КАССОВЫЙ МЕТОД ПО НДС:
анализируем правила игры
Как известно, НКУ упразднил кассовый метод для «малооборотных» плательщиков НДС. Однако при этом, как и в бытность Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», была сохранена возможность применения кассового метода в особых случаях. Данный материал призван разобраться в ограничениях, особенностях и правилах применения кассового метода в рамках НКУ.
Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Терминология
Согласно определению кассового метода, приведенному в п.п. 14.1.266 НКУ, суть кассового метода сводится к тому, что НО и НК плательщик должен формировать по дате, на которую приходится получение (для НО) или перечисление (для НК) компенсации за проданные/купленные товары/услуги (см. «Что такое кассовый метод для целей НДС»).
| Что такое кассовый метод для целей НДС Извлечение из НКУ «14.1.266. кассовый метод для целей налогообложения согласно разделу V этого Кодекса — метод налогового учета, по которому дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), а дата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг)». |
Таким образом, в рамках кассового метода именно дата предоставления/получения компенсации будет основной при заполнении Реестра, а также декларации по НДС.
Когда работает кассовый метод
Подрядные строительные работы . На сегодняшний день (с 19.01.12 г.*) кассовый метод по НДС применим в рамках операций по выполнению подрядных строительных работ. Такая возможность, а не обязанность (т. е. кассовый метод в таких операциях применяется по желанию), в п. 187.1 НКУ появилась сравнительно недавно и дословно звучит следующим образом: «По операциям по выполнению подрядных строительных работ субъекты предпринимательской деятельности могут применять кассовый метод налогового учета в соответствии с подпунктом 14.1.266 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса».
* Соответствующие изменения были внесены Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по усилению ответственности и усовершенствованию государственного регулирования в сфере градостроительной деятельности» от 22.12.11 г. № 4220-VI // «БН», 2012, № 6, с. 4.
В комментарии** к данному нововведению мы уже отмечали, и сейчас обращаем на это внимание, что не до конца понятны критерии, соблюдение которых позволяет воспользоваться правом на кассовый метод. В частности, непонятно, кто в рамках строительных работ может применять кассовый метод — заказчик или подрядчик. Кроме того, недостаточно очевиден критерий «строительности» подрядных работ: таковыми будут считаться только те, на которые получаются разрешения органов государственного архитектурно-строительного контроля или нет. Учитывая фискальные воззрения налоговиков в применении данной нормы, нас могут ожидать сюрпризы. Однако оценить их на сегодняшний день сложно в силу новизны нормы и, как следствие, отсутствия практики ее применения.
** См. ком. «Ответственность за нарушения градостроительного законодательства и кассовый метод по НДС для подрядчиков» // «БН», 2012, № 6, с. 4.
По нашему мнению, данная норма ориентирована на исполнителей работ. То есть право на кассовый метод по НДС предоставлено только исполнителям подрядных работ. И надеемся, что кассовый метод будет доступен не только при осуществлении работ по строительству/реконструкции объектов недвижимости (сюда же можно отнести и капитальный ремонт таких объектов), но и исполнителям, выполняющим работы по текущему ремонту.
Кроме того, в силу отсутствия процедуры уведомления налоговых органов о выборе кассового метода считаем целесообразным такой выбор закрепить соответствующим распорядительным документом по предприятию.
Что же касается «переходных» операций, то данный вопрос решается достаточно просто. ГНСУ, с чем согласны и мы, к «переходным» операциям применяет те правила, которые подлежали применению до появления альтернативных правил налогообложения и/или изменения законодательства. Соответственно если первое событие пришлось до 19.01.12 г., то данная операция подлежит обложению по общим правилам и кассовый метод к такой операции применяться не должен.
Жилищно-коммунальные услуги. Право на кассовый метод в рамках операций по поставке жилищно-коммунальных услуг существовало еще в бытность Закона об НДС (п. 11.11) и практически в неизменном виде перекочевало в п. 187.10 НКУ (см. «Кассовый метод при поставке ЖКУ»).
