НАЛОГОВАЯ СКИДКА К ДОХОДАМ ГРАЖДАН:
впервые по правилам Налогового кодекса
Известный уже всем гражданам налоговый кредит, который они были вправе задекларировать по итогам года с целью вернуть себе часть (или даже всю сумму) удержанного с них налога на доходы, со вступлением в силу Налогового кодекса Украины изменил свое название — теперь это налоговая скидка. И хотя суть данного института осталась прежней, порядок определения суммы расходов, которую граждане могут включить в налоговую скидку, претерпел ряд изменений. В сегодняшней статье мы остановимся на общих требованиях к налоговой скидке, а также на двух наиболее популярных видах расходов, которые декларируют граждане, — затраты на уплату процентов по ипотечному кредиту и расходы на обучение.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Общие требования к налоговой скидке
Начать хотим с напоминания, что совсем недавно* мы подробно рассматривали порядок составления и подачи Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах граждан за 2011 год (далее — Декларация о доходах). Там мы осветили основные моменты декларирования налоговой скидки, делая упор на порядке определения суммы «сэкономленного» НДФЛ и отражения ее в Декларации о доходах. Сегодня углубимся в этот вопрос.
* См. Тему недели «Годовая декларация граждан за 2011 год» // «БН», 2012, № 13, с. 7.
Налоговая скидка для физических лиц , которые не являются субъектами хозяйственной деятельности (НС), — документально подтвержденная сумма (стоимость) расходов налогоплательщика-резидента в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов-физических или юридических лиц в течение отчетного года, на которую разрешается уменьшение его общего годового налогооблагаемого дохода, полученного по результатам такого отчетного года в виде заработной платы, в случаях, определенных НКУ (п.п. 14.1.170 НКУ).
Требования к НС изложены в ст. 166 НКУ, перечислим их:
1. В НС можно включить только определенные виды расходов, перечень которых приведен в п. 166.3 НКУ, см. также табл. 7 на с. 41 Темы недели «Годовая декларация граждан за 2011 год» // «БН», 2012, № 13.
2. Право декларирования НС имеют резиденты Украины , имеющие регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика, а также резиденты, которые через свои религиозные убеждения отказались от получения данного номера, о чем у них сделана отметка в паспорте (п.п. 166.4.1 НКУ). Напомним, что до НКУ декларировать налоговый кредит могли только резиденты, имеющие регистрационный номер. Сейчас перечень «счастливчиков» расширен. Что касается нерезидентов, то они по-прежнему таким правом воспользоваться не могут.
3. Сумма НС ограничена годовой суммой заработной платы . Причем в расчет берется годовая сумма начисленной зарплаты за вычетом ЕВС и суммы предоставленных НСЛ (п.п. 166.4.2 НКУ). Если, к примеру, годовая зарплата за минусом ЕВС и НСЛ составляет 50000 грн., а разрешенные для НС расходы плательщика составили 70000 грн., то в НС учитываются данные расходы только в пределах 50000 грн. Отсюда следует и другой очень важный вывод: плательщик имеет право задекларировать НС, только если в течение года у него был доход в виде зарплаты и только в пределах этой суммы. Не является препятствием для декларирования НС тот факт, что налогоплательщик получал в течение года иные доходы (например, от предпринимательской деятельности). Главное, чтобы он в этом году получал доход в виде заработной платы.
4. В НС можно включить только расходы, фактически понесенные в текущем году. Исключение сделано только для расходов на уплату процентов по ипотечному кредиту, взятому на строительство жилья, о чем мы скажем ниже. Ранее центральный налоговый орган в виде исключения разрешал включать в тогда еще налоговый кредит расходы на обучение, оплаченные в предыдущем году, но за месяцы обучения в отчетном году. Сейчас налоговики, похоже, будут против этого (см. подраздел «Расходы на обучение» этой статьи с. 28).
