Підрозділи підприємства: особливості сплати податків

ПІДРОЗДІЛИ ПІДПРИЄМСТВА:

особливості сплати податків

Досягши певного рівня розвитку, суб’єкти господарювання часто намагаються розширити географію своєї господарської діяльності, як правило, для цього створюються різні види підрозділів.

Від того, який саме підрозділ — структурний чи відокремлений — створено для виконання поставлених завдань, буде залежати порядок оподаткування діяльності такого суб’єкта.

У цій статті спробуємо розібратися із видами підрозділів, які має право створити підприємство, і встановити, до якого бюджету і в якому порядку слід сплачувати податки за такі підрозділи.

Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua

Види підрозділів підприємства

Класифікація підрозділів підприємств. Виділення в структурі підприємства окремих підрозділів при здійсненні господарської діяльності передбачено нормами декількох нормативно-правових актів, зокрема ГКУ, ЦКУ, Закону № 755 тощо.

Основоположні норми, відповідно до яких юридична особа має право створювати різні види підрозділів, а також їх характеристика і перелік таких підрозділів наведені у ст. 64 ГКУ (див. рисунок).

Як бачимо, ГКУ виділяє два основні види підрозділів підприємства:

— структурні підрозділи;

— відокремлені підрозділи.

Для того щоб зрозуміти, що собою являє кожен із видів підрозділів, розглянемо детальніше їх основні ознаки.

Відокремлені підрозділи. Відповідно до п. 4 ст. 64 ГКУ підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством. Підприємства можуть відкривати
рахунки в установах банків через свої відокремлені підрозділи відповідно до закону.

Як бачимо, в ГКУ досить скупо описано характеристики відокремлених підрозділів, тому для отримання додаткової інформації звернемося до інших нормативно-правових актів.

Так, відповідно до ст. 1 Закону № 755 під відокремленим підрозділом юридичної особи розуміють філію, інший підрозділ юридичної особи, що знаходиться поза її місцезнаходженням та виробляє продукцію, виконує роботи або операції, надає послуги від імені юридичної особи, або представництво, що здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.

У свою чергу, ЦКУ в ст. 95 конкретизує визначення філій та представництв, а також уводить декілька принципових положень, які може бути застосовано до всіх видів відокремлених підрозділів незалежно від їх назви:

філія — це відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій;

представництво — це відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи.

Філії та представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення. Керівники філій та представництв призначаються юридичною особою і діють на підставі виданої їм довіреності. Відомості про філії і представництва юридичної особи включаються до Єдиного держреєстру.

Звертаємо увагу, що ст. 8 Закону про бухоблік передбачає для підприємства можливість виділення на окремий баланс філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, які зобов’язані вести бухгалтерський облік, з подальшим уключенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

Структурний підрозділ. Крім відокремлених підрозділів, підприємство відповідно до ст. 64 ГКУ має право створювати також структурні підрозділи, а саме виробничі структурні підрозділи (виробництва, цехи, відділення, дільниці, бригади, бюро, лабораторії тощо), а також функціональні структурні підрозділи апарату управління (управління, відділ, бюро, служба тощо). Функції, права та обов'язки таких підрозділів визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами.

Визначення структурних підрозділів, як і відокремлених, також в нормативно-правових актах доволі розмите, а тому чіткі і конкретні відмінності між цими двома видами підрозділів сформулювати складно. Отже, щоб встановити, який підрозділ підприємства відноситься до структурних, а який до відокремлених, доведеться орієнтуватися на найбільш значні відмінності, які випливають із визначень структурних і відокремлених підрозділів, наведених у різних нормативно-правових актах.

Основні відмінності між структурними та відокремленими підрозділами наведено у табл. 1.

Таблиця. 1. Відмітні риси структурних та відокремлених підрозділів

Оскільки чіткого розмежування між структурними та відокремленими підрозділами не існує, то визначати статус створеного підрозділу має юридична особа самостійно. Робити це вона має орієнтуючись на сутність діяльності підрозділу, яка виражається, зокрема, через відсутність або наявність у його керівника повноважень представляти юридичну особу у відносинах з іншими фізичними та юридичними особами.

Розібравшись із видами підрозділів і встановивши основні критерії кожного із них, перейдемо до особливостей обкладення таких підрозділів різними податками і зборами.