| Кассовый метод при поставке ЖКУ Извлечение из НКУ «187.10. Плательщики налога, поставляющие тепловую энергию, газ природный (кроме сжиженного), предоставляют услуги по водоснабжению, водоотведению или услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы либо платы за содержание жилья, физическим лицам, бюджетным учреждениям, не зарегистрированным в качестве плательщиков налога, а также жилищно-эксплуатационным конторам, квартирно-эксплуатационным частям, объединениям совладельцев многоквартирных домов, другим подобным плательщикам налога, осуществляющим сбор средств от указанных покупателей с целью дальнейшего их перечисления продавцам таких товаров (предоставителям услуг) в счет компенсации их стоимости (далее — ЖЭК), определяют дату возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по кассовому методу. Указанное правило определения даты возникновения налоговых обязательств распространяется также на операции по поставке указанных товаров/услуг для ЖЭКов и бюджетных учреждений, получающих такие товары/услуги, если они зарегистрированы в качестве плательщиков налога. Для целей этого пункта услугами, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья, считаются услуги по техническому обслуживанию лифтов и диспетчерских систем, систем противопожарной автоматики и дымоудаления, бытовых электроплит, обслуживания дымовентиляционных каналов, внутридомовых систем водо- и теплоснабжения, водоотведения и ливневой канализации, вывоза и утилизации твердого бытового и грубого мусора, уборки домовой и придомовой территории, а также другие услуги, предоставляемые ЖЭКами указанным в этом пункте покупателям за их счет». |
Критерии применения данной нормы, как вы понимаете, остались неизменными. Собственно говоря, это подтвердила и сама ГНСУ, повторив в письмах от 05.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04*, от 04.03.11 г. № 6310/7/16-1517-26, от 04.03.11 г. № 4545/6/16-1515-26 те же критерии, что и в письме ГНАУ от 29.02.08 г. № 4081/7/16-1515-05 для применения п. 11.11 Закона об НДС (см. «Когда применяется п. 187.10 НКУ» на с. 41).
* См. Шпаргалку бухгалтера «Актуальные вопросы по уплате НДС разъясняет ГНСУ» // «БН», 2011, № 47, с. 17.
| Когда применяется п. 187.10 НКУ Извлечение из письма ГНСУ от 05.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04 «Таким образом, по кассовому методу определяются: — налоговые обязательства по операциям по поставке жилищно-коммунальных услуг, если покупателями таких товаров/услуг являются физические лица, бюджетные учреждения, не зарегистрированные в качестве плательщиков этого налога, а также ЖЭКи и бюджетные учреждения, получающие такие товары/услуги, если они зарегистрированы плательщиками налога; — налоговый кредит по операциям по приобретению товаров/услуг, используемых для обеспечения поставки жилищно-коммунальных услуг определенным в этом пункте категориям потребителей. Поставка перечисленных в этом пункте товаров/услуг другим категориям потребителей или поставка других товаров/услуг категориям потребителей, определенным в этом пункте, осуществляются в общем порядке (по правилу первого события), а именно кассовый метод не распространяется на операции по: — продаже коммунальных услуг субъектам хозяйствования разных форм собственности, собственникам и арендаторам нежилых помещений, которые не являются бюджетными организациями и не относятся к категории населения; — приобретению товаров, услуг, используемых в целях поставки коммунальных услуг субъектам хозяйствования разных форм собственности, собственникам и арендаторам нежилых помещений, которые не являются бюджетными организациями и не относятся к категории населения». |
Иными словами, кассовый метод по п. 187.10 НКУ ограничен:
1) видом услуг. Кассовый метод применим только к операциям по поставке тепловой энергии, газа природного (кроме сжиженного), услуг по водоснабжению, водоотведению либо услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья**;
2) статусом получателей услуг. Кассовый метод применяется, если получатели услуг:
— физические лица или бюджетные учреждения, не зарегистрированные в качестве плательщиков НДС;
— жилищно-эксплуатационные конторы, квартирно-эксплуатационные части, объединения сособственников многоквартирного дома или иные подобные плательщики, которые осуществляют сбор денег от физических лиц или бюджетных учреждений в счет компенсации стоимости ЖКУ;
— бюджетные учреждения или ЖЭКи даже в случае, если они зарегистрированы плательщиками НДС.
** В том же п. 187.10 НКУ определен круг таких услуг — см. «Когда применяется п. 187.10 НКУ».
При этом условия относительно вида услуг и статуса получателя таких услуг должны соблюдаться одновременно. Во всех остальных случаях применяется общее правило первого события, что помимо названных выше писем ГНСУ подтверждается и в разъяснениях в разделе 130.07 ЕБНЗ.
Особенности применения кассового метода
Дебиторская задолженность. Как известно, при кассовом методе НО возникают по дате получения денег или иного рода компенсации за проданные товары (работы, услуги). Соответственно если первым событием была отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ), то в учете плательщика НДС, применяющего кассовый метод, возникнет дебиторская задолженность, по которой не были начислены налоговые обязательства по НДС. Так вот, в отношении такой безНДСной дебиторской задолженности впоследствии возникает ряд вопросов, на которых мы бы хотели остановиться.