5. Реализовать право на НС плательщик может только одним способом — путем подачи Декларации о доходах. Причем в случае добровольной подачи Декларации о доходах с целью учета НС это можно сделать до конца года, следующего за отчетным, а не только до 1 мая (п.п. 166.4.3 НКУ). Это подтверждают и налоговики (консультация в разд. 160.25 ЕБНЗ). Для отражения расходов, включаемых в НС, предусмотрено Приложение 6 к Декларации о доходах. Если до окончания года, следующего за отчетным, плательщик не подал Декларацию о доходах, то на следующие годы право на НС не переносится.
6. В НС включаются только расходы, подтвержденные соответствующими платежными и расчетными документами . Согласно п.п. 166.2.1 НКУ такими документами, в частности, являются: квитанции, фискальные или товарные чеки, приходные кассовые ордера, копии договоров, которые идентифицируют продавца товаров (работ, услуг) и их покупателя (получателя). Причем в таких документах обязательно должна быть указана стоимость таких товаров (работ, услуг) и срок их продажи (выполнения, предоставления).
7. Налогоплательщик должен вести учет доходов и расходов в объеме, необходимом для определения суммы годового налогооблагаемого дохода. Такое требование содержится в абз. «а» п. 176.1 НКУ, и оно распространяется на все случаи подачи Декларации о доходах, а не только при декларировании налоговой скидки. Форма Книги учета доходов и расходов для определения суммы общего годового облагаемого налогом дохода утверждена приказом № 1022. Им же утвержден и Порядок заполнения Книги.
Кстати, здесь уместно вспомнить о п.п. «в» п. 176.1 НКУ, согласно которому физическое лицо, которое подает Декларацию о доходах, обязано по требованию органа ГНС и в пределах его полномочий, определенных законодательством:
1) предъявлять документы и сведения, связанные с возникновением дохода или права на получение НС, исчислением и уплатой налога;
2) подтверждать необходимыми документами достоверность сведений, указанных в Декларации о доходах.
Руководствуясь этой нормой, налоговики зачастую требуют от налогоплательщика предоставлять вместе с Декларацией о доходах выданные налоговыми агентами справки произвольной формы, которые бы подтверждали указанную в декларации о доходах информацию о размере дохода (в частности, в виде заработной платы) и удержанных с них сумм НДФЛ.
Здесь же отметим, что документы, подтверждающие понесенные плательщиком расходы, включаемые в НС, остаются у него на руках — подлежат хранению плательщиком налога в течение срока давности, установленного НКУ (п.п. 166.2.2 НКУ). Срок давности составляет 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации о доходах (п. 102.1 НКУ). И хотя в НКУ не сказано, что плательщики должны прилагать копии подтверждающих документов к Декларации о доходах, представители ГНСУ настоятельно рекомендуют это делать.
Проценты по ипотеке на жилье
Основные ограничения. Помимо вышеприведенных общих требований к НС, при декларировании расходов, связанных с уплатой процентов по ипотечному жилищному кредиту, нужно учитывать дополнительные ограничения и условия, установленные ст. 175 НКУ. Так, НКУ установлены требования к ипотечному договору, проценты по которому уплачиваются, ограничения по сумме и периодичности возникновения права на НС по таким расходам. Далее мы рассмотрим все эти нюансы, но сначала определим главное: в НС включаются только расходы на уплату процентов по ипотечному кредиту, а затраты на возмещение так называемого «тела» кредита в расчет не берутся. При этом, напомним, не имеет значения, в какой валюте взят кредит: в НС можно включить уплаченные проценты, как в гривнях, так и в иностранной валюте (по курсу НБУ на дату уплаты).
Требования к ипотечному кредиту. Согласно п.п. 14.1.87 НКУ под ипотечным жилищным кредитом (ИЖК) понимается финансовый кредит, который предоставляется физическому лицу банковским или другим финансовым учреждением согласно закону сроком не менее чем на пять полных календарных лет для финансирования расходов, связанных с приобретением квартиры (комнаты) или жилого дома (его части) или строительством жилого дома (его части), которые предоставляются в собственность заемщика, с принятием кредитором такого жилья (земли, которая находится под таким жилым домом, в том числе приусадебного участка) в залог.
