КАСОВИЙ МЕТОД З ПДВ:
аналізуємо правила гри
Як відомо, ПКУ скасував касовий метод для «малооборотних» платників ПДВ. Однак при цьому, як і за часів дії Закону України «Про податок на додану вартість», було збережено можливість застосування касового методу в особливих випадках. Пропонований матеріал має на меті розібратися в обмеженнях, особливостях та правилах застосування касового методу в межах ПКУ.
Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Термінологія
Згідно з визначенням касового методу, наведеним у п.п. 14.1.266 ПКУ, сутність касового методу зводиться до того, що ПЗ та ПК платник має формувати за датою, на яку припадає отримання (для ПЗ) або перерахування (для ПК) компенсації за продані/куплені товари/послуги (див. «Що таке касовий метод для цілей ПДВ»).
| Що таке касовий метод для цілей ПДВ Витяг із ПКУ «14.1.266. касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу — метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського |
Таким чином, у межах касового методу саме дата надання/отримання компенсації буде основною при заповненні Реєстру, а також декларації з ПДВ.
Коли працює касовий метод
Підрядні будівельні роботи . На сьогодні* касовий метод з ПДВ є застосовним у межах операцій з виконання підрядних будівельних робіт. Така можливість, а не обов'язок (тобто касовий метод у таких операціях застосовується за бажанням), у п. 187.1 ПКУ з'явилася порівняно недавно і дослівно звучить таким чином: «За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу».
* Відповідні зміни було внесено Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо посилення відповідальності та вдосконалення державного регулювання у сфері містобудівної діяльності» від 22.12.11 р. № 4220-VI // «БТ», 2012, № 6, с. 4.
У коментарі** до цього нововведення ми вже відзначали і ще раз звертаємо на це увагу, що не до кінця зрозумілі критерії, дотримання яких дозволяє скористатися правом на касовий метод. Зокрема, не зрозуміло, хто в межах будівельних робіт може застосовувати касовий метод — замовник чи підрядник. Крім того, недостатньо очевидним є критерій «будівельності» підрядних робіт: такими вважатимуться лише ті, на які отримуються дозволи органів державного архітектурно-будівельного контролю, чи будь-які? Ураховуючи фіскальні переконання податківців щодо застосування цієї норми, на нас можуть чекати сюрпризи. Однак оцінити їх на сьогодні важко через новизну норми як наслідок відсутність практики її застосування.
** Див. ком. «Відповідальність за порушення містобудівного законодавства та касовий метод з ПДВ для підрядників» // «БТ», 2012, № 6, с. 4.
На нашу думку, цю норму орієнтовано на виконавців робіт, тобто право на касовий метод з ПДВ надано тільки виконавцям підрядних робіт. І сподіваємося, що касовий метод буде доступний не лише при здійсненні робіт з будівництва/реконструкції об'єктів нерухомості (саме сюди можна віднести і капітальний ремонт таких об'єктів), а й виконавцям, які виконують роботи з поточного ремонту.
Крім того, в силу відсутності процедури повідомлення податкових органів про вибір касового методу вважаємо доцільним такий вибір закріпити у відповідному розпорядчому документі по підприємству.
Що ж до «перехідних» операцій, то це питання вирішується досить просто. ДПСУ, з чим згодні і ми, до «перехідних» операцій застосовує ті правила, які підлягали застосуванню до появи альтернативних правил оподаткування та/або зміни законодавства. Відповідно, якщо перша подія сталася до 19.01.12 р., то дана операція підлягає оподаткуванню за загальними правилами і касовий метод до такої операції застосовуватися не повинен.