Податок на прибуток

Платниками податку на прибуток відповідно до п.п. 133.1.5 ПКУ виступають, зокрема, відокремлені підрозділи юридичних осіб, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, які визначені у розд. I ПКУ, за винятком представництв.

Причому представництвом тут вважається відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та який здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, за умови, що він фінансується такою юридичною особою та не отримує інших доходів, окрім пасивних доходів.

Звертаємо увагу, що у розумінні розд. I ПКУ, а саме у п.п. 14.1.30 термін «відокремлені підрозділи» застосовується у значенні, визначеному ЦКУ. Як згадувалося вище, у ЦКУ йдеться про два види відокремлених підрозділів, а саме про філії та представництва.

Тому платниками податку на прибуток будуть лише ті підрозділи, які відповідають поняттю «філія» із ст. 65 ЦКУ (незалежно від їх назви), тобто відокремлені підрозділи юридичної особи, що розташовані поза її місцезнаходженням та здійснюють всі або частину її функцій, і відомості про такі підрозділи включено до Єдиного держреєстру.

Хоча визначення терміна «представництво», яке наведено у п.п. 133.1.5 ПКУ, дещо відрізняється від аналогічного терміна, що використовується у ст. 95 ЦКУ, на наш погляд, в обох випадках йдеться про представництва, які не виконують функцій юрособи, зокрема, щодо отримання доходів від своєї діяльності. Якщо представництво отримує не лише пасивні доходи, а й доходи від продажу товарів/послуг, то в такому випадку представництво буде вважатись «філією» у розумінні ст. 95 ЦКУ, бо такий підрозділ виконує функції юрособи. Тому можна стверджувати, що представництво, яке за своїми повноваженнями не є філією, не може бути платником податку на прибуток.

Особливості сплати податку на прибуток відокремленими підрозділами (філіями), які виступають окремими платниками податку на прибуток, полягають у тому, що сплачувати податок на прибуток за такі підрозділи можна двома способами (ст. 152.4 ПКУ):

1) у загальному порядку;

2) консолідовано.

Якщо підприємство вибрало перший спосіб сплати податку на прибуток, то головне підприємство не бере участі у веденні податкового обліку свого відокремленого підрозділу та не сплачує податок до бюджету, оскільки в цьому випадку відокремлений підрозділ (філія) самостійно веде податковий облік за загальними правилами, визначеними у розд. ІІІ ПКУ та самостійно сплачує розрахований розмір податку до бюджету територіальних громад за місцезнаходженням відокремленого підрозділу.

У випадку коли підприємство вирішило сплачувати податок на прибуток другим способом, тобто консолідовано, то вести податковий облік буде вже не відокремлений підрозділ, а головне підприємство, яке буде визначати загальну суму податку на прибуток по юридичній особі (за головне підприємство і всі відокремлені підрозділи, які виступають платниками такого податку).

Суму консолідованого податку на прибуток, розраховану головним підприємством, буде сплачено:

— за відокремлені підрозділи — до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням таких підрозділів. При цьому сума податку на прибуток, що підлягає сплаті за відокремлений підрозділ, буде визначатися розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку (юрособою), розподіленого пропорційно питомій вазі суми витрат відокремленого підрозділіу в загальній сумі витрат цього платника податку;

— за головне підприємство — до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням головного підприємства. Сума податку до сплати буде визначена згідно з нормами розд. ІІІ ПКУ та зменшена на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.

Податок на доходи фізичних осіб

Нагадаємо, що відповідно до п.п. 168.1.1 ПКУ, обов'язки нарахування, утримання та сплати (перерахування) ПДФО до бюджету покладено на податкового агента, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку.

Згідно з п.п. 14.1.180 ПКУ податковим агентом щодо ПДФО виступає юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу обкладення іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі), зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розд. IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм у порядку, передбаченому ст. 18 та розд. IV ПКУ.

Тобто, як бачимо, із визначення податкового агента платниками ПДФО виступають як юридичні особи, так і їх відокремлені підрозділи (філії, представництва тощо). Порядок сплати ПДФО за такі відокремлені підрозділи встановлено у п. 168.4 ПКУ та ст. 64 БКУ.