1. Аннулирование НДС-регистрации . В разделе 130.04 ЕБНЗ налоговики безоговорочно потребовали начислить НО в ситуации, когда на дату аннулирования НДС-регистрации рассматриваемая нами безНДСная дебиторская задолженность не была погашена. Аргумент: «при аннулировании регистрации плательщик НДС утрачивает право применять кассовый метод определения даты налоговых обязательств, <…> поэтому в случае аннулирования свидетельства о регистрации плательщика НДС такой плательщик должен не позднее даты аннулирования его регистрации в качестве плательщика НДС начислить налоговые обязательства на объем поставленных, но не оплаченных товаров/услуг».
С формальной точки зрения, налоговики неправы, поскольку их аргументы не базируются на предписаниях НКУ, которым рассматриваемая ситуация не указана как основание для начисления НО. Аннулирование НДС-регистрации является основанием для начисления НО только по товарным остаткам. Также аннулирование НДС-регистрации нигде не указано в качестве основания для начисления НО по кассовому методу. Однако отстаивать формализм налогоплательщикам придется, вероятнее всего, в суде.
2. Списание дебиторской задолженности . Данный случай налоговики также рассматривают как основание для начисления НО по кассовому методу. Аргумент — «списание дебиторской задолженности с целью налогообложения считается предоставлением других видов компенсаций стоимости поставленных товаров/услуг» (см. раздел 130.10 ЕБНЗ).
Списание задолженности мы не считаем компенсацией стоимости товаров (работ, услуг). Вследствие чего это обстоятельство вряд ли можно считать значимым для кассового метода и, как следствие, для начисления НО. Правда, тут существует риск, что такая операция будет признана бесплатной поставкой товаров с последующим начислением НО по общим правилам. И хотя списание задолженности не упоминается в определении термина «бесплатно предоставленные товары, работы, услуги», приведенном в п.п. 14.1.13 НКУ, по нашему мнению, в суде будет достаточно трудно отстоять неначисление НО в таком случае.
Право на НК. При формировании НК плательщиком, применяющим кассовый метод, следует учитывать такие особенности.
1. В случаях когда дата оприходования товаров (работ, услуг) предшествует дате оплаты, то для их получателя, применяющего кассовый метод НДС, вполне обычной будет ситуация, когда НК отчетного периода подтверждается НН, выписанными в прошлых отчетных периодах. Ведь поставщики товаров (работ, услуг) вполне могут применять правило первого события при отражении НО и выписывать НН по дате отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В то время как право на НК у получателя таких товаров (работ, услуг), применяющего кассовый метод, все равно возникает только после компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг).
2. Как известно, последние три абзаца п. 198.6 НКУ содержат ограничения на включение в состав НК налоговых накладных, выписанных в ином периоде, нежели отчетный. В данной статье мы не будем останавливаться на особенностях и нюансах применения данного ограничения, а отметим лишь, что для операций, в рамках которых НК формируется по кассовому методу, плательщики НДС «имеют право на включение в налоговый кредит сумм налога на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога».
При этом следует учесть следующее:
а) несмотря на формальное прочтение названной нормы, по нашему мнению, отсчет 60 дней начинает течь с даты возникновения права на НК, т. е. с даты перечисления средств и/или предоставления любого другого вида компенсации за приобретенные товары (работы, услуги), а не только с даты перечисления денежных средств;
б) установленное в п. 198.6 НКУ ограничение в 60 дней привязано только к компенсации стоимости товаров (работ, услуг) и, как следствие, не касается случаев, описанных в п. 1 данного подраздела статьи. То есть не касается случаев, когда НН была оформлена по отгрузке товаров (оказанию услуг, выполнению работ). Право на отражение таких НН в составе НК сохраняется до того момента, пока не будет произведена компенсация стоимости товаров (работ, услуг). И лишь после предоставления компенсации начинает течь 60-дневное ограничение на отнесение таких НН в состав НК.
Тут, правда, следует сделать оговорку насчет применения срока давности (1095 дней), установленного в ст. 102 НКУ. По нашему мнению, он не применим в рассматриваемой нами ситуации. То есть за плательщиками НДС, применяющими кассовый метод, право на отражение НН, выписанных по дате отгрузки товаров (работ, услуг), в составе НК должно сохраняться в течение всего времени существования задолженности без ограничения 1095 днями. Поскольку право на НК при кассовом методе возникает только с даты перечисления/предоставления компенсации стоимости. И именно факт осуществления такой компенсации является тем событием, от которого начинает течь срок в 1095 дней.
