ЗЕРНОВА ПІЛЬГА З ПДВ:
вивчаємо правила застосування
З унесенням змін до п. 15 підрозд. 2 розд. XX ПКУ деяким посередникам на ринку зерна довелося переглянути правила ПДВшного обліку. Їх зобов'язали нараховувати ПДВ у разі, якщо вони придбали зерно безпосередньо в його сільгоспвиробника. Однак і до таких змін правила застосування зернової пільги не відзначалися чіткістю. Тому в цьому матеріалі ми спробуємо розглянути та дати відповіді на найістотніші та найважливіші проблеми/питання застосування пільги щодо зерна.
Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Формулювання пільги та її зміна
Перш ніж перейти до основного викладення матеріалу, зробимо кілька застережень про те, як буде побудовано цю статтю. Справа в тому, що пільга стосується не всіх видів зернових і технічних культур, а лише зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 і товарної підкатегорії 1008 10 00 00), а також технічних культур товарних позицій 1205 і 1206. Саме пільговані зернові та технічні культури далі в тексті статті ми розумітимемо під словами «зерно» та/або «зернові культури». Усі інші зернові та технічні культури обкладаються ПДВ у загальному порядку.
До внесення змін до п. 15 підрозд. 2 розд. XX ПКУ*, тобто до 06.08.11 р., посередники на ринку зерна були зобов'язані здійснювати всі операції з продажу зерна без нарахування ПДВ. І це незалежно від того, у кого таке зерно було придбано: безпосередньо в сільгоспвиробника** або в іншого посередника. При цьому самі сільгоспвиробники зерна при його продажу нараховували ПДВ у загальному порядку, тобто за ставкою 20 %.
* Нагадуємо, що п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ було викладено в новій редакції Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.
** Тут і далі під сільськогосподарським виробником ми розуміємо «сільськогосподарські підприємства — виробники».
У результаті до 06.08.11 р. ми мали таку картину:
1) при купівлі зерна безпосередньо в сільгоспвиробника така операція обкладалася ПДВ та посередник отримував від сільгоспвиробника податкову накладну***. Водночас, оскільки на той момент було чітко відомо, що подальший продаж зерна посередником не обкладатиметься ПДВ, у такому разі посередники змушені були керуватися п. 198.4 ПКУ, відповідно до якого, якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.
*** Безумовно, якщо був зареєстрований як платник ПДВ.
Як наслідок, на момент придбання зерна в сільгоспвиробника податковий кредит з такого придбання посередник не відображав, а весь сплачений сільгоспвиробнику ПДВ відносив до складу витрат, що було правильно на підставі колишнього формулювання пільги.
Наочно це проявлялося в такому:
— у Реєстрі виданих і отриманих податкових накладних із граф 9 — 10 заповненню підлягали графи 11 — 12;
— у декларації з ПДВ операція відображалася в рядку 10.2.
Щоправда, усе викладене вище анітрохи не позбавляло права на податковий кредит осіб, які придбавали зерно для власних потреб та виробництва продукції, що обкладалася ПДВ;
2) купівля зерна від інших посередників здійснювалася без нарахування і сплати ПДВ, унаслідок чого питання з формуванням податкового кредиту не виникало.
Після змін п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ став виглядати дещо інакше (див. «Порівняльний аналіз п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ» на с. 33). У результаті з 06.08.11 р. посередники зобов'язані здійснювати продаж зерна з нарахуванням ПДВ, якщо перепродають зерно, придбане безпосередньо у сільгоспвиробників. Це саме стосується й імпортних операцій. Їх теж позбавили пільги.
| Порівняльний аналіз п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ
|
На кого поширюється пільга
Вважаємо, з визначенням суб'єктного складу проблем бути не повинно. Перелік осіб, які можуть застосовувати пільгу щодо зерна, сформульовано досить широко — шляхом установлення випадків/критеріїв, коли пільга не застосовується. А це означає, що пільга потенційно може застосовуватися до всіх платників ПДВ, уключаючи і юридичних осіб — єдиноподатників, і приватних підприємців.
Крім того, не викликає сумнівів застосування пільги до експортних операцій. Їх прямо зазначено як звільнені від ПДВ, унаслідок чого експорт зернових культур потрапить не до рядка 2.1, а до рядка 5 декларації з ПДВ. Крім того, експорт звільняється від ПДВ без жодних винятків, подібних до внутрішньоукраїнських поставок (див. запитання 15 листа ДПСУ від 25.10.11 р. № 4261/6/15-3415-04*).
* Див. Шпаргалку бухгалтера «Актуальні питання зі сплати ПДВ роз'яснює ДПСУ» // «БТ», 2011, № 47, с. 17.
Тепер зупинимося на випадках, коли пільга не застосовується. Критерії визначення цього кола осіб дещо розпливчасті. ПКУ до таких відносить перше постачання зернових культур:
— сільськогосподарськими підприємствами — виробниками зерна (далі — сільгоспвиробники);
— особами, які придбали зерно безпосередньо в сільгоспвиробників.
Таким чином, для нарахування ПДВ потрібно розібратися з двома аспектами: відбулося перше постачання зерна чи ні (а це питання «історії» зерна), а також, хто такий сільгоспвиробник. Незважаючи на те, що нараховувати ПДВ у деяких випадках повинні й посередники, цей обов'язок поставлено в залежність від сільгоспвиробників. Тому розберемося, хто ж такі сільгоспвиробники зерна.
Хто такий сільгоспвиробник зерна
Із визначенням «сільськогосподарських підприємств» ГНСУ впоралася досить просто, відіславши до критеріїв, установлених у п. 209.6 ПКУ, де зазначено: сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (див. лист № 2093).
Водночас в одному з роз'яснень в ЄБПЗ податківці пішли ще далі та з посиланням на лист № 2093 для застосування пільги висунули вимогу не лише відповідати п. 209.6 ПКУ, а й зареєструватися відповідно до п. 209.10 ПКУ (див. «Спецрежим з ПДВ є обов'язковим для застосування пільги»).
Хоч консультацію й обмежено часовими межами, її наявність створює ризики для подібних висновків. Тим більше, що в цьому питанні вимоги законодавства не змінилися. Тому висловимо нашу позицію. Подібного роду вимоги — явний перегин, з яким ми не можемо погодитися, оскільки реєстрація суб'єктом ПДВшного спецрежиму — справа добровільна! Та й у листі № 2093 подібних вимог ми не знайшли. В усьому іншому змушені погодитися. Критерії «сільськогосподарського підприємства» слід шукати в п. 209.6 ПКУ.
З метою повноти викладення зауважимо, що в іншій консультації з того самого розділу 130.34 ЄБПЗ на запитання «Яким вимогам повинно відповідати сільськогосподарське підприємство — виробник для правомірного нарахування основної ставки ПДВ на операції з першого постачання зернових культур та технічних культур та чи повинно воно обов’язково бути зареєстроване суб’єктом спеціального режиму оподаткування?» представники ДПСУ відповіли хоча й не досить чітко, але менш категорично: «Таке сільськогосподарське підприємство може обрати спеціальний режим оподаткування та отримати в органі державної податкової служби свідоцтво про реєстрацію як суб’єкта спеціального режиму оподаткування». Це, як мінімум, створює передумови для оптимізму.
Далі, для застосування ставки ПДВ 20 % також слід ураховувати, що сільгосппідприємство-продавець мало бути також виробником зерна, що не завжди одне й те саме. Більше того, не завжди сільгосппідприємство-виробник означає, що зерно, яке продається, вироблено саме ним. Адже як будь-яке сільгосппідприємство, так і будь-який сільгоспвиробник можуть перепродавати «чуже» зерно (виступаючи посередником).
Тому важливо також оцінювати історію зерна: чи було воно вирощене продавцем. На цей момент звернула увагу і ДПАУ в листі № 2093, вказавши на таке: якщо операції з постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00) та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 здійснюються сільськогосподарським підприємством , яке відповідає вимогам, визначеним підпунктом 209.6 статті 209 Кодексу, і ці зернові культури є продукцією власного виробництва такого сільськогосподарського товаровиробника, такі операції оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20 відсотків.
Щоправда, як визначити, чи є продавець виробником зерна, ДПСУ не знає, про що свідчить роз'яснення з ЄБПЗ (див. розділ 130.34), в якому податківці рекомендують покупцю з метою підтвердження того, що постачальник належить до сільськогосподарських підприємств — виробників, звернутися до відповідних територіальних органів Мінагрополітики України.
Ну а доки Мінагрополітики мовчить, залишається порекомендувати такі варіанти підтвердження того, що продавець є виробником зерна. Тим більше, що необхідність визначення виробника зерна також обумовлена наявністю в п. 15 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ згадки про перше постачання зерна, яке податкові органи роз'яснили як постачання зернових культур, вирощених, зібраних (заготовлених) безпосередньо продавцями (див. розділ 130.34 ЄБПЗ).
Якщо продавця (постачальника) зерна зареєстровано як платника ПДВ згідно зі ст. 209 ПКУ (спецрежим), то підтвердженням його «виробничого» статусу може стати спеціальна податкова накладна (з позначкою «2» у першій комірці після дробу в її номері). Також бажано отримати від такого постачальника копію спецрежимного Свідоцтва.
Якщо ж продавець (постачальник) не є суб'єктом спецрежиму, то частково це питання може вирішити сертифікат якості зерна. Однак можуть бути проблеми з отриманням такого сертифіката, оскільки формально порядок його видачі* написано під експортно-імпортні операції.
* Порядок видачі сертифіката якості зерна та продуктів його переробки, затверджений постановою КМУ від 23.07.09 р. № 848.
| Спецрежим з ПДВ є обов'язковим для застосування пільги Витяг із ЄБПЗ (розділ 130.34) Діє до 06.08.2011 р. Яким вимогам повинно відповідати сільськогосподарське підприємство — виробник для правомірного нарахування основної ставки ПДВ на операції з першого постачання зернових культур та технічних культур та чи повинно воно обов’язково бути зареєстроване суб’єктом спеціального режиму оподаткування? Стисла відповідь: Операції з першого постачання зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00) та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою за умови, що такі операції здійснюються сільськогосподарським підприємством, яке відповідає вимогам, визначеним п. 209.6 ст. 209 розд. V Податкового кодексу України, та є зареєстрованим суб’єктом спеціального режиму оподаткування, а також ці зернові культури та технічні культури є продукцією власного виробництва такого сільськогосподарського товаровиробника. |
Перехідні проблеми
Які проблеми можуть виникнути. Посередникам, які в період з 01.01.11 р. по 06.08.11 р. здійснювали придбання зерна як у посередників, так і у сільгоспвиробників, а продаж такого зерна здійснювали після 06.08.11 р., довелося або ще доведеться зіткнутися з такими запитаннями:
1) чи можуть посередники скористатися правом на податковий кредит?
2) як оформити податкову накладну, якщо після 06.08.11 р. зерно, придбане як у сільгоспвиробників, так і у посередників, продається однією партією?
Спробуємо знайти відповіді на них.
Податковий кредит . На нашу думку, посередники мають повне право скористатися податковим кредитом, який ними не було відображено на підставі чинного раніше законодавства.
Незважаючи на те, що відновлення податкового кредиту здійснюватиметься, найімовірніше, у порядку виправлення помилок, вважатися помилкою таке відновлення не повинне. Адже невідображення податкового кредиту в період з 01.01.11 р. по 06.08.11 р. та віднесення всього вхідного ПДВ до складу вартості зерна було зумовлене нормами законодавства, а не неправомірними та/або помилковими діями посередників. А з 06.08.11 р. змінилися обставини (законодавство), що спричинили перекваліфікацію майбутніх постачань з таких, що не обкладаються ПДВ, у такі, що обкладаються ПДВ, унаслідок чого в посередників з'явилося право для відображення податкового кредиту**.
** Із приводу дії платників ПДВ у разі, коли змінилося призначення придбаних товарів (робіт, послуг), див. статтю «Змінилося призначення товарів: як відкоригувати ПДВ?» // «БТ», 2011, № 40, с. 22, а також Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 127 // «БТ», 2012, № 9, с. 17.
Однак змушені визнати, що ДПСУ не поділяє нашого підходу. У ЄБПЗ нам пощастило знайти консультацію такого вмісту (див. «Податковий кредит не підлягає відновленню»).
| Податковий кредит не підлягає відновленню Витяг із ЄБПЗ (розділ 130.34) «Чи мають право підприємства, які придбавали у сільськогосподарських підприємств — виробників до 06.08.11 р. зернові культури товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічні культури товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, віднести до податкового кредиту сплачену при придбанні таких товарів суму ПДВ у разі їх постачання після 06.08.11 р.?
Стисла відповідь. Ураховуючи те, що у підприємств, які до 06.08.11 р. придбавали у сільськогосподарських підприємств — виробників зернові культури товарних позицій 1001 — 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічні культури товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, право на отримання податкового кредиту було відсутнім (оскільки таке придбання здійснювалося для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ), то незалежно від того, що після 06.08.11 р. постачання таких зернових та технічних культур здійснюється з відповідним нарахуванням ПДВ, підприємства не мають права віднести до складу податкового кредиту сплачену до 06.08.11 р. суму ПДВ за придбаними такими зерновими та технічними культурами». |
Ще раз підкреслимо: ми категорично не згодні з такою позицією ДПСУ. До того ж вона, судячи з контексту роз'яснення, базується виключно на тому, що дата відображення податкового кредиту припадала на період, коли посередники не відповідали всім критеріям для відображення податкового кредиту. При такій логіці податківцям слід визнати, наприклад, що якщо на момент уведення основних фондів в експлуатацію платник податку на прибуток використовував їх у госпдіяльності, то подальше негосподарське їх використання не повинне позбавляти права на нарахування амортизації для цілей податкового обліку. Адже на момент уведення в експлуатацію ОФ використовувалися за призначенням!
Інший приклад — консультаційні, рекламні, юридичні та інші послуги, зазначені в п.п. «в» п. 186.3 ПКУ. Донедавна (до 01.07.11 р.) постачання таких послуг на території України здійснювалося без нарахування ПДВ. Тепер же вони оподатковуються в загальному порядку. Щодо таких послуг представники ДПАУ погоджувалися з тим, що стосовно товарів, придбаних до 01.07.11 р., а фактично використаних в оподатковуваній діяльності (після 01.07.11 р.), можна відновити податковий кредит*.
* Див. консультацію «Податковий кредит щодо перехідних інформаційно-консультаційних послуг можна відновити» // «БТ», 2011, № 30, с. 43.
Податкові зобов'язання. Оскільки з 06.08.11 р. посередники зобов'язані здійснювати продаж зерна, придбаного безпосередньо у сільгоспвиробника, з нарахуванням ПДВ, і це незалежно від того, чи було відображено податковий кредит під час придбання зерна у сільгоспвиробників, то їм усе-таки слід відрізняти зерно, придбане в інших посередників, від зерна, придбаного у сільгоспвиробників. У результаті подальші операції з продажу зерна на території України призведуть до виникнення таких ситуацій:
1. Якщо після 06.08.11 р. посередники продають зерно, придбане в період з 01.01.11 р. по 06.08.11 р. в інших посередників, то, як і раніше, нараховувати податкові зобов'язання не потрібно. На кожну першу податкову подію посередники зобов'язані оформити податкову накладну без нарахування ПДВ (з позначкою «Без ПДВ»).
2. Якщо ж після 06.08.11 р. посередники здійснюють продаж зерна, придбаного в період з 01.01.11 р. по 06.08.11 р. у сільгоспвиробника, то вони зобов'язані нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на суму такого постачання. У такому разі на кожну першу податкову подію посередники зобов'язані оформити податкову накладну з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 %. При цьому, як зазначалося вище, за ними зберігається право на відновлення податкового кредиту.
3. Якщо ж після 06.08.11 р. посередники здійснюють продаж зерна, придбаного в період з 01.01.11 р. по 06.08.11 р. як у посередників, так і у сільгоспвиробників, однією партією, то однією податковою накладною вже не обійтися. У такій ситуації посередники повинні будуть виписати дві податкові накладні: одну податкову накладну — з ПДВ на ту частину зерна, яку було придбано в сільгоспвиробника; другу податкову накладну — без ПДВ на ту частину зерна, яку було придбано в інших посередників.
Такі вимоги встановлено в п. 9 Порядку № 1379, де передбачено: для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасному постачанні одному покупцю як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, продавець складає окремі податкові накладні (не допускається заповнення в одній накладній одночасно графи 10 та граф 7, 8 і 9).
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 01.11.11 р. № 1379.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
Лист № 2093 — лист ДПАУ «Про податок на додану вартість» від 26.01.11 р. № 2093/7/16-1517 (див. ком. «Пільги з ПДВ щодо металобрухту, зерна, деревини: ДПАУ роз'яснила порядок застосування» // «БТ», 2011, № 6, с. 9) , який відкликано листом ДПСУ від 21.03.12 р. № 8169/7/15-3417.