Так, відповідно до п.п. 168.4.3 ПКУ та п. 2 ст. 64 БКУ сплачувати ПДФО за відокремлені підрозділи юридична особа має за такими правилами:

а) у випадку нарахування ПДФО на доходи працівників відокремленого підрозділу, уповноваженого сплачувати цей податок, перерахування коштів здійснює такий підрозділ до бюджету за своїм місцезнаходженням;

б) у випадку нарахування ПДФО на доходи працівників відокремленого підрозділу, не уповноваженого сплачувати цей податок, перерахування коштів здійснюється все одно до бюджету за місцезнаходженням такого підрозділу, але самим підприємством (юрособою).

Із вищенаведеного можна зробити висновок, що у випадку коли відокремлений підрозділ уповноважений сплачувати податки, то він має самостійно сплачувати ПДФО до бюджету за своїм місцем знаходженням, якщо ні — то ПДФО сплачує юридична особа, причому також за місцем знаходження такого підрозділу. Це підтверджують і податківці у листі ДПАУ від 03.02.11 р. № 2373/6/17-0215* (далі — лист № 2373) та у листі ДПСУ від 11.10.11 р. № 1239/5/17-1115 (далі — лист № 1239).

Окільки юридична особа має право створювати не тільки відокремлені підрозділи, а і структурні підрозділи, відомості про які, як сказано вище (див. табл. 1 на с. 38), не вносяться до Єдиного держреєстру, то виникає запитання, кому і куди сплачувати суми ПДФО, нараховані на користь працівників цих підрозділів.

У ПКУ не встановлено порядок сплати ПДФО невідокремленими (структурними) підрозділами або за такі підрозділи.

Питання класифікації підрозділів на відокремлені та невідокремлені (структурні) є давнє і таке, що досі не має однозначного рішення. Після набуття чинності ПКУ від ДПАУ було декілька роз'яснень про порядок сплати ПДФО підприємствами за наявності в них підрозділів. Так, у листі № 2373 податківці фактично прирівняли структурні підрозділи до неуповноважених відокремлених підрозділів підприємства, вимагаючи сплати податку на доходи працівників таких підрозділів юридичною особою за місцезнаходженням структурного підрозділу. У редакційному коментарі до цього листа (див. «БТ», 2011, № 10, с. 10) ми зауважили, що цей висновок не позбавлений підстав, адже ч. 2 ст. 64 БКУ вимагає від юридичної особи (її відокремленого підрозділу) зараховувати ПДФО до відповідного місцевого бюджету за місцем їх знаходження (розміщення) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що виплачуються фізичній особі. Отже, не можна вилучати таке прочитання: якщо частина підприємства у вигляді його структурного підрозділу знаходиться (фактично розташована) на території іншої адміністративної одиниці, то ПДФО в частині доходів фізичних осіб, які працюють у цьому підрозділі, потрібно сплачувати за місцезнаходженням такого підрозділу. Підкріплює цю позицію і вимога до юридичних осіб про взяття на облік у податковому органі за місцем розміщення (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування чи об'єктів, що пов'язані з оподаткуванням або через які здійснюється діяльність (неосновне місце обліку) (п. 63.3 ПКУ, п. 1.4 Порядку № 1588).

Водночас у подальших роз'ясненнях від ДПСУ (листи від 07.07.11 р. № 7957/5/17-0216, лист № 1239) ідеться лише про сплату юридичною особою ПДФО за місцезнаходженням відокремлених підрозділів, які має бути внесено до Єдиного держреєстру. Із цього напрошується висновок, що думка головного податкового відомства в цьому питанні змінилася, тобто сплачувати ПДФО за місцезнаходженням структурного підрозділу не потрібно. Відповідно щодо працівників структурних підрозділів юридична особа має сплачувати ПДФО до місцевого бюджету за своїм місцезнаходженням у звичайному порядку. На обґрунтування цієї позиції, яка б вирішила чимало проблем, зауважимо, що ПКУ (п.п. 14.1.30 ПК), як було сказано вище, виділяє лише два різновиди відокремлених підрозділів: філії та представництва. Про структурні (невідокремлені) підрозділи в ПКУ не згадується, тобто ці підрозділи в принципі не можуть бути самостійними платниками податків (їх не можна уповноважити на сплату ПДФО в жодному разі). Платити податки за них має юридична особа.

А тому логічним буде припустити: якщо відомості про підрозділ включені до Єдиного держреєстру — він вважається відокремленим, якщо не включені — структурним. А тому і сплачувати ПДФО щодо таких підрозділів слід за різними правилами.

Сказане вище узагальнимо у табл. 2.

Таблиця 2. Порядок сплати ПДФО та подання звітності за підрозділи підприємства

Податок на додану вартість

На сьогодні згідно з визначенням поняття «особа» (п.п. 14.1.139 ПКУ) та поняття «платник ПДВ» (ст. 180 ПКУ), платником ПДВ може бути юридична особа (головне підприємство). Відокремлені підрозділи (філії) та структурні підрозділи не можуть бути окремими платниками ПДВ. Тобто в будь-яких господарських операціях податкове зобов'язання та податковий кредит виникають лише у головного підприємства незважаючи на те, що операція відбувалася у відокремленому чи структурному підрозділі такого підприємства. А тому право на нарахування ПДВ та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим платниками ПДВ, тобто підприємствам (п. 201.8 ПКУ).

Тому на перший погляд може здатися, що жодних особливостей для сплати ПДВ для підприємств, які у своєму складі мають підрозділи (незалежно від того які вони — відокремлені чи структурні), не існує. Але це не зовсім так. Згідно з п. 1 Порядку № 1379 і п. 2 Порядку № 1002, якщо філії та інші структурні підрозділи платника податку самостійно здійснюють постачання товарів/послуг та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник податку, до складу якого входять такі структурні підрозділи, може делегувати філії або структурному підрозділу право виписки податкових накладних, а також право ведення частини Реєстру виданих та отриманих податкових накладних. При цьому така частина Реєстру буде складовою частиною Реєстру платника ПДВ (головного підприємства).

Для того щоб делегувати відповідному структурному чи відокремленому підрозділу право виписувати податкові накладні та вести частину Реєстру, платник податку повинен кожній філії та структурному підрозділу присвоїти окремий числовий номер та письмово повідомити орган ДПС за місцем свої реєстрації як платника ПДВ.

Крім того згідно з п. 13 розд. III Порядку № 1492 повідомлення про делегування філіям (структурним підрозділам) права виписки податкових накладних і ведення частини Реєстру отриманих та виданих податкових накладних (додаток 2 до цього Порядку) подається платниками за наявності в них філій (структурних підрозділів) разом із декларацією за перший звітний (податковий) період року та в подальшому разом з декларацією за той звітний (податковий) період, в якому відбулися зміни в переліку філій (структурних підрозділів).

Крім цього, слід пам'ятати про деякі особливості у заповненні податкової накладної філіями (структурними підрозділами).

1. Порядковий номер податкової накладної установлюється з урахуванням присвоєного числового номера та визначається числом через дріб. У чисельнику порядкового номера проставляється порядковий номер податкової накладної, а у знаменнику (друга — п’ята клітинки) — числовий номер філії або структурного підрозділу.

2. У графі, що містить найменування (і в виписаних податкових накладних, і в отриманих), має бути зазначено найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник ПДВ, що передбачене статутними документами, та найменування такої філії (структурного підрозділу) (п. 1 Порядку № 1379).

3. Що стосується місцезнаходження, то в податковій накладній обов'язковим є вказівка місцезнаходження юридичної особи, відомості про яке містяться в Єдиному держреєстрі. Крім того, податківці у ЄБПЗ (розділ 130.21) радять вказувати ще й місцезнаходження філії чи структурного підрозділу, який фактично діє від імені головного підприємства.

4. Податкова накладна, складена філією чи іншим структурним підрозділом платника податку, скріплюється печаткою платника податку — продавця, яка, крім реквізитів такого платника податку, може містити найменування філії чи іншого структурного підрозділу, що заповнив таку накладну. Крім того, для скріплення податкових накладних може бути виготовлена окрема печатка «Для податкових накладних» (п. 16 Порядку № 1379).

Інші податки

Екологічний податок. На особливу увагу при стягненні екологічного податку (далі — екоподаток) заслуговує порядок звітування за забруднення навколишнього природного середовища підрозділами, філіями підприємства, які здійснюють викиди, скиди забруднюючих речовин та сплата цього податку до бюджету.