Житлово-комунальні послуги . Право на касовий метод у межах операцій з поставки житлово-комунальних послуг існувало ще в часи чинності Закону про ПДВ (п. 11.11) і практично в незмінному вигляді перекочувало в п. 187.10 ПКУ (див. «Касовий метод при поставці ЖКП»).
| Касовий метод при поставці ЖКП Витяг із ПКУ «187.10. Платники податку, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), надають послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості (далі — ЖЕКи), визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом. Зазначене правило визначення дати виникнення податкових зобов'язань поширюється також на операції з постачання зазначених товарів/послуг для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують такі товари/послуги, якщо вони зареєстровані як платники податку. Для цілей цього пункту послугами, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, вважаються послуги з технічного обслуговування ліфтів та диспетчерських систем, систем протипожежної автоматики та димовидалення, побутових електроплит, обслуговування димовентиляційних каналів, внутрішньобудинкових систем водо- і теплопостачання, водовідведення та зливової каналізації, вивезення та утилізації твердого побутового та грубого сміття, прибирання будинкової та прибудинкової території, а також інші послуги, які надаються ЖЕКами зазначеним у цьому пункті покупцям за їх рахунок». |
Критерії застосування цієї норми, як ви розумієте, залишилися незмінними. Власне кажучи, це підтвердила й сама ДПСУ, повторивши в листах від 05.10.11 р. № 4261/6/15-3415-04*, від 04.03.11 р. № 6310/7/16-1517-26, від 04.03.11 р. № 4545/6/16-1515-26 ті самі критерії, що і в листі ДПАУ від 29.02.08 р. № 4081/7/16-1515-05 для застосування п. 11.11 Закону про ПДВ (див. «Коли застосовується п. 187.10 ПКУ» на с. 41).
* Див. Шпаргалку бухгалтера «Актуальні питання зі сплати ПДВ роз'яснює ДПСУ» // «БТ», 2011, № 47, с. 17.
| Коли застосовується п. 187.10 ПКУ Витяг із листа ДПСУ від 05.10.11 р. № 4261/6/15-3415-04 «Таким чином, за касовим методом визначаються: — податкові зобов'язання щодо операцій з постачання житлово-комунальних послуг, якщо покупцями таких товарів/послуг є фізичні особи, бюджетні установи, не зареєстровані платниками цього податку, а також ЖЕКи та бюджетні установи, що отримують такі товари/послуги, якщо вони зареєстровані як платники податку; — податковий кредит щодо операцій з придбання товарів/послуг, які використовуються для забезпечення постачання житлово-комунальних послуг визначеним у цьому пункті категоріям споживачів. Постачання перелічених у цьому пункті товарів/послуг іншим категоріям споживачів чи постачання інших товарів/послуг категоріям споживачів, визначеним у цьому пункті, здійснюються у загальному порядку (за правилом першої події), а саме касовий метод не поширюється на операції з: — продажу комунальних послуг суб'єктам господарювання різних форм власності, власникам та орендарям нежитлових приміщень, що не є бюджетними організаціями та не належать до категорії населення; — придбання товарів, послуг, які використовуються в цілях поставки комунальних послуг суб'єктам господарювання різних форм власності, власникам та орендарям нежитлових приміщень, що не є бюджетними організаціями та не належать до категорії населення». |
Інакше кажучи, касовий метод за п. 187.10 ПКУ обмежено:
1) видом послуг. Касовий метод застосовний лише до операцій з постачання теплової енергії, газу природного (крім скрапленого), послуг з водопостачання, водовідведення або послуг, вартість яких уключається до складу квартирної плати або плати за утримання житла**;
2) статусом одержувачів послуг. Касовий метод застосовується, якщо одержувачі послуг:
— фізичні особи чи бюджетні установи, не зареєстровані як платники ПДВ;
— житлово-експлуатаційні контори, квартирно-експлуатаційні частини, об'єднання співвласників багатоквартирного будинку чи інші подібні платники, які здійснюють збирання грошей від фізичних осіб чи бюджетних установ у рахунок компенсації вартості ЖКП;
— бюджетні установи або ЖЕКи навіть у разі, якщо їх зареєстровано платниками ПДВ.