Из самого определения ИЖК следует ряд условий:
— недвижимость приобретается (строится) для целей проживания плательщика, т. е. при приобретении в кредит нежилой недвижимости (например, гаража) уплаченные проценты в НС не включаются;
— кредит должен предоставляться на срок не менее пяти лет;
— приобретаемая недвижимость (земельный участок под строящейся недвижимостью) должна быть передана в залог кредитору (банку или другому финансовому учреждению, выдавшему кредит). Соответственно если под обеспечение выполнения обязательств по кредиту в залог передается другое имущество, принадлежащее на праве собственности заемщику, то такой кредит не будет соответствовать определению ИЖК для целей декларирования НС.
Условие о прописке по адресу приобретаемого (построенного) жилья. Согласно абз. 3 п. 175.1 НКУ право на НС возникает в случае, если за счет ИЖК строится или покупается жилой дом (квартира, комната), определенный налогоплательщиком как его основное местожительство, в частности согласно отметке в паспорте о регистрации по местонахождению такого жилья. Впервые физическое лицо может задекларировать НС только по итогам того года, в котором он «пропишется» по местонахождению такой недвижимости. Если плательщик в отчетном году купил квартиру, но не успел прописаться в ней, то уплаченные в отчетном году проценты по ИЖК он не может включить в НС. На следующий год эти суммы не переносятся.
Что касается строящегося жилья, то здесь ситуация иная. Впервые задекларировать НС налогоплательщик также имеет право только по итогам отчетного года, в котором закончится строительство и он пропишется по этому адресу. Однако в данном случае уплаченные в прошлых отчетных годах проценты не пропадают. Согласно абз. 2 п. 175.2 НКУ в случае, если дом (квартира, комната) построен за счет ИЖК, часть суммы процентов, которая включается в НС, начисленная в первый год погашения такого кредита, может быть включена в НС по результатам отчетного налогового года, в котором построенный объект жилищной ипотеки переходит в собственность налогоплательщика и начинает использоваться в качестве основного местожительства, с последовательным переносом права на включение в НС следующих ежегодных фактически уплаченных сумм процентов в течение предусмотренного п. 175.4 НКУ срока действия права на включение части таких процентов в НС (т. е. в течение 10 лет). Приведем пример.
Пример 1. Налогоплательщик получил ИЖК на строительство жилого дома в 2007 году. В 2011 году строительство было завершено, и плательщик прописался по адресу построенного дома. По итогам 2007 — 2010 гг. в налоговый кредит ипотечные проценты не включались.
В данном случае по итогам:
— 2011 года физлицо включает в НС проценты, уплаченные в 2007 году (первый год, когда был выдан ИЖК);
— 2012 года — проценты, уплаченные в 2008 году;
— и т. д. до 2020 года (если, конечно, в течение всего этого времени уплачивались проценты).
Ограничение по количеству ИЖК — не более одного кредита в течение 10 лет. Согласно п. 175.4 НКУ право на включение в НС суммы ипотечных процентов предоставляется налогоплательщику по одному ипотечному кредиту в течение 10 последовательных календарных лет, начиная с года, в котором:
— объект жилищной ипотеки приобретается;
— построенный объект жилищной ипотеки переходит в собственность налогоплательщика и начинает использоваться в качестве основного местожительства.
Если ИЖК имеет срок погашения более чем 10 календарных лет, то право на включение части суммы процентов в НС по новым ИЖК возникает у налогоплательщика после полного погашения основной суммы и процентов по предыдущему ИЖК.
