ПІДВИЩЕННЯ
ВАРТІСНОГО
КРИТЕРІЮ МНМА:
наслідки в обліку
З 2012 року підвищується вартісний критерій для визнання матеріальних активів основними засобами. У 2011 році цей показник становив 1000 грн., а сьогодні дорівнює 2500 грн. Чи потрібно у зв'язку зі зміною вартісного критерію переглядати всі наявні на 01.01.12 р. основні засоби та виконувати якісь коригування? Що робити, якщо вартість придбаного у 2011 році, але отриманого у 2012 році матеріального активу потрапляє до цієї вартісної категорії — більше 1000 грн., але менше 2500 грн.? Ці та інші запитання перехідного періоду, пов'язаного з підвищенням вартісного критерію, розглянемо в сьогоднішній статті.
Яна ІНДЮХОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», y.indyukhova@id.factor.ua
Яким є вартісний критерій для віднесення до ОЗ
Згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ основні засоби — це матеріальні активи, уключаючи запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, що призначаються платником податків для використання в його господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 грн. та поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом, і очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить більше 1 року (чи операційного циклу, якщо він більше року). Не вважаються ОЗ, зокрема, матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 грн.
У 2011 році вартісний критерій для віднесення матеріальних активів до складу ОЗ дорівнював 1000 грн. (п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). З 2012 року цей показник підвищено до 2500 грн. Отже, для того щоб матеріальний актив обліковувався як ОЗ, необхідно, щоб його вартість перевищила 2500 грн.
Ще питання — що саме розуміти під «вартістю» ОЗ для визначення того, чи перевищує вона 2500 грн. На наш погляд, з 2500 грн. необхідно порівнювати сформовану згідно з п. 146.5 ПКУ первісну вартість об'єкта (тобто вартість ОЗ з урахуванням витрат, пов'язаних з придбанням об'єкта, — наприклад, витрати на транспортування, установлення, монтаж).
Унаслідок підвищення вартісного критерію виникає чимало запитань із приводу того, як бути з ОЗ, які вже введені в експлуатацію та використовувалися до 01.01.12 р.; до яких об'єктів застосовувати новий вартісний критерій та на яку подію (оплату, оприбуткування чи введення в експлуатацію) орієнтуватися. Так спробуємо знайти відповіді на ці запитання.
Податкові наслідки підвищення вартісного критерію
Матеріальні активи, строк служби яких становить більше 1 року (чи операційного циклу, якщо він більше року), але які «недотягують» до ОЗ за вартісним критерієм у податковому обліку, згідно з п. 145.1 ПКУ класифікуються як малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) — група 11.
Якщо об'єкт класифікують як МНМА, то амортизувати його в податковому обліку можна з використанням тільки одного з двох методів нарахування амортизації (п.п. 145.1.6 ПКУ):
1) метод «50 % / 50 %»: у першому місяці використання об'єкта нараховують амортизацію в розмірі 50 % вартості, що амортизується, і решту 50 % вартості, що амортизується, — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;
2) метод «100 %»: у першому місяці використання об'єкта нараховується амортизація в розмірі 100 % його вартості.
Перш ніж розглянути питання податкового обліку перехідних МНМА (коли оплата, оприбуткування та введення в експлуатацію припадають на різні періоди), зазначимо дещо про «старі» об'єкти необоротних активів. Стосовно «старих» об'єктів, ОЗ, залишкова вартість яких на 01.01.12 р. не перевищує 2500 грн., нічого робити не потрібно. Питання їх класифікації вирішувалося у 2011 році, зміна вартісного критерію віднесення об'єктів до ОЗ на їх облік не впливає, адже, ще раз повторимося, з критерієм 2500 грн. порівнюють саме первісну вартість необоротних активів.
А от при вирішенні питання податкового обліку «перехідних» МНМА найголовніше завдання — визначити момент, коли первісну вартість необоротного активу необхідно порівнювати з установленим вартісним критерієм для того, щоб у податковому обліку класифікувати такий об'єкт як об'єкт ОЗ чи як МНМА. Вважаємо, що тут визначальне значення має момент уведення об'єкта в експлуатацію (Дт 10, 11 — Кт 15): якщо це відбулося у 2011 році, первісну вартість об'єкта порівнюють із критерієм 1000 грн., якщо ця подія припадає на 2012 рік, слід орієнтуватися вже на 2500 грн. (у загальному вигляді алгоритм класифікації необоротних активів наведено в табл. 1, а в табл. 2 розглянуто окремі ситуації).