** У тому ж п. 187.10 ПКУ визначено коло таких послуг — див. «Коли застосовується п. 187.10 ПКУ».
При цьому умови стосовно виду послуг і статусу одержувача таких послуг повинні дотримуватися одночасно . У всіх інших випадках застосовується загальне правило першої події, що, крім названих вище листів ДПСУ, підтверджується і в роз'ясненнях у розділі 130.07 ЄБПЗ.
Особливості застосування касового методу
Дебіторська заборгованість. Як відомо, при касовому методі ПЗ виникають за датою отримання грошей чи іншого роду компенсації за продані товари (роботи, послуги). Відповідно якщо першою подією було відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт), то в обліку платника ПДВ, який застосовує касовий метод, виникне дебіторська заборгованість, за якою не було нараховано податкові зобов'язання з ПДВ. Тому стосовно такої безПДВшної дебіторської заборгованості згодом виникає низка запитань, на яких ми б хотіли зупинитися.
1. Анулювання ПДВ-реєстрації . У розділі 130.04 ЄБПЗ податківці беззастережно вимагають нараховувати ПЗ у ситуації, коли на дату анулювання ПДВ-реєстрації розглядувану нами безПДВшну дебіторську заборгованість не було погашено. Аргумент: «при анулюванні реєстрації платник ПДВ втрачає право застосовувати касовий метод визначення дати податкових зобов’язань, <…> а тому у разі анулювання свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ такий платник повинен не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника ПДВ нарахувати податкові зобов’язання на обсяг поставлених, але не оплачених товарів/послуг».
З формальної точки зору податківці не мають рації, оскільки їх аргументи не базуються на приписах ПКУ, яким описану ситуацію не визначено як підставу для нарахування ПЗ. Анулювання ПДВ-реєстрації є підставою для нарахування ПЗ лише стосовно товарних залишків. Також анулювання ПДВ-реєстрації ніде не зазначено як підстава для нарахування ПЗ за касовим методом. Однак відстоювати формалізм платникам податків, найімовірніше, доведеться в суді.
2. Списання дебіторської заборгованості . Цей випадок податківці також розглядають як підставу для нарахування ПЗ за касовим методом. Аргумент — «списання дебіторської заборгованості, з метою оподаткування, вважається наданням інших видів компенсацій вартості поставлених товарів/послуг » (див. розділ 130.10 ЄБПЗ).
Списання заборгованості ми не вважаємо компенсацією вартості товарів (робіт, послуг). Унаслідок цього таку обставину навряд чи можна вважати значущою для касового методу і як наслідок для нарахування ПЗ. Щоправда, тут існує ризик, що таку операцію буде визнано безоплатною поставкою товарів з подальшим нарахуванням ПЗ за загальними правилами. І хоча списання заборгованості не згадується у визначенні терміна «безоплатно надані товари, роботи, послуги», наведеному в п.п. 14.1.13 ПКУ, на нашу думку, у суді буде доволі складно відстояти ненарахування ПЗ у такому разі.
Право на ПК. При формуванні ПК платнику, який застосовує касовий метод, слід ураховувати такі особливості.
1. У випадках, коли дата оприбуткування товарів (робіт, послуг) передує даті оплати, то для їх одержувача, який застосовує касовий метод ПДВ, цілком звичайною буде ситуація, коли ПК звітного періоду підтверджується ПН, виписаними в минулих звітних періодах. Адже постачальники товарів (робіт, послуг) цілком можуть застосовувати правило першої події при відображенні ПЗ та виписувати ПН за датою відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Тоді як право на ПК у одержувача таких товарів (робіт, послуг), який застосовує касовий метод, усе одно виникає тільки після компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).
2. Як відомо, останні три абзаци п. 198.6 ПКУ містять обмеження щодо включення до складу ПК податкових накладних, виписаних в іншому періоді, ніж звітний. У цьому матеріалі ми не зупинятимемося на особливостях та нюансах застосування цього обмеження, а зауважимо лише, що для операцій, у межах яких ПК формується за касовим методом, платники ПДВ «мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку».