Однако нашу точку зрения, судя по всему, не разделяют налоговики. В разделе 130.18 ЕБНЗ указано, что право на включение НН, выписанных ранее по дате отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ), в состав НК сохраняется в течение 60 дней с даты предоставления поставщику компенсации стоимости товаров (работ, услуг) и при условии, что с момента выписки НН не прошло 1095 дней.
Ведение Реестра . Как было указано выше, если товары (работы, услуги) приобретаются исключительно для оказания услуг, к которым применяется кассовый метод, то НДС по таким товарам (работам, услугам) отражается в составе НК того периода, на который приходится оплата (предоставление другого вида компенсации). В результате возникает вполне логичный вопрос в отношении правил ведения Реестра, а именно: как отражать в разделе II Реестра налоговую накладную, выписанную поставщиком по правилу первого события на всю сумму операции, когда первым событием была отгрузка товаров и/или выполнение/оказание работ/услуг, а вторым:
1) оплата полной стоимости товаров (работ, услуг);
2) оплата части стоимости товаров (работ, услуг).
В разделе 130.23 ЕБНЗ нам удалось найти консультацию, касающуюся второго случая (когда была оплачена лишь часть стоимости) — см. «Особенности ведения Реестра при кассовом методе» на с. 43.
| Особенности ведения Реестра при кассовом методе Извлечение из раздела 130.23 ЕБНЗ «В соответствии с п. 10 Порядка ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНАУ от 24.12.10 № 1002, <…> в разделе II реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) отражаются полученные налоговые накладные, расчеты корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, ГТД, а также другие документы, на основании которых осуществляется учет операций по приобретению товаров/услуг. В случае формирования налогового кредита по кассовому методу полученная налоговая накладная, оплата по которой осуществляется разными датами, включается в Реестр на каждую дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг). При этом: в графе 1 проставляется номер записи налоговой накладной; в графе 2 указывается дата получения налоговой накладной; в графы 3, 4, 6, 7 переносятся соответствующие реквизиты налоговой накладной; в графе 5 указывается вид документа НН — налоговая накладная; в графе 8 указывается списанная (выданная из кассы) сумма средств в счет оплаты за поставленные (предоставленные) товары (услуги); в графе 9 указывается оплаченная стоимость товаров/услуг и основных фондов без налога на добавленную стоимость; в графе 10 указывается уплаченная сумма налога на добавленную стоимость по полученным товарам/услугам и основным фондам, определенная исходя из их стоимости, указанной в графе 9». |
Как видим, рекомендации достаточно подробные и четкие и сводятся к тому, что в случае формирования НК по кассовому методу, при заполнении Реестра следует ориентироваться на право включить НДС в состав НК отчетного периода. При этом одна и та же налоговая накладная может быть занесена в Реестр несколько раз и в разных периодах, но НДС, подлежащий включению в состав НК отчетного периода по такой НН, должен соответствовать той сумме НДС, которая была уплачена в этом отчетном периоде. Считаем, что данное правило вполне применимо и в ситуации, когда была произведена полная оплата стоимости услуг (в ситуации 1). В данном случае можно говорить, что была оплачена 100 % часть НДС.
Распределение входного НДС. Напомним, что долгое время налоговики, без достаточных на то оснований, требовали от плательщиков НДС распределения входного НДС в случае, если товары (работы, услуг) приобретались для одновременного использования в операциях, обязательства по которым начислялись по общим правилам и по кассовому методу. Такие требования, например, выдвигались в письмах ГНАУ от 29.02.08 г. № 4081/7/16-1515-05, от 05.02.07 г. № 2131/7/16-1417.
К сожалению, их «пожелания» на сегодняшний день нашли свое воплощение в п. 21 раздела III Порядка № 1492, которым установлено: «В случае применения плательщиками кассового метода определения налоговых обязательств и налогового кредита в соответствии с пунктом 187.10 <…> Кодекса такие плательщики осуществляют распределение сумм налога на добавленную стоимость, начисленного (уплаченного) в связи с получением товаров/услуг, при поставке которых применяются одновременно и кассовый метод, и общие правила определения налоговых обязательств и налогового кредита в порядке и по форме в соответствии с таблицей 4 (Д7) (приложение 7)».
