за однаковими правилами, то можна говорити про надання єдиної транспортно-експедиторської послуги. Якщо ж окремі послуги, які надає експедитор, оподатковуються за різними правилами, наприклад, здійснюється навантаження на території України, яке оподатковується за ставкою 20 %, та міжнародне перевезення, яке оподатковуються за ставкою 0 %, то з метою оподаткування такі елементи мають бути виділені як окремі послуги.
Якщо послуга є об'єктом оподаткування ПДВ і місце її постачання — територія України, то експедитор повинен нарахувати ПДВ за першою подією (датою отримання коштів від клієнта або датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг) на всю вартість наданої послуги з урахуванням вимог
ст. 188 ПКУ щодо визначення бази оподаткування (з урахуванням звичайних цін якщо для цього є підстави).При цьому експедитор має право на включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених третім особам, при придбанні у них товарів/послуг необхідних для надання такої послуги клієнту (за наявності податкової накладної).
Комісія
Якщо договір на транспортне експедирування містить елементи договору комісії, тобто експедитор від власного імені придбає послуги у третіх осіб, а потім передає їх клієнту (комітенту). При цьому право власності на таку послугу до експедитора не переходить. Однак згідно з
п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ . Тобто з метою оподаткування передача послуги від експедитора клієнту має розглядатись як їх постачання*. Відповідно, при придбанні товарів/послуг, призначених для передачі клієнту експедитор має право на формування податкового кредиту (за наявності податкової накладної).* Докладніше див. у статті «ПДВ за новими правилами. Комісійні операції» // «БТ», 2011, № 9, с. 40.
Зверніть увагу, що у випадку, коли третя особа, наприклад, перевізник, який надає транспортну послугу, не є платником ПДВ, то експедитор придбає послугу без ПДВ, а от при передачі її клієнту (комітенту) експедитор має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. Відповідно клієнт матиме право на податковий кредит.
Компенсація такої суми ПДВ має бути передбачена у договорі транспортного експедирування, хоча на момент передачі експедиторських послуг фактичних витрат у вигляді сплати такої суми експедитором ще не проведено (немає документа, який підтверджує витрати комісіонера у цій частині).
Також варто звернути увагу на ситуацію, коли експедитор замовляє послугу, яка звільняється від обкладення ПДВ чи оподатковується за ставкою 0 % (наприклад, міжнародне перевезення). На наш погляд, при передачі таких послуг клієнту експедитор має застосовувати такі ж правила оподаткування, як і виконавець. Тобто якщо послуга звільнялась від оподаткування, то експедитор має скласти окрему податкову накладну з відміткою «без ПДВ» у гр. 10 розділу III (
п. 10 Порядку № 969). Якщо послуга оподатковувалась виконавцем за ставкою 0 %, то експедитор також відображає таку послугу у гр. 8 податкової накладної.
Доручення
Якщо договір на транспортне експедирування містить елементи договору доручення, то, на наш погляд, застосовувати спеціальні норми
п. 189.4 ПКУ немає підстав.Справа в тому, що
формально у «посередницькому» абз. 1 п. 189.4 ПКУ встановлено порядок визначення бази оподаткування для товарів/послуг, що передаються за договорами:— комісії (консигнації);
— поруки;
— довірчого управління.
Для інших «посередницьких» договорів, зокрема, договору доручення, правила визначення бази оподаткування там не встановлені.
В
абз. 2 п. 189.4 ПКУ передбачено, що дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст. 187 і 198 ПКУ. Як бачите, тут згадуються і договори доручення.З урахуванням цих норм можна запропонувати два варіанти оподаткування.
1. За відсутності однозначних прямих норм у
ПКУ до договору доручення застосовувати «посередницькі» правила (за аналогією із договором комісії). Тобто експедитор має отримати від постачальника послуг податкову накладну на своє ім'я та включити її до податкового кредиту за першою подією, а потім при передачі транспортно-експедиторських послуг клієнту нарахувати податкові зобов'язання і виписати податкову накладну на постачання таких «транзитних» послуг.Зауважимо, що у визначенні терміна «постачання послуг» у
п.п. 14.1.185 ПКУ немає норми, яка б передбачала, що передача послуг за посередницьким договором є постачанням послуг, як це передбачено для товарів у п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ. Тому тут до операції з передачі послуг за договором доручення теж доведеться застосовувати правила, аналогічні до правил постачання товарів.2. Положення
абз. 2 п. 189.4 ПКУ застосовувати лише до винагороди експедитора, а «посередницькі» правила, передбачені у абз. 1 п. 189.4 ПКУ, не застосовувати до транзитних послуг.Тобто експедитор, який за дорученням клієнта і від імені клієнта придбаває послуги третіх осіб, не має права на формування податкового кредиту за такими послугами, відповідно і не зобов'язаний нараховувати податкові зобов'язання.