Плательщик налога может возобновить право на включение ипотечных процентов, фактически уплаченных по новому ИЖК, в НС без соблюдения указанных сроков в случае:
а) принудительной продажи или конфискации объекта ипотеки в случаях, предусмотренных законом;
б) ликвидации объекта жилищной ипотеки по решению местного органа исполнительной власти или органа местного самоуправления в случаях, предусмотренных законом;
в) разрушения объекта жилищной ипотеки или признания его непригодным для использования по причинам непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств);
г) продажи объекта ипотеки в связи с неплатежеспособностью (банкротством) налогоплательщика в соответствии с законом.
Пример 2. Гражданин в 2011 году приобрел квартиру, по адресу которой в этом же году прописался. Кредит на приобретение квартиры предоставлен ему сроком на 6 лет. В 2017 году налогоплательщик полностью погашает кредит, продает квартиру и приобретает новую, на что опять берет целевой ИЖК.
В данном случае налогоплательщик имеет право на включение в НС уплаченных процентов в течение всего срока пользования первым ИЖК (т. е. в 2011 — 2017 годах). Что касается второго взятого ИЖК, то уплаченные по нему проценты впервые он сможет задекларировать только по итогам 2021 года (через 10 лет после возникновения права на НС по первому ИЖК) и только в сумме процентов, уплаченных в 2021 году, так как речь идет о приобретении уже построенного жилья.
Это правило действует даже в том случае, если налогоплательщик взял ИЖК на 10 лет и более, а погасил его досрочно (например, за 8 лет). Все равно в таком случае нужно дождаться окончания 10-летнего срока, а затем у плательщика появится право на декларирование НС.
Следует обратить внимание, что в отличие от норм утратившего силу Закона о налоге с доходов, в НКУ не прописаны нюансы декларирования НС при приобретении жилья супружеской парой, а также правила возникновения права на НС в случае развода супругов. Как мы понимаем, исходить нужно из общих правил: право на НС имеет тот из супругов, кто платит ипотечные проценты (в связи с чем следует заблаговременно определиться, от чьего имени будут делаться платежи) и при условии прописки такого супруга по данному адресу. Если оба супруга декларировали НС по уплаченным процентам (например, если часть платежей прошла от имени мужа, а часть — от имени жены), то, по нашему мнению, к обоим супругам должно применяться 10-летнее ограничение даже в том случае, если супруги разведутся и жилье останется в собственности только одного из них.
Суммовое ограничение. Помимо общего ограничения по сумме расходов, которые можно включить в НС, т. е. суммы начисленной зарплаты за год за минусом ЕВС и НСЛ, есть еще специальное «ипотечное» ограничение таких расходов. Так, если площадь жилья не превышает 100 кв. м, то в НС можно включить всю сумму уплаченных в течение года процентов. Если превышает, то в НС эти расходы включаются частично (уплаченные проценты х коэффициент (К)). Данный коэффициент рассчитывается по формуле
К = 100 : ФП,
где ФП — фактическая площадь приобретенного (построенного) жилья.
Пример 3. Гражданин в 2011 году приобрел дом, общая площадь которого согласно регистрационным документам — 160 кв. м. В 2011 году им уплачены проценты за пользование ИЖК в сумме 50000 грн. Сумма начисленной за год зарплаты (за минусом ЕВС и НСЛ) составляет 85000 грн.
Так как площадь жилья превышает 100 кв. м, рассчитаем К:
К = 100 : 160 = 0,625.
Соответственно в НС можно включить уплаченные проценты в сумме:
НС = 50000 х 0,625 = 31250 (грн.).
Полученный результат не превышает годовой налогооблагаемый доход в виде зарплаты (31250 грн. < 85000 грн.), поэтому в НС включаются ипотечные расходы в сумме 31250 грн.