При цьому слід ураховувати таке:
а) незважаючи на формальне прочитання названої норми, на нашу думку, відлік 60 днів починається з дати виникнення права на ПК, тобто з дати перерахування коштів та/або надання будь-якого іншого виду компенсації за придбані товари (роботи, послуги), а не лише з дати перерахування грошових коштів;
б) установлене в п. 198.6 ПКУ обмеження у 60 днів прив'язане тільки до компенсації вартості товарів (робіт, послуг) і як наслідок не стосується випадків, описаних у п. 1 цього підрозділу статті, тобто не стосується випадків, коли ПН було оформлено на відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт). Право на відображення таких ПН у складі ПК зберігається до того моменту, доки не буде здійснено компенсацію вартості товарів (робіт, послуг). І лише після надання компенсації починає відлічуватися 60-денне обмеження на віднесення таких ПН до складу ПК.
Тут, щоправда, слід зробити застереження щодо застосування строку давності (1095 днів), установленого у ст. 102 ПКУ. На нашу думку, він не застосовний у ситуації, що нами розглядається. Отже, за платниками ПДВ, які застосовують касовий метод, право на відображення ПН, виписаних за датою відвантаження товарів (робіт, послуг), у складі ПК має зберігатися протягом усього часу існування заборгованості без обмеження 1095 днями, оскільки право на ПК при касовому методі виникає лише з дати перерахування/надання компенсації вартості. І саме факт здійснення такої компенсації є тією подією, від якої починає відлічуватися строк у 1095 днів.
Однак нашу точку зору, судячи з усього, не поділяють податківці. У розділі 130.18 ЄБПЗ зазначено, що право на включення ПН, виписаних раніше за датою відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт), до складу ПК зберігається протягом 60 днів з дати надання постачальнику компенсації вартості товарів (робіт, послуг) і за умови, що з моменту виписування ПН не минуло 1095 днів.
Ведення Реєстру . Як зазначалося вище, якщо товари (роботи, послуги) придбаваються виключно для надання послуг, до яких застосовується касовий метод, то ПДВ щодо таких товарів (робіт, послуг) відображається у складі ПК того періоду, на який припадає оплата (надання іншого виду компенсації). У результаті виникає цілком логічне запитання щодо правил ведення Реєстру, а саме: як відображати в розділі II Реєстру податкову накладну, виписану постачальником за правилом першої події на всю суму операції, коли першою подією було відвантаження товарів та/або виконання/надання робіт/послуг, а другою:
1) оплата повної вартості товарів (робіт, послуг);
2) оплата частини вартості товарів (робіт, послуг)?
У розділі 130.23 ЄБПЗ нам пощастило знайти консультацію, що стосується другого випадку (коли було оплачено тільки частину вартості), — див. «Особливості ведення Реєстру при касовому методі» на с. 43.
| Особливості ведення Реєстру при касовому методі Витяг із розділу 130.23 ЄБПЗ «Відповідно до п. 10 Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затвердженого наказом ДПАУ від 24.12.10 № 1002 <…>, у розділі II реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) відображаються отримані податкові накладні, розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, ВМД, а також інші документи, на підставі яких здійснюється облік операцій з придбання товарів/послуг. У випадку формування податкового кредиту за касовим методом отримана податкова накладна, оплата за якою здійснюється різними датами, включається до Реєстру на кожну дату списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). При цьому: у графі 1 проставляється номер запису податкової накладної; у графі 2 вказується дата отримання податкової накладної; до граф 3, 4, 6, 7 переносяться відповідні реквізити податкової накладної; у графі 5 зазначається вид документа ПН — податкова накладна; у графі 8 вказується списана (видана з каси) сума коштів у рахунок оплати за поставлені (надані) товари (послуги); у графі 9 вказується сплачена вартість товарів/послуг та основних фондів без податку на додану вартість; у графі 10 вказується сплачена сума податку на додану вартість за отриманими товарами/послугами та основними фондами, визначена виходячи з їх вартості, зазначеної у графі 9». |
Як бачимо, рекомендації є досить докладними та чіткими і зводяться до того, що в разі формування ПК за касовим методом при заповненні Реєстру слід орієнтуватися на право включити ПДВ до складу ПК звітного періоду. При цьому ту саму податкову накладну може бути внесено до Реєстру кілька разів і в різних періодах, але ПДВ, що підлягає включенню до складу ПК звітного періоду за такою ПН, має відповідати тій сумі ПДВ, яку було сплачено в цьому звітному періоді. Вважаємо, що це правило цілком застосовне і в ситуації, коли було здійснено повну оплату вартості послуг (у ситуації 1). У нашому випадку можна говорити, що було сплачено 100 % частину ПДВ.
