СТРАХОВОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ
ПРИ АВАРИИ АВТОМОБИЛЯ:
по мнению ГНСУ, права
на налоговый кредит нет
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 12.01.12 г. № 809/7/15-3417-26
«О праве на налоговый кредит при проведении ремонта автомобиля за счет страховых выплат»
В комментируемом письме ГНСУ изложила свою позицию касательно права на налоговый кредит по НДС у владельца автомобиля в случае его ремонта за счет страховых выплат.
Налоговики справедливо заметили, что независимо от того, за чей счет ремонтируется поврежденный автомобиль (страховой компании или его собственника), СТО на дату возникновения налоговых обязательств по п. 187.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) обязано выписать налоговую накладную на полную стоимость услуг по ремонту автомобиля и выдать ее владельцу автомобиля, если он зарегистрирован плательщиком НДС.
Но при этом владельцу автомобиля налоговики отказали в праве на налоговый кредит по НДС в той части ремонта автомобиля, которая была оплачена за счет страхового возмещения (см. «Право на налоговый кредит» на с. 12).
| Право на налоговый кредит Извлечение из комментируемого письма «<…> сумма НДС, пропорциональная части платежа, уплаченного страховой компанией, в состав налогового кредита владельцем автомобиля не относится, а страхователь (владелец автомобиля — плательщик НДС) имеет право включить в налоговый кредит только часть НДС, соответствующую части стоимости ремонта автомобиля, которая была оплачена собственными средствами такого страхователя и не была или не будет погашена за счет средств, полученных им от страховой компании». |
Изложенная позиция ГНСУ не нова, поскольку в разделе 130.18 ЕБНЗ на аналогичный вопрос они ответили так же.
Для полноты картины имеет смысл упомянуть об отражении таких сумм в учете по налогу на прибыль. Порядок отражения в налоговом учете сумм страхового возмещения регламентирует п.п. 140.1.6 НКУ, предусматривающий, в частности, следующее: «Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога — страхователя, то застрахованные убытки, которые понес такой плательщик налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения».
Надо признать, что существует проблема с налоговым учетом сумм страхового возмещения, поскольку ни в НКУ, ни в иных нормативных актах не определяется, что же именно считается застрахованными убытками. Последняя позиция налоговиков, изложенная в ЕБНЗ (раздел 110.09.01), состоит в том, что под этим понятием подразумевается сумма страхового возмещения, которая определяется как разница между полученным материальным убытком и франшизой (частью убытков, не подлежащих возмещению страховщиком согласно договору страхования).
Как и ранее, мы считаем, что к застрахованным убыткам следует относить всю сумму фактического убытка, без вычета франшизы. Ведь страхуется общая сумма убытков, просто некоторая их часть не возмещается. Такой подход ранее предлагали и налоговики*. Но с учетом последних разъяснений ГНСУ этот вариант подойдет лишь самым смелым. Остальные могут включить в налоговые расходы сумму убытков в размере страхового возмещения.
* См. по этому поводу письма ГНАУ от 23.03.99 г. № 4265/7/22-3117, ГНА в Днепропетровской области от 26.06.07 г. № 16995/10/15-124.
В то же время применительно к застрахованным автомобилям следует учесть, что здесь убытки по сути представляют собой сумму расходов, которую плательщик вынужден будет в дальнейшем потратить на восстановление (ремонт) автомобиля (разумеется, если автомобиль подлежит ремонту после аварии). И получается, что такие ремонтные расходы могут дважды уменьшить налогооблагаемую прибыль: один раз под видом убытков, а второй раз — как фактически понесенные ремонтные расходы. Но это будет противоречить нормам п. 138.3 НКУ, содержащим запрет на повторное отражение налоговых расходов.
В результате просматриваются два варианта отражения в налоговом учете страхового возмещения, которые не зависят от того, на чей счет поступает страховое возмещение (владельца автомобиля или СТО). В каждом из них вся сумма страхового возмещения в период его получения от страховщика (либо на счет владельца автомобиля, либо на счет СТО) включается в налоговые доходы владельца автомобиля. А далее возможны такие варианты.
Вариант 1. Владелец автомобиля не показывает в налоговом учете сумму застрахованных убытков, указанную в Акте аварийного комиссара, а понесенные ремонтные расходы отражает в общем порядке в соответствии с пп. 146.11 — 146.12 НКУ. В этом варианте, по нашему мнению, он имеет право и на налоговый кредит по НДС независимо от того, за чей счет проводился ремонт автомобиля.