Заканчивая рассматривать правила декларирования НС по ипотечным процентам, скажем пару слов о документальном подтверждении таких расходов. У налогоплательщика должны быть:
— копия кредитного договора;
— копия нотариально заверенного договора залога (ипотеки) приобретенного жилья (земельного участка под строящимся объектом);
— копии квитанций об уплате процентов по такому договору. Если в платежных документах сумма процентов отдельно не выделена (платежи определены в фиксированной сумме — аннуитет) или из документов четко не следует, что это платежи в счет погашения ИЖК, то в банке (другом финансовом учреждении) необходимо взять дополнительные документы (выписку, справку, мемориальный ордер), из которых четко будет видна цель платежа и сумма процентов;
— копия паспорта с отметкой адреса недвижимости как основного места жительства налогоплательщика;
— копия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика или копия страницы паспорта с отметкой об отказе в получении такого номера;
— справка работодателя о сумме полученного дохода в виде заработной платы в отчетном году.
Нюансы включения в НС расходов на приобретение доступного жилья. Этот подраздел будет полезен тем гражданам, которые понесли расходы на приобретение (строительство) доступного жилья. Для таких затрат НКУ установлены особые правила, отличные от приведенных выше для уплаты процентов по ИЖК. Порядок приобретения доступного жилья установлен Порядком № 140, согласно п. 2 которого государственная поддержка в приобретении доступного жилья заключается в уплате государством 30 % стоимости строительства (приобретения) и/или предоставлении льготного ипотечного жилищного кредита.
Итак, если вам посчастливилось получить поддержку государства в приобретении жилья, то надо знать, что согласно п.п. 166.3.8 НКУ сумма расходов налогоплательщика на оплату затрат на строительство (приобретение) доступного жилья, определенного законом, в том числе на погашение льготного ипотечного жилищного кредита, предоставленного на такие цели, и процентов по ним может быть включена в НС. Каких-либо условий или ограничений по таким расходам НКУ не выдвигает.
Из этого заключим, что:
— в НС включаются как затраты на уплату процентов, так и «тела» льготного кредита;
— для таких расходов нет ограничения по сумме, если площадь жилья превышает 100 кв. м, а также нет ограничения по периодичности (не более одного кредита в течение 10 последовательных лет).
Все прочие требования по декларированию НС (см. подраздел «Общие требования к налоговой скидке» на с. 24) распространяются на такие расходы в полном объеме. Также нужно помнить, что по сумме затраты на приобретение (строительство) доступного жилья, которые можно включить в НС, ограничены размером годовой заработной платы налогоплательщика за минусом ЕВС и НСЛ.
Расходы на обучение
Общие нормы. Нюансы декларирования НС по расходам на обучение компактно изложены всего лишь в одном абзаце НКУ. Так, согласно п.п. 166.3.3 НКУ в НС разрешено включать сумму средств, уплаченных налогоплательщиком в пользу заведений образования для компенсации стоимости получения среднего профессионального или высшего образования такого налогоплательщика и/или члена его семьи первой степени родства, который не получает заработной платы. Такая сумма не может превышать размер дохода, определенный в абз. 1 п.п. 169.4.1 НКУ, в расчете на каждое лицо, которое учится, за каждый полный или неполный месяц учебы в течение отчетного налогового года.
Соединив общие требования к НС и специальные к затратам по обучению, приведем основные правила декларирования таких расходов.
Вид образования и учебного заведения. Как следует из п.п. 166.3.3 НКУ учесть можно расходы на получение среднего профессионального или высшего образования. При этом согласно ч. 1 ст. 40 Закона об образовании профессионально-техническое образование обеспечивает получение гражданами профессии в соответствии с их призваниями, интересами, способностями, а также допрофессиональную подготовку, переподготовку, повышение их квалификации. Перечень учебных заведений, относящихся к профессионально-техническим, приведен в ст. 41 Закона об образовании.
Высшее образование обеспечивает фундаментальную научную, профессиональную и практическую подготовку, получение гражданами образовательно-квалификационных уровней в соответствии с их призваниями, интересами и способностями, усовершенствование научной и профессиональной подготовки, переподготовку и повышение их квалификации (ч. 1 ст. 42 Закона об образовании).
Расходы на дошкольное, внешкольное, общее среднее образование в НС не включаются . Не попадают в число разрешенных и затраты на подготовительные курсы, предваряющие поступление в профессионально-техническое или высшее учебное заведение. Открытым остается вопрос с расходами на оплату обучения на военной кафедре (специалисты ГНСУ затруднились ответить на этот вопрос в ЕБНЗ). В пору действия Закона о налоге с доходов в налоговом кредите по таким затратам плательщикам отказывали (например, вопрос 8 в письме ГНАУ № 9813/5/17-0716 от 13.08.07 г.), объясняя, что это дополнительная необязательная услуга, предоставляемая учебными заведениями, и оплачивается отдельно от договора на обучение по определенной специальности. Скорее всего и сейчас такие затраты плательщики не смогут включить в НС.
Затраты, связанные с получением ученой степени, звания (учеба в аспирантуре, докторантуре, клинической ординатуре), выходят за рамки высшего образования, поэтому их также нельзя включать в НС.
А вот магистратура и интернатура являются частью системы высшего образования, поэтому затраты на такое обучение полноправно попадают в НС.
Подчеркнем, что право на НС у налогоплательщика не зависит от формы обучения (дневная, очная, вечерняя, заочная, экстерном), а также от формы собственности учебного заведения (частная или государственная). Единственное, учебное заведение должно иметь лицензию на предоставление образовательных услуг, выданную Минобразования, а также относиться к числу резидентов Украины. Расходы на профессионально-техническое или высшее образование в зарубежных учебных заведениях запрещается включать в НС.
Обучение родственников. Понятно, если налогоплательщик работает и учится одновременно и самостоятельно оплачивает свою учебу, то он имеет право на НС. Однако зачастую учебу детей оплачивают их родители, которые и желают вернуть по итогам года излишне уплаченный НДФЛ. НКУ позволяет это сделать. При этом установлено два условия:
— учащийся родственник должен быть членом семьи первой степени родства, к которым, напомним, относятся родители, супруги, дети, в том числе усыновленные. Другие члены семьи (брат, сестра, бабушка, дедушка и т. п.) считаются родственниками второй степени родства;
— учащийся не должен иметь собственного дохода в виде заработной платы. Отметим, что ГНСУ в ЕБНЗ (раздел 160.06.03) разъяснила, что, в качестве исключения, налогоплательщик, фактически оплативший обучение родственника первой степени родства, может учесть понесенные расходы в составе НС, если учащийся устроился на работу после окончания учебы. Подход налоговиков вполне логичен: если в период учебы учащийся не работал, то он не мог сам оплачивать свою учебу, поэтому понесший на эти цели расходы его родственник вправе реализовать свое право на НС. Надеемся, что налоговики не изменят свое мнение и дадут родственникам в этой ситуации право выбора, кто будет декларировать НС.
В части документального оформления отметим, что, если учащийся не работал в отчетном году, то его родственник, фактически оплативший обучение, имеет право на НС вне зависимости от того, от чьего имени заключался договор и от чьего имени осуществлялись платежи (учащегося или такого родственника). Например, договор с учебным заведением заключен самим студентом, от его же имени оформлены квитанции об оплате обучения. Если учащийся не имеет заработной платы, то включить в НС расходы на его обучение может один из его родственников (например, один из родителей или супруг (супруга)).
Суммовое ограничение. Помимо общего ограничения в виде суммы годовой зарплаты за минусом ЕВС и НСЛ, по расходам на обучение установлен дополнительный суммовой предел: общая сумма таких затрат не должна в 2011 году превышать 1320 грн. в расчете на каждого обучающегося за каждый полный или неполный месяц учебы в течение отчетного налогового года.
Так, если, например, родители оплачивают учебу двоих детей в институте, то соответственно для них предельный размер затрат рассчитывается так: 1320 грн. х 2 х количество месяцев учебы.
