Подразделения предприятия: особенности уплаты налогов

ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ:

особенности уплаты налогов

При достижении определенного уровня развития субъекты хозяйствования часто стремятся расширить географию своей хозяйственной деятельности. Как правило, для этого создаются разные виды подразделений.

От того, какое именно подразделение — структурное или обособленное — создано для выполнения поставленных задач, будет зависеть порядок налогообложения деятельности такого субъекта.

В этой статье попытаемся разобраться с видами подразделений, которые предприятие имеет право создать, и установить, в какой бюджет и в каком порядке следует уплачивать налоги за такие подразделения.

Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua

Виды подразделений предприятия

Классификация подразделений предприятий. Выделение в структуре предприятия отдельных подразделений при осуществлении хозяйственной деятельности предусмотрено нормами нескольких нормативно-правовых актов, в частности ХКУ, ГКУ, Закона № 755 и т. п.

Основополагающие нормы, в соответствии с которыми юридическое лицо имеет право создавать различные виды подразделений, а также их характеристика и перечень таких подразделений приведены в ст. 64 ХКУ (см. на рисунке ниже).

Как видим, ХКУ выделяет два основных вида подразделений предприятия:

— структурные подразделения;

— обособленные подразделения.

Для того чтобы понять, что представляет собой каждый из видов подразделений, рассмотрим подробнее их основные признаки.

Обособленные подразделения В соответствии с п. 4 ст. 64 ХКУ предприятие имеет право создавать филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, согласовывая вопрос о размещении таких подразделений предприятия с соответствующими органами местного самоуправления в установленном законодательством порядке. Такие обособленные подразделения не имеют статуса юридического лица и действуют на основании положения о них, утвержденного предприятием. Предприятия могут открывать счета в учреждениях банков через свои обособленные подразделения согласно закону.

Как видим, в ХКУ достаточно скупо описаны характеристики обособленных подразделений, поэтому для получения дополнительной информации обратимся к другим нормативно-правовым актам.

Так, в соответствии со ст. 1 Закона № 755 под обособленным подразделением юридического лица понимают филиал, другое подразделение юридического лица, которое находится вне его местонахождения и производит продукцию, выполняет работы либо операции, предоставляет услуги от имени юридического лица, или представительство, осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица.

В свою очередь, ГКУ в ст. 95 конкретизирует определения филиалов и представительств, а также вводит несколько принципиальных положений, которые могут быть применены ко всем видам обособленных подразделений независимо от их названия:

филиал — это обособленное подразделение юридического лица, которое расположено вне его местонахождения и осуществляет все или часть его функций;

представительство — это обособленное подразделение юридического лица, которое расположено вне его местонахождения и осуществляет представительство и защиту интересов юридического лица.

Филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденного им положения. Руководители филиалов и представительств назначаются юридическим лицом и действуют на основании выданной им доверенности. Сведения о филиалах и представительствах юридического лица включаются в Единый госреестр.

Обращаем внимание, что ст. 8 Закона о бухучете предусматривает для предприятия возможность выделения на отдельный баланс филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений, которые обязаны вести бухгалтерский учет, с последующим включением их показателей в финансовую отчетность предприятия.

Структурное подразделение Кроме обособленных подразделений, предприятие в соответствии со ст. 64 ХКУ имеет право создавать также структурные подразделения, а именно производственные структурные подразделения (производства, цеха, отделения, участки, бригады, бюро, лаборатории и т. п.), а также функциональные структурные подразделения аппарата управления (управление, отдел, бюро, служба и т. п.). Функции, права и обязанности таких подразделений определяются положениями о них, которые утверждаются в порядке, определенном уставом предприятия или другими учредительными документами.

Определения структурных подразделений, как и обособленных, в нормативно-правовых актах достаточно размыты, поэтому четкие и конкретные отличия между этими двумя видами подразделений сформулировать сложно. Следовательно, чтобы установить, какое подразделение предприятия относится к структурным, а какое — к обособленным, придется ориентироваться на наиболее значительные отличия, следующие из определений структурных и обособленных подразделений, приведенных в разных нормативно-правовых актах.

Основные отличия между структурными и обособленными подразделениями приведены в табл. 1.

Таблица. 1. Отличительные черты структурных и обособленных подразделений

Поскольку четкого разграничения между структурными и обособленными подразделениями не существует, то определять статус созданного подразделения юридическое лицо должно самостоятельно. Делать это оно должно, ориентируясь на суть деятельности подразделения, выражающуюся, в частности, в отсутствии либо наличии у его руководителя полномочий представлять юридическое лицо в отношениях с другими физическими и юридическими лицами.