На наш погляд, такий підхід є більш логічним ніж перший. Справа в тому, що покупцем «транзитих» послуг є клієнт, навіть якщо їх оплату здійснює експедитор. Відповідно у податковій накладній, виписаній постачальником послуг, покупцем буде вказано клієнта, який отримає право на податковий кредит.
«Особлива» позиція податківців
У роз'ясненнях, наведених у ЄБПЗ, податківці без урахування того, за яким саме договором постачаються транспортно-експедиційні послуги, сформулювали «універсальні» правила оподаткування експедиторської діяльності. Суть їх зводиться до висновку: експедитор сплачує ПДВ лише із коштів, отриманих як оплата за належне виконання договору транспортного експедирування (винагорода експедитора). При цьому на послуги, отримані від третіх осіб, за оплату яких він отримує компенсацію від клієнта, експедитор ПДВ не нараховує і податкову накладну не складає (
див. «Податківці про оподаткування сторонніх послуг у експедитора»).
| Податківці про оподаткування сторонніх послуг у експедитора Витяг із ЄБПЗ (розділ 130.39) «Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. Згідно з нормами Закону № 1955 експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України. До плати експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Тобто об’єктом оподаткування ПДВ є транспортно-експедиторські послуги, що надаються експедитором в межах договору транспортного експедирування. При цьому до бази оподаткування ПДВ не включаються витрати, що понесені експедитором на оплату послуг з перевезення вантажів на митній території перевізником, який залучений до виконання договору транспортного експедирування. Враховуючи викладене, експедитор не повинен нараховувати податкові зобов’язання на послуги з перевезення, що придбані у перевізника, та не повинен виписувати податкову накладну на зазначені послуги замовнику — резиденту». |
Такий підхід однозначно можна застосовувати у випадку, коли сторони застосовують положення
договору доручення, тобто отримувачем послуг третіх осіб є клієнт (довіритель).А от у випадку, коли застосовуються договору комісії (отримувачем послуг третіх осіб є експедитор), на наш погляд, такий підхід не відповідає механізму оподаткування, закладеному у
розд. V ПКУ.1. У випадку, коли експедитор для надання транспортно-експедиторських послуг залучає особу — неплатника ПДВ, можна отримати у певній мірі логічний результат. Виконавець (третя особа) податкові зобов'язання не нараховує, відповідно і клієнт не має права на податковий кредит.
При цьому щоб не нараховувати податкові зобов'язання, експедитор повинен проігнорувати положення
п. 189.4 ПКУ. Певні підстави для цього можна знайти у самому п. 189.4 ПКУ, де законодавець говорить, що базою оподаткування для товарів/послуг є вартість постачання цих товарів. Тобто формально порядок визначення бази оподаткування для послуг тут не вказано.Однак ми впевнені, що такі технічні огріхи у формулюваннях не дають достатніх підстав для того, щоб не застосовувати норми
п. 189.4 ПКУ до послуг, які надаються у межах договору комісії. Тому ми б порадили експедиторам, які хочуть скористатись вказаними роз'ясненнями податківців, отримати письмову податкову консультацію з цього питання, яка б забезпечила індульгенцію на випадок коли контролери будуть іншої думки.2. У випадку, коли для надання транспортно-експедиторських послуг експедитор залучає платника ПДВ застосування підходу, запропонованого податківцями, дає зовсім не логічний результат.
Експедитор не має права на податковий кредит, бо такі послуги не входять в плату експедитора, відповідно він і не складає податкову накладну при передачі послуг клієнту. Але клієнт (комітент) так само не матиме права на податковий кредит, бо у податковій накладній, складеній третьою особою (яка надає таку послугу), покупцем буде зазначено експедитора. Така ситуація вкрай не вигідна клієнту, адже він оплачує послугу з ПДВ, але права на податковий кредит не має.
На наш погляд, проблема тут у тому, що твердження податківців про відсутність обов'язку із нарахування податкових зобов'язань та права на податковий кредит у експедитора по «транзитних» послугах є помилковим у випадку, коли він виступає комісіонером. Адже, як передбачено у «посередницькому»
п. 189.4 ПКУ, при отриманні товарвів/послуг у межах договорів комісії база оподаткування визначається за загальними правилами, встановленими ст. 188 ПКУ.Отже, експедитор, який у межах договору транспортного експедирування, який містить елементи договору комісії, має право на формування податкового кредиту за «транзитними» послугами, а при передачі таких послуг клієнту (комітенту) повинен нарахувати ПДВ і виписати податкову накладну на всю вартість послуг з перевезення вантажу.
Особливості обкладення ПДВ окремих послуг
Транспортні послуги
Як ми вже згадували вище, у загальному випадку місце постачання послуг визначається за місцем
реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ), крім послуг, вказаних у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Оскільки серед винятків не згадуються надання транспортних послуг «у чистому вигляді»*, то, на наш погляд, місце надання послуг з перевезення вантажів має визначатись за загальним правилом — як місце реєстрації постачальника (перевізника).* У п.п. «в» п.п. 186.2.1 ПКУ згадуються послуги, пов’язані з перевезеннями пасажирів та вантажів, у тому числі з постачання продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання. Однак, на наш погляд, цей підпункт не стосується власне перевезення: ви стосується лише послуг, які
пов'язані з таким перевезенням. Зауважимо, що у роз'ясненнях, розміщених у ЄБПЗ (розділ 130.14), податківці дійшли висновку, що цей підпункт включає і самі перевезення.Таким чином, якщо перевізник — резидент або зареєстроване в Україні представництво нерезидента, то місцем надання транспортних послуг є територія України. Якщо перевізник є нерезидентом (який не має представництва в Україні) — транспортна послуга не є об'єктом обкладення ПДВ.
При цьому слід врахувати особливі правила, встановлені для:
—
транзитних перевезень через територію України (а також послуг, пов’язаних з транзитними перевезеннями), які звільняються від оподаткування згідно з п. 197.8 ПКУ;—
міжнародних перевезень, які здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за ставкою ПДВ 0 % (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ).Перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відповідно до
ст. 9 Закону № 1955 документальним підтвердженням міжнародного перевезення можуть бути: міжнародна автомобільна накладна (CMR), накладна УМВС (СМГС), накладна ЦIМ (CIM), коносамент (Bill of Lading), вантажна відомість (Cargo Manifest), авіаційна вантажна накладна (Air Waybill) та інші документи.
Допоміжні послуги
Для послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг (перелічені у
п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ) — місце постачання визначається за спеціальними правилами, передбаченими у п.п. 186.2.1 ПКУ — за місцем фактичного постачання.Тобто порядок оподаткування таких послуг залежатиме від місця, де вони фактично надаються:
— якщо на території України, то обкладаються ПДВ за ставкою 20 %;
— якщо за межами України, то вони не є об'єктом оподаткування.
Так само
за місцем фактичного надання визначається місце постачання послуг, пов'язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання (перелічені у п.п. «в» п.п. 186.2.1 ПКУ).Крім того, варто згадати про пільги, надані для деяких послуг, пов’язаних з перевезеннями.
Так, згідно з
п.п. 196.1.11 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції з надання послуг з агентування та фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їх багажу, вантажів або міжнародних відправлень. Отже, такі операції не обкладаються ПДВ незалежно від місця поставки.З 06.08.11 р. відновлено дію пільги, передбаченої
п. 197.9 ПКУ, яка передбачає, що звільняються від оподаткування операції з постачання послуг, що надаються іноземним суднам та вітчизняним суднам, які здійснюють міжнародні перевезення пасажирів, їхнього багажу і вантажів та оплачуються ними відповідно до законодавства України портовими зборами.
Послуги експедитора
Місце постачання транспортно-експедиторських послуг, які згадуються у
п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ, теж визначається за спеціальними правилами. Відповідно до п. 186.3 ПКУ місце постачання послуг експедитора визначається за місцем реєстрації отримувача послуг як суб’єкта господарювання (а в разі відсутності такого — за місцем постійного або переважного його проживання).Отже, якщо замовник експедиторських послуг (клієнт) є резидентом України або представництво нерезидента, то такі послуги обкладються ПДВ за ставкою 20 %. Якщо ж замовник — нерезидент, то такі послуги не є об'єктом оподаткування.
Зверніть увагу, у випадку коли замовником є резидент, то незалежно від того, такі послуги надаються на митній території України чи за її межами, вони підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою. На це звертали увагу податківці у своїх роз'ясненнях, розміщених у ЄБПЗ (розділ 130.39) та у
листі ДПА у Донецькій області від 18.07.11 р. № 13267/10/15-213-3. При цьому якщо експедитор-нерезидент, то замовник сам має нарахувати податкові зобов'язання на послуги, отримані від нерезидента.Крім того, слід врахувати, що
при транзитних перевезеннях до винагороди експедитора застосовується пільга, передбачена п. 197.8 ПКУ. Як ми вже згадували вище, вказана пільга звільняє від обкладення ПДВ транзитні перевезення, а також послуги, пов’язані з транзитом. Таким чином, якщо експедитор організовує транзитне перевезення, то від оподаткування звільняється як саме перевезення, так і послуги експедитора.
Послуги, отримані від нерезидента
Якщо в ході виконання договору транспортного експедирування експедитор отримує послуги від нерезидента, місце постачання яких відповідно до
ст. 186 ПКУ знаходиться на території України і такі послуги є об’єктом оподаткування (наприклад, послуги іншого експедитора — нерезидента), то згідно з п. 180.2 та ст. 208 ПКУ незалежно від того, зареєстрований експедитор платником ПДВ чи ні, він зобов'язаний нарахувати ПДВ на такі послуги. Якщо експедитор — платник ПДВ, то він виписує самому собі податкову накладну в одному примірнику (п. 208.2 ПКУ), яку може включити до податкового кредиту.Зведена інформація про обкладення ПДВ послуг у експедиторській діяльності наведена у табл. 2.
Таблиця 2.
Обкладення ПДВ послуг в експедиторській діяльності| Послуга | Місце постачання та порядок обкладення ПДВ |
| 1 | 2 |
| Перевезення на території України | Місце постачання визначається за місцем реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). |
| Міжнародні перевезення | Місце постачання визначається за місцем реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). |
| Транзитні перевезення територією України та інші послуги, пов'язані з такими перевезеннями | Звільнені від оподаткування (п. 197.8 ПКУ) |
| Допоміжні послуги (навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка тощо) та інші послуги, пов'язані з перевезенням пасажирів та вантажів (постачання продуктів і напоїв тощо) | Місце постачання визначається за місцем фактичного постачання (п.п. 186.2.1 ПКУ). |
| Послуги експедитора (експедиторська винагорода) | Місце постачання визначається за місцем реєстрації клієнта (п. 186.3 ПКУ). |
| Послуги, отримані від нерезидента | Місце постачання визначається за загальними правилами, передбаченими у ст. 186 ПКУ. |
| (1) У роз'ясненнях, розміщених у ЄБПЗ (розділ 130.39), податківці наполягають, що експедитор не повинен нараховувати податкові зобов’язання на послуги з перевезення, що придбані у перевізника, та не повинен виписувати податкову накладну на зазначені послуги замовнику. | |
Експедитор — платник єдиного податку
Юрособа
Якщо експедитор — юридична особа є платником єдиного податку відповідно до
Указу № 746, то до об'єкта оподаткування (виручки) буде включатись лише винагорода експедитора. Транзитні кошти, які є компенсацією витрат експедитора, як комісіонера чи повіреного до бази оподаткування єдиним податком не будуть включатись, оскільки право власності на такі кошти експедитору не переходить. Такої ж позиції дотримуються податківці у консультаціях з ЄБПЗ (розділ 24.02). Безумовно, якщо експедитор надає такі послуги самостійно (за прямим договором), то вся виручка повністю належить експедитору, тому буде об'єктом оподаткування єдиним податком.Зауважимо, що податківці у ЄБПЗ (розділ 24.02) наполягають на тому, що транзитні кошти враховуються при визначенні обсягу виручки (1 млн грн.), який дозволяє експедитору застосовувати спрощену систему оподаткування, що, на наш погляд, є нелогічним. До 06.04.11 р. у ЄБПЗ була актуальна більш лояльна консультація із протилежним висновком.