Розподіл вхідного ПДВ. Нагадаємо, що тривалий час податківці, без достатніх на те підстав, вимагали від платників ПДВ розподіляти вхідний ПДВ у разі, якщо товари (роботи, послуг) придбавалися для одночасного використання в операціях, зобов'язання за якими нараховувалися за загальними правилами та за касовим методом. Такі вимоги, наприклад, висувалися в листах ДПАУ від 29.02.08 р. № 4081/7/16-1515-05, від 05.02.07 р. № 2131/7/16-1417.
На жаль, їх «побажання» на сьогодні знайшли своє втілення в п. 21 розд. III Порядку № 1492, де встановлено таке: «У разі застосування платниками касового методу визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту відповідно до пункту 187.10 <…> Кодексу такі платники здійснюють розподіл сум податку на додану вартість, нарахованого (сплаченого) у зв'язку з отриманням товарів/послуг, при постачанні яких застосовуються одночасно і касовий метод, і загальні правила визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту, у порядку і за формою відповідно до таблиці 4 (Д7) (додаток 7)».
Інакше кажучи, якщо товари (роботи, послуги) придбаваються для одночасного використання в операціях, ПЗ за якими нараховуються як за загальними правилами (за правилом першої події), так із застосуванням касового методу, то вхідний ПДВ має розподілятися. На цей момент ДПСУ неодноразово звертала увагу в консультаціях з ЄБПЗ, а також у своїх листах від 04.03.11 р. № 6310/7/16-1517-26, від 04.03.11 р. № 4545/6/16-1515-26, від 05.10.11 р. № 4261/6/15-3415-04. При цьому в останньому листі представники ДПСУ прямо зауважили, що «такий розподіл відображається платником у таблиці 4 додатка 7 (Д7) до податкової декларації з податку на додану вартість».
Тим, хто не дискутуватиме з податківцями, доведеться заповнити Таблицю 4 Додатка Д7 згідно з рекомендаціями, запропонованими в розділі 130.25 ЄБПЗ (див. «Як заповнювати Таблицю 4 Додатка Д7» на с. 44).