Разобравшись с видами подразделений и установив основные критерии каждого из них, перейдем к особенностям обложения таких подразделений разными налогами и сборами.

Налог на прибыль

Плательщиками налога на прибыль в соответствии с п.п. 133.1.5 НКУ выступают, в частности, обособленные подразделения юридических лиц, осуществляющие хозяйственную деятельность как на территории Украины, так и за ее пределами, которые определены в разд. I НКУ, за исключением представительств.

Причем представительством здесь считается обособленное подразделение юридического лица, которое расположено вне его местонахождения и осуществляет представительство и защиту интересов юридического лица, при условии, что оно финансируется таким юридическим лицом и не получает другие доходы, кроме пассивных доходов.

Обращаем внимание, что в понимании разд. I НКУ, а именно в п.п. 14.1.30, термин «обособленные подразделения» применяется в значении, определенном ГКУ. Как упоминалось выше, в ГКУ речь идет о двух видах обособленных подразделений, а именно о филиалах и представительствах.

Поэтому плательщиками налога на прибыль будут только подразделения, соответствующие понятию «филиал» из ст. 65 ГКУ (независимо от их названия), т. е. обособленные подразделения юридического лица, которые расположены вне его местонахождения, осуществляют все или часть его функций и сведения о них включены в Единый госреестр.

Хотя определение термина «представительство», приведенное в п.п. 133.1.5 НКУ, несколько отличается от аналогичного термина, используемого в ст. 95 ГКУ, на наш взгляд, в обоих случаях речь идет о представительствах, не выполняющих функции юридического лица, в частности, по получению доходов от своей деятельности. Если представительство получает не только пассивные доходы, но и доходы от продажи товаров/услуг, то в таком случае представительство будет считаться «филиалом» в понимании ст. 95 ГКУ, поскольку такое подразделение выполняет функции юридического лица. Поэтому можно утверждать, что представительство, которое по своим полномочиям не является филиалом, не может быть плательщиком налога на прибыль.

Особенности уплаты налога на прибыль обособленными подразделениями (филиалами), выступающими отдельными плательщиками налога на прибыль, заключаются в том, что уплачивать налог на прибыль за такие подразделения можно двумя способами (ст. 152.4 НКУ):

1) в общем порядке;

2) консолидированно.

Если предприятие выбрало первый способ уплаты налога на прибыль, то головное предприятие не принимает участия в ведении налогового учета своего обособленного подразделения и не уплачивает налог в бюджет, поскольку в этом случае обособленное подразделение (филиал) самостоятельно ведет налоговый учет по общим правилам, определенным в разд. ІІІ НКУ, и самостоятельно уплачивает рассчитанный размер налога в бюджет территориальных громад по местонахождению обособленного подразделения.

В случае если предприятие решило уплачивать налог на прибыль вторым способом, т. е. консолидированно, то вести налоговый учет будет уже не обособленное подразделение, а головное предприятие, которое будет определять общую сумму налога на прибыль по юридическому лицу (за головное предприятие и все обособленные подразделения, выступающие плательщиками такого налога).

Сумма консолидированного налога на прибыль, рассчитанная головным предприятием, будет уплачена:

— за обособленные подразделения — в бюджет территориальной громады по местонахождению таких подразделений. При этом сумма налога на прибыль, подлежащая уплате за обособленное подразделение, будет определяться расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного плательщиком налога (юридическим лицом), распределенного пропорционально удельному весу суммы расходов обособленного подразделения в общей сумме расходов этого плательщика налога;

— за головное предприятие — в бюджет территориальной громады по местонахождению головного предприятия. Сумма налога к уплате будет определена согласно нормам разд. ІІІ НКУ и уменьшена на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению обособленных подразделений.

Налог на доходы физических лиц

Напомним, что в соответствии с п.п. 168.1.1 НКУ обязанность начисления, удержания и уплаты (перечисления) НДФЛ в бюджет возложена на налогового агента, который начисляет (выплачивает) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога.

Согласно п.п. 14.1.180 НКУ налоговым агентом по НДФЛ выступает юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами и/или формы начисления (выплаты, предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме) обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог, предусмотренный разд. IV НКУ, в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном ст. 18 и разд. IV НКУ.

Таким образом, как видно из определения налогового агента, плательщиками НДФЛ выступают как юридические лица, так и их обособленные подразделения (филиалы, представительства и т. п.). Порядок уплаты НДФЛ за такие обособленные подразделения установлен в п. 168.4 НКУ и ст. 64 БКУ.

Так, в соответствии с п.п. 168.4.3 НКУ и п. 2 ст. 64 БКУ уплачивать НДФЛ за обособленные подразделения юридическое лицо должно по следующим правилам:

а) в случае начисления НДФЛ на доходы работников обособленного подразделения, уполномоченного уплачивать этот налог, перечисление средств осуществляется таким подразделением в бюджет по своему местонахождению;

б) в случае начисления НДФЛ на доходы работников обособленного подразделения, не уполномоченного уплачивать этот налог, перечисление средств все равно осуществляется в бюджет по местонахождению такого подразделения, однако самим предприятием (юридическим лицом).

Из приведенного выше можно сделать вывод, что в случае если обособленное подразделение уполномочено уплачивать налоги, то оно должно самостоятельно уплачивать НДФЛ в бюджет по своему местонахождению, если нет — то НДФЛ уплачивается юридическим лицом, причем также по местонахождению такого подразделения. Это подтверждают и налоговики в письме ГНАУ от 03.02.11 г. № 2373/6/17-0215* (далее — письмо № 2373) и в письме ГНСУ от 11.10.11 г. № 1239/5/17-1115 (далее — письмо № 1239).

Поскольку юридическое лицо имеет право создавать не только обособленные подразделения, но и структурные подразделения, сведения о которых, как указано выше (см. табл. 1 на с. 38), не вносятся в Единый госреестр, то возникает вопрос, кому и куда уплачивать суммы НДФЛ, начисленные в пользу работников этих подразделений.

В НКУ не установлен порядок уплаты НДФЛ необособленными (структурными) подразделениями либо за такие подразделения.

Вопрос классификации подразделений на обособленные и необособленные (структурные) давний и до сих пор не имеющий однозначного решения. После вступления в силу НКУ со стороны ГНАУ было несколько разъяснений о порядке уплаты НДФЛ предприятиями при наличии у них подразделений. Так, в письме № 2373 налоговики фактически приравняли структурные подразделения к неуполномоченным обособленным подразделениям предприятия, требуя уплаты налога на доходы работников таких подразделений юридическим лицом по местонахождению структурного подразделения. В редакционном комментарии к данному письму (см. «БН», 2011, № 10, с. 10) мы отмечали, что данный вывод не лишен оснований, ведь ч. 2 ст. 64 БКУ требует от юридического лица (его обособленного подразделения) зачислять НДФЛ в соответствующий местный бюджет по их местонахождению (размещению) в объемах налога, начисленного на доходы, выплачиваемые физическому лицу. Следовательно, нельзя исключать такое прочтение: если часть предприятия в виде его структурного подразделения находится (фактически расположена) на территории другой административной единицы, то НДФЛ в части доходов физических лиц, работающих в этом подразделении, нужно уплачивать по месту нахождения такого подразделения. Подкрепляет данную позицию и требование к юридическим лицам о постановке на учет в налоговом органе по месту размещения (регистрации) их подразделений, движимого и недвижимого имущества, объектов налогообложения либо объектов, которые связаны с налогообложением или через которые осуществляется деятельность (неосновное место учета) (п. 63.3 НКУ, п. 1.4 Порядка № 1588).

В то же время в последующих разъяснениях от ГНСУ (письма от 07.07.11 г. № 7957/5/17-0216, письмо № 1239) говорится только об уплате юридическим лицом НДФЛ по местонахождению обособленных подразделений, которые должны быть внесены в Единый госреестр. Из этого напрашивается вывод, что мнение главного налогового ведомства в этом вопросе изменилось,
т. е. уплачивать НДФЛ по месту нахождения структурного подразделения не нужно. Соответственно, по работникам структурных подразделений юридическое лицо должно уплачивать НДФЛ в местный бюджет по своему местонахождению в обычном порядке. В обоснование этой позиции, которая решила бы немало проблем, заметим, что НКУ (п.п. 14.1.30 НК), как было сказано выше, выделяет только две разновидности обособленных подразделений: филиалы и представительства. О структурных (необособленных) подразделениях в НКУ не упоминается, т. е. эти подразделения в принципе не могут быть самостоятельными плательщиками налогов (их нельзя уполномочить на уплату НДФЛ ни в коем случае). Уплачивать за них налоги должно юридическое лицо.

Поэтому логично будет допустить: если сведения о подразделении включены в Единый госреестр, оно считается обособленным, если не включены — структурным. Следовательно, и уплачивать НДФЛ по таким подразделениям нужно по разным правилам.

Изложенное выше обобщим в табл. 2.

Таблица 2. Порядок уплаты НДФЛ и подачи отчетности за подразделения предприятия

Налог на добавленную стоимость

На сегодняшний день согласно определению понятия «лицо» (п.п. 14.1.139 НКУ) и понятия «плательщик НДС» (ст. 180 НКУ) плательщиком НДС может быть юридическое лицо (головное предприятие). Обособленные подразделения (филиалы) и структурные подразделения не могут быть отдельными плательщиками НДС. То есть в любых хозяйственных операциях налоговое обязательство и налоговый кредит возникают только у головного предприятия, хотя операция происходила в обособленном или структурном подразделении такого предприятия. Поэтому право на начисление НДС и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС, т. е. предприятиям (п. 201.8 НКУ).

Поэтому на первый взгляд может показаться, что никаких особенностей в уплате НДС для предприятий, имеющих в своем составе подразделения (независимо от того, какие они — обособленные или структурные), не существует. Но это не совсем так. Согласно п. 1 Порядка № 1379 и п. 2 Порядка № 1002, если филиалы и другие структурные подразделения плательщика налога самостоятельно осуществляют поставку товаров/услуг и проводят расчеты с поставщиками/потребителями, то зарегистрированный плательщик налога, в состав которого входят такие структурные подразделения, может делегировать филиалу либо структурному подразделению право выписки налоговых накладных, а также право ведения части Реестра выданных и полученных налоговых накладных. При этом такая часть Реестра будет составной частью Реестра плательщика НДС (головного предприятия).

Для того чтобы делегировать соответствующему структурному или обособленному подразделению право выписывать налоговые накладные и вести часть Реестра, плательщик налога должен каждому филиалу и структурному подразделению присвоить отдельный числовой номер и в письменном виде уведомить орган ГНС по месту своей регистрации в качестве плательщика НДС.

Кроме того, согласно п. 13 разд. III Порядку № 1492 уведомление о делегировании филиалам (структурным подразделениям) права выписки налоговых накладных и ведении части Реестра полученных и выданных налоговых накладных (приложение 2 к этому Порядку) подается плательщиками при наличии у них филиалов (структурных подразделений) вместе с декларацией за первый отчетный (налоговый) период года и впоследствии вместе с декларацией за тот отчетный (налоговый) период, в котором произошли изменения в перечне филиалов (структурных подразделений).

Кроме того, следует помнить о некоторых особенностях в заполнении налоговой накладной филиалами (структурными подразделениями).

1. Порядковый номер налоговой накладной устанавливается с учетом присвоенного числового номера и определяется числом через дробь. В числителе порядкового номера проставляется порядковый номер налоговой накладной, а в знаменателе (вторая — пятая клеточки) — числовой номер филиала или структурного подразделения.

2. В графе, содержащей наименование (и в выписанных налоговой накладных, и в полученных), должны быть указаны наименование головного предприятия, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, предусмотренное уставными документами, и наименование такого филиала (структурного подразделения) (п. 1 Порядка № 1379).

3. Что касается местонахождения, то в налоговой накладной обязательным является указание местонахождения юридического лица, сведения о котором содержатся в Едином госреестре. Кроме того, налоговики в ЕБНЗ (раздел 130.21) советуют указывать еще и местонахождение филиала либо структурного подразделения, которое фактически действует от имени головного предприятия.

4. Налоговая накладная, составленная филиалом или другим структурным подразделением плательщика налога, скрепляется печатью плательщика налога — продавца, которая, кроме реквизитов такого плательщика налога, может содержать наименование филиала или другого структурного подразделения, заполнившего такую накладную. Кроме того, для заверения налоговых накладных может быть изготовлена отдельная печать «Для налоговых накладных» (п. 16 Порядка № 1379).

Другие налоги

Экологический налог. Особого внимания при взимания экологического налога (далее — эконалог) заслуживает порядок отчетности за загрязнение окружающей природной среды подразделениями, филиалами предприятия, осуществляющими выбросы, сбросы загрязняющих веществ и уплату этого налога в бюджет.