Особливість звітування та сплати податку до бюджету в цьому випадку полягає в тому, що серед платників екоподатку, перелік яких наведено у ст. 240 ПКУ, не згадуються підрозділи та філії. У зв’язку з цим юридичні особи та інші платники екоподатку, які мають у своєму складі філії, відділення та інші підрозділи, які мають стаціонарні джерела забруднення, що здійснюють викиди забруднюючих речовин в атмосферу чи здійснюють викиди чи скиди забруднюючих речовин та розміщують відходи, мають самостійно звітувати і сплачувати податок за викиди, скиди та розміщення відходів у таких підрозділах (пп. 250.8 та 250.10 ПКУ).

Нагадаємо, що декларація з екоподатку подається до органів ДПС (п. 250.2 ПКУ):

— за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, скиди забруднюючих речовин у водні об'єкти, розміщення протягом звітного кварталу відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах — за місцем розміщення стаціонарних джерел, спеціально відведених для цього місць чи об'єктів;

— за паливо, реалізоване податковими агентами, — за місцем перебування такого податкового агента на податковому обліку в органах державної податкової служби;

— за утворення радіоактивних відходів та тимчасове зберігання радіоактивних відходів понад установлений особливими умовами ліцензії строк — за місцем перебування платника на податковому обліку в органах державної податкової служби.

Так само визначається і місце сплати екоподатку.

Звернемо увагу, що подаючи звітність за підрозділ, який розміщений на території іншої територіальної громади, ніж головне підприємство, платник екоподатку має стати на облік за місцем знаходження такого підрозділу, як за неосновним місцем обліку. Цього вимагає п. 7.1 Порядку № 1588.

Слід також звернути увагу платників екоподатку на те, що у випадку, коли місце подання декларації з екоподатку не збігається з місцем перебування на податковому обліку платника екоподатку (філія знаходиться на території іншої територіальної громади, ніж головне підприємство), платник екоподатку повинен подати протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, копії відповідних декларацій до органу ДПС, в якому цей платник перебуває на обліку (п. 250.8 ПКУ).

Тобто платник екоподатку, у якого місце розташування джерела забруднення не збігається з місцем знаходження на податковому обліку, повинен подавати до органів ДПС дві декларації: оригінал — за місцем розташування джерела забруднення, тобто місцем знаходження підрозділу, філії, та копію — за місцем знаходження на податковому обліку платника екоподатку.

Плата за землю. Платниками земельного податку є власники земельних ділянок чи земельних часток (паїв) та постійні землекористувачі (ст. 269 ПКУ), а платниками орендної плати є тимчасові землекористувачі — орендарі (п. 288.2 ПКУ).

Згідно з п.п. 14.1.34 ПКУ власники земельних ділянок — юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), які відповідно до закону набули права власності на землю в Україні, а також територіальні громади та держава щодо земель комунальної та державної власності відповідно.

Згідно з п.п. 14.1.73 ПКУ землекористувачі — юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Як бачимо, підрозділи підприємства, як структурні, так і відокремлені, не є платниками плати за землю, оскільки не можуть бути власниками земельної ділянки або землекористувачами, оскільки не мають статусу ані юридичних, ані фізичних осіб. А тому сплата податку та подання звітності з плати за землю юридичними особами, які мають у своєму складі виділені відокремлені чи структурні підрозділи, здійснюється такими юридичними особами за загальними правилами, визначеними розд. XIII «Плата за землю» ПКУ.

Якщо юридична особа має у власності або користуванні земельні ділянки у кількох адміністративно-територіальних одиницях, на яких здійснюють діяльність підрозділи юридичної особи, то до ДПІ за місцезнаходженням такої земельної ділянки (структурного чи відокремленого підрозділу) юридичною особою подається податкова декларація з плати за землю.

Отже, в органах ДПС за місцезнаходженням земельних ділянок юридична особа повинна перебувати на обліку як платник плати за землю і відповідно подавати до органу ДПС податкові декларації.

На цьому все. Сподіваємося, що ця публікація дасть доволі вичерпну інформацію про місце сплати і подання звітності за відокремлені та структурні підрозділи юридичної особи.

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

БКУ — Бюджетний кодекс України від 08.07.10 р. № 2456-VI.

Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 01.11.11 р. № 1379.

Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1002.

Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 25.11.11 р. № 1492.

Порядок № 1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом МФУ від 09.12.11 р. № 1588.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.

Єдиний держреєстр — Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: http://www.sts.gov.ua