Таблиця 1. Алгоритм класифікації перехідних необоротних активів
| Оприбуткування | Уведення в експлуатацію | Оплата | Порядок податкового обліку |
| 2011 | 2011 | 2011 | У цих ситуаціях момент уведення об’єкта необоротних активів в експлуатацію припадає на 2011 рік, а це означає, що класифікувати такий об'єкт необхідно за правилами, що діяли у 2011 році, тобто первісну вартість об’єкта порівнюємо з вартісним критерієм 1000 грн.: якщо вона не перевищує цю межу — визнаємо об'єкт МНМА, якщо перевищує — об'єкт ОЗ |
| 2011 | 2011 | 2012 | |
| 2011 | 2012 | 2011 | У цих ситуаціях момент уведення об’єкта необоротних активів в експлуатацію припадає на 2012 рік, а це означає, що класифікувати такий об'єкт необхідно за правилами, що діють у 2012 році, тобто первісну вартість об’єкта порівнюємо з вартісним критерієм 2500 грн.: якщо вона не перевищує цю межу — визнаємо об'єкт МНМА, якщо перевищує — об'єкт ОЗ |
| 2011 | 2012 | 2012 | |
| 2012 | 2012 | 2011 | |
| 2012 | 2012 | 2012 |
Таблиця 2. Перехідні ситуації, пов'язані з підвищенням вартісного критерію
| Ситуація, що склалася на 01.01.12 р. | Те, що буде після 01.01.12 р. |
| 1 | 2 |
| 1. На 01.01.12 р. залишкова вартість об’єкта ОЗ менше 2500 грн. | Незважаючи на те, що залишкова вартість об’єкта ОЗ менше 2500 грн., він залишиться у складі ОЗ. Переводити до складу МНМА його не потрібно, тому що новий вартісний критерій буде застосовний лише до первісної вартості матеріальних активів, придбаних з 01.01.12 р. Якщо на момент підвищення критерію об'єкти ОЗ використовувалися фактично, то переглядати їх статус не потрібно |
| 2. Первісна вартість об’єкта ОЗ — 1500 грн. Придбано в липні 2011 року, уведено в експлуатацію у грудні 2011 року | На момент уведення в експлуатацію був актуальним вартісний критерій 1000 грн. Було видано відповідне розпорядження(1), на підставі якого оформлено акт уведення в експлуатацію. Об'єкт ОЗ, первісна вартість якого більше 1000 грн., але менше 2500, придбаний та введений в експлуатацію до 01.01.12 р., попри те, що він почне амортизуватися із січня 2012 (відповідно до вимог п. 146.2 ПКУ), і після 01.01.12 р. залишиться об'єктом ОЗ |
| 3. Матеріальний актив придбано у грудні 2011 року. Первісна вартість — 2000 грн. На 01.01.12 р. не введено в експлуатацію | Оскільки матеріальний об'єкт буде введено в експлуатацію після 01.01.12 р., тобто за часів дії нового вартісного критерію (2500 грн.), то незважаючи на те, що його придбано до 01.01.12 р., його буде визнано МНМА. Тож доки не було прийнято рішення про введення в експлуатацію, об'єкт значився на рахунку 15 як капітальна інвестиція. На цьому етапі матеріальний об'єкт ще не є об'єктом ОЗ. А введення в експлуатацію після 01.01.12 р. «залізно» зробить цей об'єкт МНМА, оскільки вартісний критерій став вищим |
| 4. До 01.01.12 р. перераховано аванс у розмірі 1900 грн. за матеріальний актив. Фактично матеріальний актив отримано після 01.01.12 р. | Перерахування авансу і навіть оприбуткування матеріального активу не робить його об'єктом ОЗ. У цій ситуації фактичне отримання відбулося після 01.01.12 р., тож уведення в експлуатацію буде здійснено вже в період дії збільшеного вартісного критерію. Тому цей матеріальний актив буде визнано МНМА |
| 5. У грудні отримано та введено в експлуатацію об'єкт ОЗ первісною вартістю 2000 грн. Оплату перераховано тільки в січні 2012 року | У цьому випадку «непроплачений» матеріальний об'єкт став ОЗ у грудні 2011 року, тому що його було введено в експлуатацію. Тому після 01.01.12 р. він залишиться ОЗ, хоча об'єкт буде оплачено вже в період дії підвищеного вартісного критерію. У разі коли об'єкт почав фактично використовуватися до 01.01.12 р., дата оплати не має значення, адже матеріальний актив набув статусу ОЗ до 01.01.12 р. |
| 6. У грудні перераховано оплату за матеріальний актив у розмірі 2300 грн. Фактично його оприбутковано та введено в експлуатацію у січні 2012 року | Як і в попередній ситуації, перерахування авансу — не привід вважати ще не отриманий матеріальний об'єкт ОЗ. Фактично матеріальний об'єкт було введено в експлуатацію після 01.01.12 р., тому його слід зарахувати до складу МНМА, оскільки його вартість менше нового вартісного критерію (2300 грн. < 2500 грн.) |
| (1) Непрямим аргументом на користь того, що при визнанні придбаного об’єкта об'єктом ОЗ необхідно видавати відповідне розпорядження, є п.п. 145.1.2 ПКУ, де вказується, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс ). | |
Висновок. Для того щоб визначитися, що робити з наявними об'єктами на 01.01.12 р. у загальному випадку, потрібно з'ясувати, чи набули вони статусу ОЗ (були зараховані на Дт рахунка 10 або, якщо в той момент відповідали МНМА, — Дт рахунка 112). Якщо придбаний об'єкт уже класифіковано як ОЗ (було видано відповідний розпорядчий документ), то переглядати його статус немає потреби. Матеріальні активи, що вводяться в експлуатацію після 01.01.12 р., незалежно від того, коли їх було отримано та оплачено, набувають статусу ОЗ чи МНМА виходячи з нового підвищеного вартісного критерію — 2500 грн.