Теперь о том, что касается определения количества месяцев обучения. Согласно п. 4.1 Положения № 161 продолжительность учебного года составляет 12 месяцев (причем независимо от формы обучения). Ссылку на этот нормативный документ, изданный Минобразования, считаем, следует использовать как главный аргумент в отстаивании 12-месячной продолжительности учебного года. Однако не можем не предупредить, что налоговики в ЕБНЗ (раздел 160.05) считают, что 12-месячный учебный год установлен для заочной, вечерней или дистанционной форм обучения. Что касается дневной формы обучения, то, по их мнению, учебный год длится 10 месяцев. На наш взгляд, эта позиция не имеет под собой законного обоснования. Тем не менее, во многих учебных заведениях установлена помесячная плата, и если за два летних месяца (июль — август) оплата не вносится, то у налоговиков больше аргументов доказывать, что учеба в эти месяцы не проводилась. Поэтому, чтобы увеличить суммовой лимит (т. е. произвести расчет исходя из 12, а не 10 месяцев), следует взять соответствующую справку в учебном заведении о продолжительности учебного года, если это прямо не следует из договора. Тем более, что налоговики (консультация в разделе 160.06.03 ЕБНЗ) считают, что продолжительность учебного года должна быть подтверждена или договором на обучение, или справкой учебного учреждения.
И наиболее болезненный вопрос. Из требований НКУ следует, что в расходы, во-первых, можно включить суммы, фактически уплаченные в отчетном году, а во-вторых, по учебным расходам суммовое ограничение установлено в расчете на каждый полный или неполный месяц обучения в отчетном году. Если плата за учебу осуществляется год в год (т. е. за первый семестр учебного 2011/2012 года оплата произведена в 2011 году, а за второй семестр — в 2012 году), то проблем с включением данных сумм в НС нет. Главное, чтобы они не превышали 1320 грн. в месяц в расчете на одного учащегося. Сложности возникают, если в начале учебного года произведена оплата за весь год. Например, в сентябре 2011 года внесено 9600 грн. в качестве оплаты за весь учебный 2011/2012 год. При этом на 2011 год фактически приходится 4 месяца учебы (сентябрь — декабрь), а на 2012 год — 8 месяцев (январь — август). Соответственно в 2011 году предельная сумма расходов составляет 5280 грн. (1320 хх 4), а вот что делать с затратами на оплату месяцев обучения 2012 года, не совсем понятно. Ранее ГНАУ на уровне писем (в частности, письмо от 26.04.07 г. № 8484/7/17-0717) разрешала включать в налоговый кредит суммы платы за месяцы обучения в отчетном году, уплаченные в предыдущем году. Сейчас ГНСУ в этом вопросе ужесточила свою позицию. Так, в ЕБНЗ (раздел 160.06.03) ГНСУ не разрешает включать в НК оплаты, которые приходятся на предыдущий год, за месяцы обучения в отчетном году (например, оплата проведена в 2010 году за месяцы обучения в 2011 году). На наш взгляд, такой запрет слишком фискален. Надеемся, что налоговики смягчат свою позицию, ведь нормы НКУ и Закона о налоге с доходов идентичны в этом вопросе. Зная данную проблему, платежи за учебу лучше делать год в год.
Заметим, что, за исключением первокурсников, оплату за второй — пятый учебный год, проведенную единым платежом в начале года, на наш взгляд, можно включить в НС в пределах суммы, рассчитанной как произведение 1320 грн. и количества всех месяцев обучения в отчетном 2011 году. В п.п. 166.3.3 НКУ сказано, что суммовое ограничение рассчитывается как 1320 грн. в расчете на каждый полный или неполный месяц обучения в отчетном году (а не за каждый полный или неполный месяц в отчетном году, за который произведена оплата). В связи с этим, внеся в сентябре 2011 года плату за весь учебный 2011/2012 год в сумме 9600 грн., формально при определении суммового ограничения можно учесть все месяцы учебы, приходящиеся на 2011 год (второй семестр 2010/2011 года и первый семестр 2011/2012 года), т. е. предельная сумма составит 15840 грн. (1320 х 12). Хотя, безусловно, действовавшая в период Закона о налоге с доходов позиция налоговиков, позволяющая учитывать прошлогодние оплаты, более сбалансирована, так как соблюдается соотношение понесенных расходов с месяцами, за которые произведена оплата.