Вариант 2. Владелец автомобиля на основани Акта аварийного комиссара отражает в налоговом учете сумму застрахованных убытков (в «осторожном» варианте за вычетом франшизы, в «смелом» — включая эту сумму). Но тогда для избежания «задваивания» расходов понесенные в будущем ремонтные расходы в пределах суммы застрахованных убытков не отражаются в учете владельца автомобиля. Что касается НДС, то в этом случае, на наш взгляд, вообще не стоит говорить о праве на налоговый кредит в пределах суммы застрахованных расходов. Другое дело, если идти на поводу налоговиков и признавать застрахованными расходами только сумму за вычетом франшизы, то тогда, по всей видимости, имеет право на жизнь их вариант отражения налогового кредита: в пределах суммы франшизы (в этом случае сумму франшизы по сути рассматриваем как ремонтные расходы сверх суммы застрахованных убытков). Но тогда надо говорить и о том, что эту часть расходов в налоговом учете по прибыли нужно отражать как расходы на ремонт.
Пример. За попавший в ДТП автомобиль выплачивается страховое возмещение. Сумма ремонта по акту выполненных работ составила 24 тыс. грн. с НДС. Страховая компания выплачивает страховое возмещение в сумме ремонта за вычетом 2 % франшизы (480 грн.),
т. е. 23520 грн. авторемонтной организации.
В учете по налогу на прибыль ремонтные расходы вписались в 10 % лимит и полностью включаются в расходы.
Учет страхового возмещения по договору «автогражданки»
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Вариант 1. Застрахованные убытки не включаются в налоговые расходы | |||||
| 1. Начислен доход в сумме страхового возмещения по страховому акту (за вычетом франшизы) | 375/ск | 751 | 23520 | — | — |
| 2. Отражены расходы на ремонт автомобиля на основании акта выполненных работ | 993 | 685 | 20000 | — | 20000 |
| 3. Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 4000 | — | — |
| 4. Страховая компания перечислила страховое возмещение авторемонтной организации | 685 | 375/ск | 23520 | 23520 | — |
| 5. Оплачен остаток задолженности за авторемонтные работы | 685 | 311 | 480 | — | — |
| Вариант 2. Застрахованные убытки включаются в налоговые расходы | |||||
| 1. Начислен доход в сумме страхового возмещения по страховому акту | 375/ск | 751 | 23520 | — | 23520(1) |
| 2. Отражены расходы на ремонт автомобиля на основании акта выполненных работ: | |||||
| — без НДС | 993 | 685 | 20000 | — | 400(1) |
| — сумма НДС | 644 | 685 | 4000 | — | — |
| 3. Часть НДС включена в состав налогового кредита (НДС в сумме франшизы) | 641 | 644 | 80 | — | — |
| 4. Невозмещаемая сумма НДС включена в расходы | 993 | 644 | 3920 | — | — |
| 5. Страховая компания перечислила страховое возмещение авторемонтной организации | 685 | 375/ск | 23520 | 23520 | — |
| 6. Уплачен остаток задолженности за авторемонтные работы | 685 | 311 | 480 | — | — |
| (1) В «осторожном» варианте застрахованными убытками признаем сумму за вычетом франшизы (23520 грн.). При этом разницу между суммой, указанной в страховом акте, и суммой, отраженной в налоговых расходах как застрахованные убытки (480 грн., сумма франшизы), в налоговом учете отражаем как расходы на ремонт: 400 грн. включаем в налоговые расходы (в пределах ремонтного лимита), 80 — отражаем в составе налогового кредита. Если же мы будем доказывать, что в налоговые расходы имеем право включить всю сумму застрахованных убытков (без вычета франшизы) — 24000 грн., то тогда логично признать, что и налоговый кредит по ремонтным расходам в пределах этой суммы не отражаем вообще (делаем проводку 2: Дт 993 — КТ 685 на сумму 24000 грн., в проводках 3 и 4 нет необходимости). | |||||
Нам первый вариант представляется более логичным, и к тому же он отвечает порядку, предусмотренному в бухгалтерском учете. Налоговики же на данный момент, похоже, отдают предпочтение второму подходу. За исключением потерь по НДС этот подход даже более выгоден для плательщика, поскольку в нем налоговые доходы от сумм страхового возмещения сразу же «компенсируются» налоговыми расходами, в то время как в первом варианте расходы показываются позже. Вторым вариантом могут воспользоваться плательщики, готовые «смириться» с НДСными потерями.