Бухоблікові наслідки підвищення вартісного критерію
Важко заперечувати, що на сьогодні відмінності між податковим та бухгалтерським обліком досить істотні. Незважаючи на те що підвищення вартісного критерію визнання ОЗ передбачене ПКУ і, відповідно, більше стосується податкового обліку, на бухгалтерський облік це теж може вплинути.
Як ви, напевно, знаєте, у П(С)БО 7 «Основні засоби» про вартісний критерій визнання ОЗ не згадується, а от щодо МНМА зазначено, що підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, які входять до складу МНМА (п. 5.2 П(С)БО 7). У бухгалтерському обліку встановлення вартісної межі перебуває в компетенції підприємства. Однак з позиції уніфікації показників податкового та бухгалтерського обліку бухгалтери часто вважають за краще встановлювати в бухгалтерському обліку таку саму вартісну межу, що застосовується і в ПКУ.
Якщо ви вирішили піти саме таким шляхом, відобразили свій намір у наказі про облікову політику підприємства, то для вас актуальне запитання, чи потрібно здійснювати у зв'язку з цим будь-які коригування в бухобліку. Для відповіді на нього доведеться спочатку розібратися, чим же є підвищення вартісного критерію визнання ОЗ — зміною облікової оцінки чи зміною облікової політики?
Нагадаємо визначення облікової політики — це сукупність принципів, методів та процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»)*. Облікова оцінка — це попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).
* Додатково про облікову політику див. у Шпаргалці бухгалтера «Облікова політика-2012» // «БТ», 2011, № 50, с. 19, а також у статті «Облікова політика та оцінка: як відобразити зміни» // «БТ», 2010, № 43, с. 27.
Якщо йдеться про зміну облікової політики, то в загальному випадку вона має застосовуватися до подій та операцій з моменту їх виникнення, як того вимагає п. 11 П(С)БО 6
(тобто відображається ретроспективно). Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів. Тож виходить, що зміна облікової політики спричинює необхідність перерахунку.
Що стосується зміни облікових оцінок, то вони відображаються у звітності перспективно: наслідки їх зміни потрібно включати до Звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 П(С)БО 6).
Складність полягає в тому, що чітко визначити, чим є підвищення вартісного критерію — зміною облікової політики або облікової оцінки, — не представляється можливим. А це дає право скористатися нормами п. 14 П(С)БО 6: якщо неможливо розмежувати зміну облікової політики і зміну облікової оцінки, то це розглядається і відображається як зміна облікової оцінки.
На користь того, що підвищення вартісного критерію визнання ОЗ варто розцінити як зміну облікової оцінки, побічно свідчить і та обставина, що зміна методів нарахування амортизації ОЗ і нематеріальних активів не розглядається як зміна облікової оцінки, незважаючи на те що методи є такими, що становлять облікову політику (Мінфін підтримав цю думку в листі від 02.11.09 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). У нашому випадку так само, як і у випадку з амортизацією, ідеться про розподіл витрат між звітними періодами.
Таким чином, якщо ви для зближення податкового і бухгалтерського обліку змінили вартісний критерій розмежування ОЗ і МНМА і в бухобліку, ця обставина вплине на облік лише з 01.01.12 р. Інакше кажучи, жодних перерахунків у бухобліку робити не потрібно.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.
ОЗ — основні засоби.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua
