ЗЕРНОВАЯ ЛЬГОТА ПО НДС:
изучаем правила применения
С внесением изменений в п. 15 подразд. 2 разд. XX НКУ некоторым посредникам на рынке зерна пришлось пересмотреть правила НДС-ного учета. Их обязали начислять НДС в случае, если они приобрели зерно непосредственно у его сельхозпроизводителя. Однако и до таких изменений правила применения зерновой льготы не отличались четкостью. Поэтому в данном материале мы постараемся рассмотреть и дать ответы на наиболее существенные и важные проблемы/вопросы применения льготы по зерну.
Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Формулировка льготы и ее изменение
Прежде чем перейти к основной выкладке материала, сделаем несколько оговорок о том, как будет построена данная статья. Дело в том, что льгота касается не всех видов зерновых и технических культур, а лишь зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00), а также технических культур товарных позиций 1205 и 1206. Именно льготируемые зерновые и технические культуры далее по тексту статьи мы будем понимать под словами «зерно» и/или «зерновые культуры». Все остальные зерновые и технические культуры облагаются НДС в общем порядке.
До внесения изменений в п. 15 подразд. 2 разд. XX НКУ*, т. е. до 06.08.11 г., посредники на рынке зерна были обязаны осуществлять все операции по продаже зерна без начисления НДС. И это независимо от того, у кого такое зерно было приобретено: непосредственного у сельхозпроизводителя** или же у другого посредника. При этом сами сельхозпроизводители зерна при его продаже начисляли НДС в общем порядке, т. е. по ставке 20 %.
* Напоминаем, что п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ был изложен в новой редакции Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые иные законодательный акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI.
** Тут и далее под сельскохозяйственным производителем мы понимаем «сельскохозяйственные предприятия — производители».
В результате, до 06.08.11 г. мы имели следующую картину:
1) при покупке зерна непосредственно у сельхозпроизводителя такая операция была НДС-облагаемой и посредник получал от сельхозпроизводителя налоговую накладную***. В то же время, поскольку на тот момент было четко известно, что дальнейшая продажа зерна посредником не будет облагаться НДС. В таком случае посредники вынуждены были руководствоваться п. 198.4 НКУ, согласно которому, если плательщик налога приобретает (изготавливает) товары/услуги и необоротные активы, предназначаемые для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения либо освобождаются от налогообложения, то суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся в налоговый кредит указанного плательщика.
*** Безусловно, если был зарегистрирован в качестве плательщика НДС.
Как следствие, на момент приобретения зерна у сельхозпроизводителя налоговый кредит по такому приобретению посредник не отражал, а весь уплаченный сельхозпроизводителю НДС относил в состав затрат, что было правильно в силу прежней формулировки льготы.
Наглядно это проявлялось в следующем:
— в реестре выданных и полученных налоговых накладных заполнению подлежали графы 11 — 12;
— в декларации по НДС операция отражалась в строке 10.2.
Правда, все вышесказанное нисколько не лишало права на налоговый кредит лиц, приобретающих зерно для собственных нужд и производства НДС-облагаемой продукции;
2) покупка зерна от других посредников осуществлялась без начисления и уплаты НДС, в результате чего вопрос с формированием налогового кредита не возникал.
После изменений п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ стал выглядеть несколько иначе (см. «Сравнительный анализ п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ» на с. 32). В результате, с 06.08.11 г. посредники обязаны осуществлять продажу зерна с начислением НДС, если перепродают зерно, приобретенное непосредственно у сельхозпроизводителей. Это же коснулось и импортных операций. Их тоже лишили льготы.
| Сравнительный анализ п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ
|
На кого распространяется льгота
Полагаем, с определением субъектного состава проблем быть не должно. Перечень лиц, которые могут применять льготу по зерну, сформулирован достаточно широко — путем установления случаев/критериев, когда льгота не применяется. А это означает, что льгота потенциально может применяться ко всем плательщикам НДС, включая и юридических лиц — единоналожников, и частных предпринимателей.
Кроме того, не вызывает сомнений применение льготы к экспортным операциям. Они прямо указаны как освобожденные от НДС, вследствие чего экспорт зерновых культур попадет не в строку 2.1, а в строку 5 декларации по НДС. Кроме того, экспорт освобождается от НДС без каких-либо исключений, подобных внутриукраинским поставкам (см. вопрос 15 письма ГНСУ от 25.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04*).