| Як заповнювати Таблицю 4 Додатка Д7 Витяг із консультації, розміщеної в розділі 130.25 ЄБПЗ «<…> Заповнення таблиці 4 (Д7) здійснюється платником податку таким чином. В колонках 1 «обсяг (без ПДВ)» та 2 «ПДВ» зазначається залишок з попереднього(іх) періоду(ів) неоплачених товарів/послуг, які були придбані для касового методу та суми ПДВ щодо яких не брали участі у формуванні податкового кредиту. В колонках 3 «обсяг (без ПДВ)» та 4 «ПДВ» — товари/послуги, які були придбані платником податку та оплачені в податковому (звітному) періоді, за який подається Д7. При цьому суми ПДВ з графи 4 включаються платником податку до податкового кредиту за наявності належним чином оформленої податкової накладної. В колонках 5 «обсяг (без ПДВ)» та 6 «ПДВ» — товари/послуги, які були придбані платником податку та не оплачені в податковому (звітному) періоді, за який подається Д7. Зазначені обсяги та суми ПДВ таких товарів/послуг розподіляються далі в колонках 7, 8, 9, 10. Так, у колонках 7 «обсяг (без ПДВ)» та 8 «ПДВ» — частка обсягу та суми ПДВ неоплачених товарів/послуг (з колонок 5 та 6 відповідно), які були придбані платником податку для касового методу. В колонках 9 «обсяг (без ПДВ)» та 10 «ПДВ» — частка обсягу та суми ПДВ неоплачених товарів/послуг (із колонок 5 та 6 відповідно), які були придбані платником податку не для касового методу та податковий кредит щодо яких формується за першою з подій. При цьому суми ПДВ з графи 10 включаються платником податку до податкового кредиту за наявності належним чином оформленої податкової накладної. В колонках 11 «обсяг (без ПДВ)» та 12 «ПДВ» — оплата із залишку з попереднього(іх) періоду(ів) неоплачених товарів/послуг для касового методу (з колонок 1 та 2 відповідно). При цьому суми ПДВ з графи 12 включаються платником податку до податкового кредиту за наявності належним чином оформленої податкової накладної. В колонках 13 «обсяг (без ПДВ)» та 14 «ПДВ» — залишок неоплачених товарів/послуг для застосування касового методу, що переноситься до колонок 1 та 2 відповідно таблиці 4 (Д7) розрахунку за наступний звітний (податковий) період. Сума обсягу, що зазначається в колонці 13, розраховується за формулою: значення колонки 1 - значення колонки 11 + значення колонки 7. Сума ПДВ, що зазначається в колонці 14, розраховується за формулою: значення колонки 2 - значення колонки 12 + значення колонки 8 <…>». |
На додачу до описаного вище алгоритму заповнення Таблиці 4 Додатка Д7 зауважимо таке.
1. Розглянемо таку ситуацію: перша подія — оплата (надання іншого виду компенсації) товарів (робіт, послуг), а придбані товари (роботи, послуги) призначено для одночасного використання в операціях, що оподатковуються і за правилом першої події, і за касовим методом. Наведене роз'яснення податківців не дає прямої відповіді щодо заповнення Таблиці 4 Додатка Д7 у такому випадку.
З одного боку, у такій ситуації вся сума вхідного ПДВ потрапить до складу ПК поточного звітного періоду, оскільки дата виникнення права на ПК і для касового методу, і для правила першої події збігатиметься. З іншого боку, одночасне використання таких товарів у касовому та загальному методі нарахування ПЗ, якщо дотримуватися думки податківців, вимагає розподілу ПК та заповнення Таблиці 4 Додатка Д7. Однак зробити це без порушення запропонованого податківцями алгоритму буде неможливо, оскільки до складу ПК поточного періоду вхідний ПДВ за касовим методом потрапляє з графи 4, а за загальним методом — із графи 10 Таблиці 4 Додатка Д7. При цьому графа 10 — це частина вхідного ПДВ, який не сплачено в поточному періоді (тобто частина графи 6).
Виходить, Таблицю 4 Додатка Д7 призначено та пристосовано для розподілу між касовим та звичайним методами нарахування ПЗ лише того вхідного ПДВ, який у поточному періоді не було сплачено. А в розглянутій нами ситуації сплачений вхідний ПДВ потрібно включати до рядка 10 декларації з ПДВ або оминаючи Таблицю 4 Додатка Д7, або, ігноруючи вимоги про розподіл, відобразити всю суму такого вхідного ПДВ, без пропорційного розподілу, у графі 4 Таблиці 4 Додатка Д7 (з відповідним заповненням графи 3) і звідти перенести до складу рядка 10 Декларації з ПДВ.