Иными словами, если товары (работы, услуги) приобретаются для одновременного использования в операциях, НО по которым начисляются как по общим правилам (по правилу первого события), так и с применением кассового метода, то входной НДС должен распределяться. На этот момент ГНСУ неоднократно обращала свое внимание в консультациях из ЕБНЗ , а также в своих письмах от 04.03.11 г. № 6310/7/16-1517-26, от 04.03.11 г. № 4545/6/16-1515-26, от 05.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04. При этом в последнем письме представители ГНСУ прямо сказали, что «такое распределение отражается плательщиком в таблице 4 приложения 7 (Д7) к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».
Тем, кто спорить с налоговиками не будет, заполнить Таблицу 4 Приложения Д7 необходимо будет согласно рекомендациям, предложенным в разделе 130.25 ЕБНЗ (см. «Как заполнять Таблицу 4 Приложения Д7» на с. 44).
| Как заполнять Таблицу 4 Приложения Д7 Извлечение из консультации, размещенной в разделе 130.25 ЕБНЗ «<…> Заполнение таблицы 4 (Д7) осуществляется плательщиком налога следующим образом. В колонках 1 «объем (без НДС)» и 2 «НДС» — указывается остаток из предыдущего(их) периода(ов) неоплаченных товаров/услуг, которые были приобретены для кассового метода и суммы НДС по которым не принимали участия в формировании налогового кредита. В колонках 3 «объем (без НДС)» и 4 «НДС» — товары/услуги, которые были приобретены плательщиком налога и оплачены в налоговом (отчетном) периоде, за который подается Д7. При этом суммы НДС из графы 4 включаются плательщиком налога в налоговый кредит при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной. В колонках 5 «объем (без НДС)» и 6 «НДС» — товары/услуги, которые были приобретены плательщиком налога и не оплачены в налоговом (отчетном) периоде, за который подается Д7. Указанные объемы и суммы НДС таких товаров/услуг распределяются далее в колонках 7, 8, 9, 10. Так, в колонках 7 «объем (без НДС)» и 8 «НДС» — доля объема и суммы НДС не оплаченных товаров/услуг (из колонок 5 и 6 соответственно), которые были приобретены плательщиком налога для кассового метода. В колонках 9 «объем (без НДС)» и 10 «НДС» — доля объема и суммы НДС неоплаченных товаров/услуг (из колонок 5 и 6 соответственно), которые были приобретены плательщиком налога не для кассового метода и налоговый кредит по которым формируется по первому из событий. При этом суммы НДС из графы 10 включаются плательщиком налога в налоговый кредит при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной. В колонках 11 «объем (без НДС)» и 12 «НДС» — оплата из остатка из предыдущего(их) периода(ов) неоплаченных товаров/услуг для кассового метода (из колонок 1 и 2 соответственно). При этом суммы НДС из графы 12 включаются плательщиком налога в налоговый кредит при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной. В колонках 13 «объем (без НДС)» и 14 «НДС» — остаток неоплаченных товаров/услуг для применения кассового метода, который переносится в колонки 1 и 2 соответственно таблицы 4 (Д7) расчета за следующий отчетный (налоговый) период. Сумма объема, указываемая в колонке 13, рассчитывается по формуле: значение колонки 1 - значение колонки 11 ++ значение колонки 7. Сумма НДС, указываемая в колонке 14, рассчитывается по формуле: значение колонки 2 - значение колонки 12 + значение колонки 8 <…>». |
В дополнение к вышеописанному алгоритму заполнения Таблицы 4 Приложения Д7 хотелось бы отметить следующее.
1. Рассмотрим такую ситуацию: первое событие — оплата (предоставление иного вида компенсации) товаров (работ, услуг), а приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для одновременного использования в операциях, которые облагаются и по правилу первого события, и по кассовому методу. Приведенное разъяснение налоговиков не дает прямого ответа относительно заполнения Таблицы 4 Приложения Д7 в таком случае.
С одной стороны, в такой ситуации вся сумма входного НДС попадет в состав НК текущего отчетного периода, поскольку дата возникновения права на НК и для кассового метода, и для правила «первого события» совпадет. С другой стороны, одновременное использование таких товаров в «кассовом» и «общем» методе начисления НО, если придерживаться мнения налоговиков, требует распределения НК и заполнения Таблицы 4 Приложения Д7. Однако сделать это без нарушения предложенного налоговиками алгоритма будет невозможно, поскольку в состав НК текущего периода входной НДС по кассовому методу попадает из графы 4, а по общему методу — из графы 10 Таблицы 4 Приложения Д7. При этом графа 10 — это часть входного НДС, который не уплачен в текущем периоде (т. е. часть графы 6).