Фізична особа
Як відомо, відповідно до
Указу № 746 платники єдиного податку — фізичні особи сплачують фіксовану суму єдиного податку, яка встановлюється органами місцевого самоврядування залежно від виду діяльності. Тому отримана виручка не впливає на розмір єдиного податку. При цьому важливо, щоб сума виручки не перевищила гранично допустимий розмір (500 тис. грн.).Тут варто врахувати, що податківці наполягають на тому, що для розрахунку обсягу виручки фізичні особи мають ураховувати всі отримані кошти, у тому числі і транзитні суми, які згідно з договором не належать підприємцю.
Бухгалтерський облік
Приклад.
За договором транспортного експедируування, який укладено у формі договору комісії, експедитор організовує міжнародне перевезення вантажу за маршрутом Харків — Бєлгород. Вартість перевезення складає 12000 грн. і включає такі складові:— перевезення вантажу з Харкова до Бєлгорода (перевізник — резидент України) вартість яких складає 10000 грн. без ПДВ (оподатковується за ставкою ПДВ — 0 %);
— навантажувальні роботи на території України 600 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн.
— розвантажувальні роботи на території Росії 500 грн. без ПДВ (не є об'єктом оподаткування);
— винагорода експедитора 900 грн., у тому числі ПДВ — 150 грн. Собівартість послуг — 700 грн.
Клієнт перераховує експедитору аванс у сумі 10600 грн. (вартість навантажувальних робіт і вартість перевезення)*, а решту 1400 грн. після виконання перевезення.
* Щоб не виникало сумнівів щодо того, на які саме послуги отримано аванс (оподатковувані за ставкою 20 %, 0 %, чи на звільнені) це краще обумовити у договорі чи зазначити у платіжному дорученні.
Таблиця 3.
Облік у експедитора| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| кореспондуючі рахунки | сума, | ||||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Отримано від замовника аванс | 311 | 685 | 10600 | — | — |
| 2. Відображено податкові зобов’язання: | — | — | |||
| — із вартості навантажувальних робіт на території України | 643 | 641 | 100 | ||
| — із вартості міжнародного перевезення (за ставкою 0 %) | 643 | 641 | 0 | ||
| 3. Перераховано перевізнику грошові кошти за послуги перевезення | 371 | 311 | 10000 | — | — |
| 4. Отримано податкову накладну від перевізника, відображено «нульовий» податковий кредит | 641 | 644 | 0 | — | — |
| 5. Оплачено навантажувальні роботи на території України | 371 | 311 | 600 | — | — |
| 6. Відображено податковий кредит на підставі податкової накладної постачальника послуг | 641 | 644 | 100 | — | — |
| 7. Оплачено розвантажувальні роботи за межами України | 371 | 311 | 500 | — | — |
| 8. Отримано оплачені послуги від виконавців: | — | — | |||
| — транспортні послуги | 685 | 371 | 10000 | ||
| — послуги з навантаження | 685 | 371 | 600 | ||
| — послуги з розвантаження | 685 | 371 | 500 | ||
| 9. Підписано акт про надання транспортно-експедиторських послуг (відображено дохід у розмірі експедиторської винагороди) | 361 | 703 | 900 | 750 | — |
| 10. Нараховано податкові зобов'язання з експедиторської винагороди | 703 | 641 | 150 | — | — |
| 11. Списано суму витрат експедитора, пов’язаних із наданням транспортно-експедиторських послуг | 903 | 23 | 700 | — | 700 |
| 12. Отримано остаточну оплату від клієнта: | — | — | |||
| — у частині експедиторської винагороди | 311 | 361 | 900 | ||
| — у частині залишку заборгованості (розвантажувальні роботи) | 311 | 685 | 500 | ||
На цьому розгляд експедиторської діяльності будемо завершувати. Сподіваємось, що ми відповіли на основну масу запитань, які виникають при здійсненні такої діяльності. Якщо у вас, шановні читачі, виникнуть додаткові запитання, надсилайте їх до редакції — ми обов'язково розглянемо їх на сторінках нашого видання.
Документи і скорочення Теми
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.Закон № 1955
— Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.04 р. № 1955-IV.Указ № 746
— Указ Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Порядок № 969
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.10 р. № 969.