Пример 4. В вузе учится студентка, обучение которой оплачивает ее муж. Студентка не работает, договор с вузом заключен от ее имени, ежемесячные квитанции об оплате обучения за период сентябрь — декабрь 2011 года в сумме 6400 грн. также оформлены от ее имени. Доход мужа в виде зарплаты за 2011 год составил 60000 грн. (за минусом ЕВС и НСЛ).
В данном случае муж студентки имеет полное право включить понесенные расходы в НС, подав Декларацию о доходах. Понесенные расходы (6400 грн.) превышают допустимую сумму затрат (1320 х 4 = 5280 грн.), поэтому в НС включается сумма в размере 5280 грн.
При подаче Декларации о доходах налогоплательщик (муж студентки) предоставляет такие документы:
— договор об обучении (а если в договоре продолжительность учебного года не указана, то следует предоставить еще и соответствующую справку из учебного заведения);
— квитанции об оплате за обучение;
— паспорт с отметкой о регистрации брака;
— регистрационная карточка учетного номера налогоплательщика;
— свидетельство о браке;
— справка работодателя о заработной плате налогоплательщика.
Пример 5 . В ПТУ учатся два родных брата, учебу которых оплачивает их родной отец. В феврале 2011 года оплачен второй семестр учебного 2010/2011 года в сумме 1800 грн. за каждого учащегося, а в октябре 2011 года — первый семестр 2011/2012 учебного года в сумме 2000 грн. за каждого учащегося. Летом 2011 года братья получали вознаграждение по гражданско-правовому договору в сумме 3000 грн. каждый. Договор на получение образовательных услуг заключен с отцом, оплата вносилась через кассу банка от имени учащихся (так требует ПТУ). Доход отца в виде заработной платы за 2011 год составляет 18000 грн. (за минусом ЕВС и НСЛ).
Тот факт, что учащиеся получали вознаграждение за выполнение работ (предоставление услуг) по ГП-договору, не лишает их отца права на декларирование НС. Значение имеет только доход в виде зарплаты.
В НС отец имеет право включить расходы на учебу детей в полной сумме 7600 грн. (1800 + 1800 + 2000 + 2000), так как:
— суммовое ограничение, установленное п.п. 166.3.3 НКУ, не превышено: (1320 х 2 х 12 = 31680 грн. > 7600 грн.);
— понесенные расходы на учебу детей не превысили годовую сумму зарплаты налогоплательщика (18000 > 7600).
На этом завершаем. Желаем всем удачного декларирования доходов за 2011 год, в том числе и в случае реализации своего права на налоговую скидку.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV (утратил силу с 01.01.11 г.).
Закон об образовании — Закон Украины «Об образовании» от 23.05.91 г. № 1060-XII.
Порядок № 140 — Порядок обеспечения граждан доступным жильем, утвержденный постановлением КМУ от 11.02.09 г. № 140.
Приказ № 1022 — приказ ГНАУ «Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода и Порядка ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода» от 24.12.10 г. № 1022.
Положение № 161 — Положение об организации учебного процесса в высших учебных заведениях, утвержденное приказом Министерства образования Украины от 02.06.93 г. № 161.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
НС — налоговая скидка.
ИЖК — ипотечный жилищный кредит.
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
НСЛ — налоговая социальная льгота.
ГП-договор — гражданско-правовой договор.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ www.sts.gov.ua
