ПОВЫШЕНИЕ
СТОИМОСТНОГО
КРИТЕРИЯ МНМА:
последствия в учете
С 2012 года повышается стоимостный критерий для признания материальных активов основными средствами. В 2011 году этот показатель был на уровне 1000 грн., сейчас составляет 2500 грн. Надо ли в связи с изменением стоимостного критерия пересматривать все имеющиеся на 01.01.12 г. основные средства и делать какие-либо корректировки? Что делать, если стоимость приобретенного в 2011 году, но полученного в 2012 году материального актива попадает в эту стоимостную категорию — более 1000 грн., но менее 2500 грн.? Эти и другие вопросы переходного периода, связанного с повышением стоимостного критерия, мы рассмотрим в сегодняшней статье.
Яна ИНДЮХОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор» , y.indyukhova@id.factor.ua
Каков стоимостный критерий для отнесения к ОС
Согласно п.п. 14.1.138 НКУ основные средства — это материальные активы, включая запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр, которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более 1 года (или операционного цикла, если он больше года). Не считаются ОС, в частности, материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн.
В 2011 году стоимостный критерий для отнесения материальных активов в состав ОС был на уровне 1000 грн. (п. 14 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). С 2012 года этот показатель повышен до 2500 грн. То есть для того, чтобы материальный актив учитывался как ОС, необходимо, чтобы его стоимость превысила 2500 грн.
Еще вопрос — что именно понимать под «стоимостью» ОС, для того чтобы определить, превышает ли она 2500 грн. или нет. На наш взгляд, с 2500 грн. необходимо сравнивать сформированную согласно п. 146.5 НКУ первоначальную стоимость объекта (то есть стоимость ОС с учетом расходов, связанных с приобретением объекта — например, расходы на транспортировку, установку, монтаж).
Ввиду повышения стоимостного критерия возникает немало вопросов насчет того, как быть с ОС, которые уже введены в эксплуатацию и использовались до 01.01.12 г.; к каким объектам применять новый стоимостный критерий и на какое событие (оплату, оприходование или ввод в эксплуатацию) ориентироваться. Поиском ответов на эти вопросы мы сейчас и займемся.
Налоговые последствия повышения стоимостного критерия
Материальные активы, срок службы которых составляет более 1 года (или операционного цикла, если он больше года), но не дотягивающие до ОС по стоимостному критерию в налоговом учете, согласно п. 145.1 НКУ, классифицируются как малоценные необоротные материальные активы (МНМА) — группа 11.
Если объект классифицируют как МНМА, то амортизировать его в налоговом учете можно с использованием только одного из двух методов начисления амортизации (п.п. 145.1.6 НКУ):
1) метод «50 %/50 %»: в первом месяце использования объекта начисляют амортизацию в размере 50 % амортизируемой стоимости, и остальные 50 % амортизируемой стоимости в месяце их изъятия из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом;
2) метод «100 %»: в первом месяце использования объекта начисляется амортизация в размере 100 % его стоимости.
Прежде чем рассмотреть вопросы налогового учета переходных МНМА (когда оплата, оприходование и ввод в эксплуатацию приходятся на разные периоды), пару слов скажем о «старых» объектах необоротных активов. В отношении «старых» объектов, ОС, остаточная стоимость которых на 01.01.12 г. не превышает 2500 грн., ничего делать не нужно. Вопрос их классификации решался в 2011 году, изменение стоимостного критерия отнесения объектов к ОС на их учет не влияет, ведь еще раз повторимся: с критерием 2500 грн. сравнивают именно первоначальную стоимость необоротных активов.
А вот при решении вопроса налогового учета «переходных» МНМА самая главная задача — определить момент, когда первоначальную стоимость необоротного актива необходимо сравнивать с установленным стоимостным критерием для того, чтобы в налоговом учете классифицировать такой объект как объект ОС или как МНМА. Считаем, что здесь определяющее значение имеет момент ввода объекта в эксплуатацию (Дт 10,11 — Кт 15): если это произошло в 2011 году — первоначальную стоимость объекта сравнивают с критерием 1000 грн., если это событие приходится на 2012 год — ориентироваться необходимо уже на 2500 грн. (в общем виде алгоритм классификации необоротных активов представлен в табл. 1, а в табл. 2 рассмотрены отдельные ситуации).