2. Податківці нічого не роз’яснили, як діяти, коли вхідний ПДВ, крім пропорційного розподілу між касовим та звичайним методом нарахування ПЗ, підлягає розподілу між оподатковуваним и та неоподатковуваними операціями відповідно до ст. 199 ПКУ. Судячи з усього, у такій ситуації при заповненні Таблиці 4 Додатка Д7 потрібно брати вже частину вхідного ПДВ, яка після розподілу за ст. 199 ПКУ підлягає включенню до складу ПК (тобто ту частину, що мала потрапити до рядка 15.1 декларації з ПДВ ), і розподіляти її між касовим та загальним методами нарахування ПЗ.
3. Податківці нічого не сказали про те, як розрахувати пропорцію між касовим та звичайним методами нарахування ПЗ. Власне кажучи, відсутність у тексті ПКУ згадки про такий пропорційний розподіл між касовим та звичайним методами нарахування ПЗ і про розрахунок необхідної для такого розподілу пропорції підводять до думки про неправомірність п. 21 Порядку № 1492, а також самої Таблиці 4 Додатка Д7.
4. Податківці нічого не зазначили про те, як сприймати сплату вхідного ПДВ, який раніше було розподілено між графами 8 і 10 Таблиці 4 Додатка Д7: як подію для виникнення права на ПК у тій частині вхідного ПДВ, що потрапила до графи 8 Таблиці 4 Додатка Д7 та відображається за касовим методом (у поточному періоді ця сума значиться у складі графи 2 Таблиці 4 Додатка Д7), або ж як другу подію щодо вхідного ПДВ, який уже сформував ПК за правилом першої події через графу 10 Таблиці 4 Додатка Д7?!
Нам важко дати відповідь на останнє запитання. Так само важко запропонувати механізм розподілу вхідного ПДВ між касовим та загальним методами нарахування ПЗ. Не випадково в Таблиці 4 Додатка Д7, та й узагалі в Додатку Д7, спочатку ДПСУ, а згодом і Мінфін не запропонували жодної методики для розрахунку коефіцієнта розподілу подібно до Таблиці 1 Додатка Д7. Тому вважаємо, що такий розподіл є недостатньо обґрунтованим.
Однак тим, хто бажає провести такий розподіл, залишається покладатися на аналогію з механізмом розрахунку коефіцієнта розподілу вхідного ПДВ, установленим у ст. 199 ПКУ. У результаті сума вхідного ПДВ щодо товарів (робіт, послуг), одночасно задіяних у наданні послуг, ПЗ стосовно яких нараховуються за загальним та за касовим методами, розподіляється так, як вартість послуг (робіт), щодо яких ПЗ нараховується за касовим методом, відноситься до загальної вартості послуг (робіт), в яких одночасно було використано придбані товари (роботи, послуги).
Приклад. Для виробництва теплоенергії було куплено товари (роботи, послуги), щодо яких не проведено розрахунки з постачальниками, на суму 120 тис. грн. (уключаючи 20 тис. грн. ПДВ). За місяць було поставлено теплоенергії на суму 1 млн грн. (з яких лише на суму 700 тис. грн. продається енергії населенню та бюджетним установам із застосуванням касового методу нарахування ПЗ, а решту 300 тис. грн. було продано небюджетним організаціям з нарахуванням ПЗ за правилом першої події). Тому в поточному звітному періоді 20 тис. грн. вхідного ПДВ має бути розподілено у пропорції 70 % — для касового методу (буде включено до ПК у міру оплати), а решта 30 % відображається за правилом першої події.
Сподіваємося, що Мінфін зрозуміє помилковість такого розподілу вхідного ПДВ і, нехай не в найближчому майбутньому, але все-таки скасує Таблицю 4 Додатка Д7.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність з 01.01.11 р.).
Реєстр — Реєстр отриманих та виданих податкових накладних, форму якого затверджено наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1002.
Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 25.11.11 р. № 1492.
ПЗ — податкові зобов'язання.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