Выходит, Таблица 4 Приложения Д7 предназначена и приспособлена для распределения между кассовым и обычным методами начисления НО только того входного НДС, который в текущем периоде не был уплачен. Ну а в рассмотренной нами ситуации уплаченный входной НДС следует ставить в строку 10 декларации по НДС либо минуя Таблицу 4 Приложения Д7, либо, игнорируя требования о распределении, всю сумму такого входного, без пропорционального распределения, отразить в графе 4 Таблицы 4 Приложения Д7 (с соответствующим заполнением графы 3) и оттуда перенести в состав строки 10 Декларации по НДС.
2. Налоговики ничего не сказали о том, как поступать, когда входной НДС, помимо пропорционального распределения между кассовым и обычным методами начисления НО подлежит распределению между облагаемо-необлагаемыми операциями в соответствии со ст. 199 НКУ. Судя по всему, в такой ситуации при заполнении Таблицы 4 Приложения Д7 надо брать уже часть входного НДС, которая после распределения по ст. 199 НКУ подлежит включению в состав НК (т. е. ту часть, которая должна была попасть в строку 15.1 Декларации по НДС) и ее распределять между кассовым и общим методами начисления НО.
3. Налоговики ничего не сказали о том, как рассчитать пропорцию между кассовым и обычным методами начисления НО. Собственно говоря, отсутствие в тексте НКУ упоминания о таком пропорциональном распределении между кассовым и обычным методами начисления НО и о расчете необходимой для такого распределения пропорции наталкивают на мысль о неправомерности п. 21 Порядка № 1492, а также самой Таблицы 4 Приложения Д7.
4. Налоговики ничего не сказали о том, как воспринимать уплату входного НДС, который ранее был распределен между графами 8 и 10 таблицы 4 Приложения Д7: как событие для возникновения права на НК по той части входного НДС, которая попала в графу 8 таблицы 4 Приложения Д7 и отражается по кассовому методу (в текущем периоде данная сумма числится в составе графы 2 таблицы 4 Приложения Д7), либо же как второе событие по входному НДС, который уже сформировал НК по правилу первого события через графу 10 таблицы 4 Приложения Д7 ?!
Нам сложно дать ответ на последний вопрос. Так же, как и сложно предложить механизм распределения входного НДС между кассовым и общим методами начисления НО. Не случайно в Таблице 4 Приложения Д7, да и вообще в Приложении Д7 сперва ГНСУ, а впоследствии и Минфин, не предложили никакой методики для расчета коэффициента распределения, подобно Таблице 1 Приложения Д7. Поэтому считаем, что такое распределение недостаточно обоснованно.
Тем не менее желающим провести такое распределение остается полагаться на аналогию с механизмом расчета коэффициента распределения входного НДС, установленным в ст. 199 НКУ. В результате сумма входного НДС по товарам (работам, услугам), одновременно задействованным в оказании услуг, НО по которым начисляются по общему и по кассовому методам, распределяется так, как стоимость услуг (работ), по которым НО начисляется по кассовому методу, относится к общей стоимости услуг (работ), в которых одновременно были использованы приобретенные товары (работы, услуги).
Пример. Для производства теплоэнергии было закуплено товаров (работ, услуг), по которым не произведены расчеты с поставщиками, на сумму 120 тыс. грн. (включая 20 тыс. грн. НДС). За месяц было поставлено теплоэнергии на сумму 1 млн. грн (из которых только на 700 тыс. грн. продается населению и бюджетным учреждениям с применением кассового метода начисления НО, а на остальные 300 тыс. грн. было продано небюджетным организациям с начислением НО по правилу первого события). Поэтому в текущем отчетном периоде 20 тыс. грн. входного НДС должны быть распределены в пропорции 70 % — для кассового метода (будут включены в НК по мере оплаты), а остальные 30 % отражаются по правилу первого события.
Надеемся, что Минфин поймет ошибочность такого распределения входного НДС, и пусть не в ближайшем будущем, но отменит Таблицу 4 Приложения Д7.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу с 01.01.11 г.).
Реестр — Реестр полученных и выданных налоговых накладных, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.
Порядок № 1492 —Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 25.11.11 г. № 1492.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
НН — налоговая накладная.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