Таблица 1. Алгоритм классификации переходных необоротных активов
| Оприходование | Ввод в эксплуатацию | Оплата | Порядок налогового учета |
| 2011 | 2011 | 2011 | Во всех этих ситуациях момент ввода объекта необоротных активов в эксплуатацию приходится на 2011 год, а это значит, что классифицировать такой объект необходимо по правилам, действовавшим в 2011 году, то есть первоначальную стоимость объекта сравниваем со стоимостным критерием 1000 грн.: если она не превышает этот предел — признаем объект МНМА, если превышает — объект ОС |
| 2011 | 2011 | 2012 | |
| 2011 | 2012 | 2011 | В этих ситуациях момент ввода объекта необоротных активов в эксплуатацию приходится на 2012 год, а это значит, что классифицировать такой объект необходимо по правилам, действующим в 2012 году, то есть первоначальную стоимость объекта сравниваем со стоимостным критерием 2500 грн.: если она не превышает этот предел — признаем объект МНМА, если превышает — объект ОС |
| 2011 | 2012 | 2012 | |
| 2012 | 2012 | 2011 | |
| 2012 | 2012 | 2012 |
Таблица 2. Переходные ситуации, связанные
с повышением стоимостного критерия
| Ситуация, сложившаяся на 01.01.12 г. | То, что будет после 01.01.12 г. |
| 1 | 2 |
| 1. На 01.01.12 г. остаточная стоимость объекта ОС составляет менее 2500 грн. | Несмотря на то что остаточная стоимость объекта ОС менее 2500 грн., он останется в составе ОС. Переводить в состав МНМА его не нужно, потому что новый стоимостный критерий будет применим только к первоначальной стоимости приобретенных материальных активов с 01.01.12 г. Если на момент повышения критерия объекты ОС использовались фактически, то пересматривать их статус не нужно |
| 2. Первоначальная стоимость объекта ОС 1500 грн. Приобретен в июле 2011 года. Введен в эксплуатацию в декабре 2011 года | На момент ввода в эксплуатацию был актуален стоимостный критерий 1000 грн. Было издано соответствующее распоряжение(1), на основании которого оформлен акт ввода в эксплуатацию. Объект ОС, первоначальная стоимость которого больше 1000 грн., но меньше 2500, приобретенный и введенный в эксплуатацию до 01.01.12 г., несмотря на то что он начнет амортизироваться с января 2012 (в соответствии с требованиями ст. 146.2 НКУ) — и после 01.01.12 г. останется объектом ОС |
| 3. Материальный актив приобретен в декабре 2011 года. Первоначальная стоимость 2000 грн. На 01.01.12 г. не введен в эксплуатацию | Так как материальный объект будет введен в эксплуатацию после 01.01.12 г., то есть в пору действия нового стоимостного критерия (2500 грн.), несмотря на то что он приобретен до 01.01.12 г., он будет признан МНМА. То есть пока не было принято решение о вводе в эксплуатацию, объект числился на 15 счете как капитальная инвестиция. На этом этапе материальный объект еще не является объектом ОС. |
| 4. До 01.01.12 г. перечислен аванс в размере 1900 грн. за материальный актив. Фактически материальный актив получен после 01.01.12 г. | Перечисление аванса и даже оприходование материального актива не делает его объектом ОС. В этой ситуации фактическое получение состоялось после 01.01.12 г., естественно, ввод в эксплуатацию будет осуществлен уже в период действия увеличенного стоимостного критерия, поэтому этот материальный актив будет признан МНМА |
| 5. В декабре получен и введен в эксплуатацию объект ОС первоначальной стоимостью 2000 грн. Оплата перечислена только в январе 2012 года | В этом случае «непроплаченный» материальный объект стал ОС в декабре 2011 года, потому что был введен в эксплуатацию. Поэтому после 01.01.12 г. он останется ОС, несмотря на то что объект будет оплачен уже в период действия повышенного стоимостного критерия. В случае, когда объект начал фактически использоваться до 01.01.12 г., дата оплаты не играет роли, ведь материальный актив приобрел статус ОС до 01.01.12 г. |
| 6. В декабре перечислена оплата за материальный актив в размере 2300 грн. Фактически оприходован и введен в эксплуатацию в январе 2012 года | Как и в предыдущей ситуации, перечисление аванса — не повод считать еще не полученный материальный объект ОС. Фактически материальный объект был введен в эксплуатацию после 01.01.12 г., поэтому его следует зачислить в состав МНМА, потому что его стоимость меньше действующего нового стоимостного критерия (2300 грн. < 2500 грн.) |
| (1) Косвенным доводом того, что при признании приобретенного объекта объектом ОС необходимо издавать соответствующее распоряжение, служит п.п. 145.1.2 НКУ, в котором говорится, что начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс ). | |
Вывод. Для того чтобы определиться, что делать с имеющимися объектами на 01.01.12 г. в общем случае, нужно выяснить — получили ли они статус ОС (были зачислены в Дт 10 счета или если в тот момент соответствовали МНМА — Дт 112). Если приобретенный объект уже классифицирован как ОС (был издан соответствующий распорядительный документ), то пересматривать его статус нет необходимости. Материальные активы, вводимые в эксплуатацию после 01.01.12 г., независимо от того, когда они были получены и оплачены, получают статус ОС или МНМА исходя из нового повышенного стоимостного критерия — 2500 грн.