Особенность отчетности и уплаты налога в бюджет в этом случае заключается в том, что среди плательщиков эконалога, перечень которых приведен в ст. 240 НКУ, не упоминаются подразделения и филиалы. В связи с этим юридические лица и другие плательщики эконалога, имеющие в своем составе филиалы, отделения и другие подразделения, которые имеют стационарные источники загрязнения, осуществляющие выбросы загрязняющих веществ в атмосферу либо производящие выбросы или сбросы загрязняющих веществ и размещающие отходы, должны самостоятельно отчитываться и уплачивать налог за выбросы, сбросы и размещения отходов в таких подразделениях (пп. 250.8 и 250.10 НКУ).

Напомним, что декларация по эконалогу подается в органы ГНС (п. 250.2 НКУ):

— за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения, сбросы загрязняющих веществ в водные объекты, размещение в течение отчетного квартала отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах — по месту размещения стационарных источников, специально отведенных для этого места или объектов ;

— за топливо, реализованное налоговыми агентами, — по месту пребывания такого налогового агента на налоговом учете в органах государственной налоговой службы;

— за образование радиоактивных отходов и временное хранение радиоактивных отходов сверх установленного особыми условиями лицензии срока — по месту пребывания плательщика на налоговом учете в органах государственной налоговой службы.

Так же определяется и место уплаты эконалога.

Обращаем внимание: подавая отчетность за подразделение, расположенное на территории иной территориальной громады, чем головное предприятие, плательщик эконалога должен встать на учет по месту нахождения такого подразделения как по неосновному месту учета. Этого требует п. 7.1 Порядка № 1588.

Следует также обратить внимание плательщиков эконалога на то, что в случае, когда место подачи декларации по эконалогу не совпадает с местом пребывания на налоговом учете плательщика эконалога (филиал находится на территории иной территориальной громады, чем головное предприятие), плательщик эконалога должен подать в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала, копии соответствующих деклараций в орган ГНС, в котором этот плательщик состоит на учете (п. 250.8 НКУ).

То есть плательщик эконалога, у которого место расположения источника загрязнения не совпадает с местом пребывания на налоговом учете, должен подавать в органы ГНС две декларации: оригинал — по месту расположения источника загрязнения, т. е. местонахождению подразделения, филиала, и копию — по месту пребывания на налоговом учете плательщика эконалога.

Плата за землю. Плательщиками земельного налога являются собственники земельных участков или земельных долей (паев) и постоянные землепользователи (ст. 269 НКУ), а плательщиками арендной платы являются временные землепользователи — арендаторы (п. 288.2 НКУ).

Согласно п.п. 14.1.34 НКУ собственники земельных участков — это юридические и физические лица (резиденты и нерезиденты), которые в соответствии с законом приобрели право собственности на землю в Украине, а также территориальные громады и государство относительно земель коммунальной и государственной собственности соответственно.

В соответствии с п.п. 14.1.73 НКУ землепользователи — это юридические и физические лица (резиденты и нерезиденты), которым в соответствии с законом предоставлены в пользование земельные участки государственной и коммунальной собственности, в том числе на условиях аренды.

Как видим, подразделения предприятия, как структурные, так и обособленные, не являются плательщиками платы за землю, поскольку не могут быть собственниками земельного участка или землепользователями, так как не имеют статуса ни юридических, ни физических лиц. Поэтому уплата налога и подача отчетности по плате за землю юридическими лицами, имеющими в своем составе выделенные обособленные или структурные подразделения, осуществляется такими юридическими лицами по общим правилам, определенным разд. XIII «Плата за землю» НКУ.

Если юридическое лицо имеет в собственности либо пользовании земельные участки в нескольких административно-территориальных единицах, на которых осуществляют деятельность подразделения юридического лица, то в ГНИ по местонахождению такого земельного участка (структурного либо обособленного подразделения) юридическим лицом подается налоговая декларация по плате за землю.

Следовательно, в органах ГНС по местонахождению земельных участков юридическое лицо должно состоять на учете в качестве плательщика платы за землю и соответственно подавать в орган ГНС налоговые декларации.

На этом все. Надеемся, что эта публикация даст достаточно исчерпывающую информацию о месте уплаты и подачи отчетности за обособленные и структурные подразделения юридического лица.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

БКУ — Бюджетный кодекс Украины от 08.07.10 г. № 2456-VI.

Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.03 г. № 755-IV.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 01.11.11 г. № 1379.

Порядок № 1002 — Порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.

Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492.

Порядок № 1588 — Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом МФУ от 09.12.11 г. № 1588.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

Единый госреестр — Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: http://www.sts.gov.ua