* См. Шпаргалку бухгалтера «Актуальные вопросы по уплате НДС разъясняет ГНСУ» // «БН», 2011, № 47, с. 17.
Теперь остановимся на случаях, когда льгота не применяется. Критерии определения данного круга лиц несколько размыты. НКУ к таковым относит первую поставку зерновых культур:
— сельскохозяйственными предприятиями — производителями зерна (далее — сельхозпроизводители);
— лицами, которые приобрели зерно непосредственно у сельхозпроизводителей.
Таким образом, для начисления НДС надо разобраться с двумя аспектами: первая поставка зерна или нет (а это вопрос «истории» зерна), а также кто такой сельхозпроизводитель. Несмотря на то что начислять НДС в некоторых случаях должны и посредники, данная обязанность поставлена в зависимость от сельхозпроизводителей. Поэтому посмотрим, кто же такие сельхозпроизводители зерна.
Кто такой сельхозпроизводитель зерна
С определением «сельскохозяйственных предприятий» ГНСУ справились достаточно просто, отослав к критериям, установленным в п. 209.6 НКУ, в котором сказано, что сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов в совокупности (см. письмо № 2093).
В то же время в одном из разъяснений в ЕБНЗ налоговики пошли еще дальше и со ссылкой на письмо № 2093 для применения льготы потребовали не только соответствовать п. 209.6 НКУ, но и зарегистрироваться в соответствии с п. 209.10 НКУ (см. «Спецрежим по НДС обязателен для применения льготы»)
| Спецрежим по НДС обязателен для применения льготы Извлечение из ЕБНЗ (раздел 130.34) Действует до 06.08.2011 г. Каким требованиям должно соответствовать сельскохозяйственное предприятие — производитель для правомерного начисления основной ставки НДС на операции по первой поставке зерновых культур и технических культур и должно ли оно обязательно быть зарегистрировано в качестве субъекта специального режима налогообложения? Краткий ответ: Операции по первой поставке зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00) и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 подлежат обложению НДС по основной ставке при условии, что такие операции осуществляются сельскохозяйственным предприятием, соответствующим требованиям, определенным п. 209.6 ст. 209 разд. V Налогового кодекса Украины, и является зарегистрированным субъектом специального режима налогообложения, а также эти зерновые культуры и технические культуры являются продукцией собственного производства такого сельскохозяйственного товаропроизводителя. |
Хоть консультация и ограничена временными рамками, ее наличие создает риски для подобных умозаключений. Тем более что в данном вопросе требования законодательства не изменились. Поэтому выскажем нашу позицию. Подобного рода требования — явный перегиб, с которым мы не можем согласиться, поскольку регистрация в качестве субъекта НДС-ного спецрежима — дело добровольное! Да и в письме № 2093 подобных требований мы не нашли. В остальном вынуждены согласиться. Критерии «сельскохозяйственного предприятия» следует искать в п. 209.6 НКУ.
С целью полноты изложения хотим отметить, что в другой консультации из того же раздела 130.34 ЕБЗН на вопрос «Каким требованиям должно соответствовать сельскохозяйственное предприятие — производитель для правомерного начисления основной ставки НДС на операции по первой поставке зерновых культур и технических культур и должно ли оно обязательно быть зарегистрировано в качестве субъекта специального режима налогообложения?» представители ГНСУ ответили хоть и не достаточно четко, но менее категорично — «Такое сельскохозяйственное предприятие может избрать специальный режим налогообложения и получить в органе государственной налоговой службы свидетельство о регистрации в качестве субъекта специального режима налогообложения». Это, как минимум, создает предпосылки для оптимизма.
Далее, для применения ставки НДС 20 %, следует также учитывать, что сельхозпредприятие-продавец должно быть также производителем зерна. Что не всегда одно и то же. Более того, не всегда сельзозпредприятие-производитель означает, что продаваемое зерно произведено им. Ведь как любое сельхозпредприятие, так и любой сельхозпроизводитель могут перепродавать «чужое» зерно (выступая посредником).
Поэтому важно также оценивать историю зерна: было ли оно выращено продавцом или нет. На этот момент обратила внимание и ГНАУ в письме № 2093, указав, что если операции по поставке зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00) и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 осуществляются сельскохозяйственным предприятием, соответствующим требованиям, определенным подпунктом 209.6 статьи 209 Кодекса, и эти зерновые культуры являются продукцией собственного производства такого сельскохозяйственного товаропроизводителя, такие операции облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов.
Правда, как определить, является ли продавец производителем зерна или нет, ГНСУ не знает, о чем свидетельствует разъяснение из ЕБНЗ (см. раздел 130.34), в котором налоговики рекомендуют с целью подтверждения того, что поставщик относится к сельскохозяйственным предприятиям — производителям, покупатель должен обратиться в соответствующие территориальные органы Минагрополитики Украины.
Ну а пока Минагрополитики молчит, остается порекомендовать следующие варианты подтверждения того факта, что продавец является производителем зерна. Тем более что необходимость определения производителя зерна также обусловлена наличием в п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ упоминания о первой поставке зерна, которую налоговые органы разъяснили как поставку зерновых культур, выращенных, собранных (заготовленных) непосредственно продавцами (см. раздел 130.34 ЕБНЗ).
Если продавец (поставщик) зерна зарегистрирован в качестве плательщика НДС согласно ст. 209 НКУ (спецрежим), то подтверждением его «производственного» статуса может послужить специальная налоговая накладная (с отметкой «2» в первой ячейке после дроби в ее номере). Также желательно позаимствовать у такого поставщика копию спецрежимного Свидетельства.
Если же продавец (поставщик) не является субъектом спецрежима, то отчасти данный вопрос может решить сертификат качества зерна. Однако могут быть проблемы с получением такого сертификата, поскольку формально порядок его выдачи*, написан под экспортно-импортные операции.
* Порядок выдачи сертификата качества зерна и продуктов его переработки, утвержденный постановлением КМУ от 23.07.09 г. № 848.
Переходные проблемы
Какие проблемы могут возникнуть. Посредникам, которые в период с 01.01.11 г. по 06.08.11 г. осуществляли приобретение зерна как у посредников, так и у сельхозпроизводителей, а продажу такого зерна будут осуществлять после 06.08.11 г., пришлось или еще придется столкнуться с такими вопросами:
1) могут ли посредники воспользоваться правом на налоговый кредит?
2) как оформить налоговую накладную, если после 06.08.11 г. зерно, приобретенное как у сельхозпроизводителей, так и у посредников, продается одной партией?
Попытаемся найти ответы на них.
Налоговый кредит. По нашему мнению, посредники имеют полное право воспользоваться налоговым кредитом, который ими не был отражен в силу ранее действовавшего законодательства.
Несмотря на то что восстановление налогового кредита будет осуществляться, скорее всего, в порядке исправления ошибок, ошибкой такое восстановление не должно считаться. Ведь неотражение налогового кредита в период с 01.01.11 г. по 06.08.11 г. и отнесение всего входного НДС в состав стоимости зерна были обусловлены нормами законодательства, а не неправомерными и/или ошибочными действиями посредников. А с 06.08.11 г. изменились обстоятельства (законодательство), которые повлекли за собой переквалификацию будущих поставок из НДС-необлагаемых в НДС-облагаемые, вследствие чего у посредников появилось право для отражения налогового кредита**.
** По поводу действия плательщиков НДС в случае, когда изменилось назначение приобретенных товаров (работ, услуг) см. статью «Изменилось назначение товаров: как откорректировать НДС?» // «БН», 2011, № 40, с. 22, а также Уточняющую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 127 // «БН», 2012, № 9, с .17.
Однако вынуждены признать, что ГНСУ не разделяет нашего подхода. В ЕБНЗ нам удалось найти консультацию следующего содержания (см. «Налоговый кредит не подлежит восстановлению»).
| Налоговый кредит не подлежит восстановлению Извлечение из ЕБНЗ (раздел 130.34) «Вопрос. Имеют ли право предприятия, которые приобретали у сельскохозяйственных предприятий — производителей до 06.08.11 г. зерновые культуры товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технические культуры товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД, отнести в налоговый кредит уплаченную при приобретении таких товаров сумму НДС в случае их поставки после 06.08.11 г.? Краткий ответ. Учитывая то, что у предприятий, которые до 06.08.11 г. приобретали у сельскохозяйственных предприятий — производителей зерновые культуры товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технические культуры товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД, право на получение налогового кредита отсутствовало (поскольку такое приобретение осуществлялось для операций, освобожденных от обложения НДС), то независимо от того, что после 06.08.11 г. поставка таких зерновых и технических культур осуществляется с соответствующим начислением НДС, предприятия не имеют права отнести в состав налогового кредита уплаченную до 06.08.11 г. сумму НДС по приобретенным таким зерновым и техническим культурам». |
Еще раз подчеркнем, мы категорически не согласны с такой позицией ГНСУ. К тому же она, судя по контексту разъяснения, базируется исключительно на том, что дата отражения налогового кредита приходилась на период, когда посредники не соответствовали всем критериям для отражения налогового кредита. При такой логике налоговикам следует признать, например, что если на момент ввода основных фондов в эксплуатацию плательщик налога на прибыль использовал их в хоздеятельности, то дальнейшее нехозяйственное их использование не должно лишать права на начисление амортизации для целей налогового учета. Ведь на момент ввода в эксплуатацию ОФ использовались по назначению!
Другой пример — консультационные, рекламные, юридические и прочие услуги, указанные в п.п. «в» п. 186.3 НКУ. До 01.07.11 г. поставка таких услуг на территории Украины осуществлялась без начисления НДС. Теперь же они облагаются в общем порядке. В отношении таких услуг представители ГНАУ соглашались с тем, что по товарам, приобретенным до 01.07.11 г., а фактически использованным в облагаемой деятельности (после 01.07.11 г.), можно восстановить налоговый кредит*.
* См. консультацию «Налоговый кредит по переходным информационно-консультационным услугам можно восстановить» // «БН», 2011, № 30, с. 43.
Налоговые обязательства. Поскольку с 06.08.11 г. посредники обязаны осуществлять продажу зерна, приобретенного непосредственно у сельхозпроизводителя, с начислением НДС, и это независимо от того, был ли отражен налоговый кредит при приобретении зерна у сельхозпроизводителей, то им все же следует различать зерно, приобретенное у других посредников, от зерна, приобретенного у сельхозпроизводителей. В результате дальнейшие операции по продаже зерна на территории Украины приведут к возникновению следующих ситуаций:
1. Если после 06.08.11 г. посредники продают зерно, приобретенное в период с 01.01.11 г. по 06.08.11 г., у других посредников, то, как и ранее, начислять налоговые обязательства не нужно. На каждое первое налоговое событие посредники обязаны оформить налоговую накладную без начисления НДС (с отметкой «Без ПДВ»).
2. Если же после 06.08.11 г. посредники осуществляют продажу зерна, приобретенного в период с 01.01.11 г. по 06.08.11 г. у сельхозпроизводителя, то они обязаны начислить налоговые обязательства по НДС на сумму такой поставки. В таком случае на каждое первое налоговое событие посредники обязаны оформить налоговую накладную с начислением НДС по ставке 20 %. При этом, как было указано выше, за ними сохраняется право на восстановление налогового кредита.
3. Если же после 06.08.11 г. посредники осуществляют продажу зерна, приобретенного в период с 01.01.11 г. по 06.08.11 г. как у посредников, так и сельхозпроизводителей, одной партией, то одной налоговой накладной уже не обойтись. В такой ситуации посредники должны будут выписать две налоговые накладные: одна налоговая накладная — с НДС, на ту часть зерна, которая была приобретена у сельхозпроизводителя; вторая налоговая накладная — без НДС на ту часть зерна, которая была приобретена у других посредников.
Такие требования установлены в п. 9 Порядка № 1379, в котором предусмотрено, что для операций, которые облагаются налогом или освобождены от налогообложения, составляются отдельные налоговые накладные, т. е. при одновременной поставке одному покупателю как налогооблагаемых товаров/услуг, так и освобожденных от налогообложения, продавец составляет отдельные налоговые накладные (не допускается заполнение в одной накладной одновременно графы 10 и граф 7, 8 и 9).
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 01.11.11 г. № 1379.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
Письмо № 2093 — письмо МФУ «О налоге на добавленную стоимость» от 26.01.11 г. № 2093/7/16-1517 (см. ком. «Льготы по НДС по металлолому, зерну, древесине: ГНАУ разъяснила порядок применения» // «БН», 2011, № 6, с. 9), которое отозвано письмом ГНСУ от 21.03.12 г. № 8169/7/15-3417.