Бухучетные последствия повышения стоимостного критерия
Сложно отрицать, что на сегодняшний момент различия между налоговым и бухгалтерским учетом достаточно существенные. Несмотря на то что повышение стоимостного критерия признания ОС предусмотрено НКУ и, соответственно, больше касается налогового учета, на бухгалтерский учет это тоже может повлиять.
Как вы, наверняка, знаете, в П(С)БУ 7 «Основные средства» о стоимостном критерии признания ОС не упоминается, а вот на счет МНМА сказано, что предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА (п. 5.2 П(С)БУ 7). В бухгалтерском учете установление стоимостной границы находится в компетенции предприятия. Однако с позиции унификации показателей налогового и бухгалтерского учета бухгалтеры зачастую предпочитают устанавливать в бухгалтерском учете ту же стоимостную границу, что применяется и в НКУ.
Если вы решили пойти именно таким путем, отразили свое намерение в приказе об учетной политике предприятия, то для вас актуален вопрос, нужно ли проводить в связи с этим какие-либо корректировки в бухучете. Чтобы ответить на него, придется вначале разобраться, чем же является повышение стоимостного критерия признания ОС — изменением учетной оценки или изменением учетной политики.
Напомним, определение учетной политики — это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности (ст. 1 Закона о бухучете, п. 3 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»)*. Учетная оценка — это предварительная оценка, которая используется предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).
* Дополнительно об учетной политике см. в Шпаргалке бухгалтера «Учетная политика-2012» // «БН», 2011, № 50, с. 19 и еще в статье «Учетная политика и оценка: как отразить изменения» // «БН», 2010, № 43, с. 27.
Если речь идет об изменении учетной политики, то в общем случае она должна применятся к событиям и операциям с момента их возникновения, как того требует п. 11 П(С)БУ 6 (т. е. отражается ретроспективно). Влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов отражается в отчетности путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года и повторного предоставления сравнительной информации относительно предыдущих отчетных периодов. То есть получается, что изменение учетной политики влечет за собой необходимость перерасчета.
Что касается изменения учетных оценок, то они отражаются в отчетности перспективно: последствия их изменения следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором состоялось изменение, а также и в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8 П(С)БУ 6).
Сложность состоит в том, что четко сказать, чем является повышение стоимостного критерия — изменением учетной политики или учетной оценки, — не представляется возможным. А это дает право воспользоваться нормами п. 14 П(С)БУ 6: если невозможно разграничить изменение учетной политики и изменение учетной оценки, то это рассматривается и отражается как изменение учетной оценки.
В пользу того, что повышение стоимостного критерия признания ОС стоит расценить как изменение учетной оценки, косвенно свидетельствует и то обстоятельство, что изменение методов начисления амортизации ОС и нематериальных активов не рассматривается как изменение учетной оценки, несмотря на то, что методы являются составляющими учетной политики (Минфин поддержал это мнение в письме от 02.11.09 г. № 31-34000-20-23-5535/5708). В нашем случае точно так же, как и в случае с амортизацией, речь о распределении расходов между отчетными периодами.
Таким образом, если вы для сближения налогового и бухгалтерского учета изменили стоимостный критерий разграничения ОС и МНМА и в бухучете, это обстоятельство повлияет на учет только с 01.01.12 г. Иными словами, никаких перерасчетов в бухучете делать не нужно.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
ОС — основные средства.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua
