ВНЕСЕННЫЕ
В УСТАВНЫЙ
КАПИТАЛ АКЦИИ
включаются в «ценнобумажные»
расходы — мнение ГНСУ
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 05.01.12 г. № 127/6/15-1215
«О налоговом учете операций по продаже акций, полученных в качестве взноса в уставный капитал»
В комментируемом письме ГНСУ изложила свою позицию касаемо формирования расходов по ценным бумагам (акциям), внесенным в уставный капитал эмитента корпоративных прав в период действия Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль).
Основной вывод письма состоит в том, что в случае передачи имущества в виде корпоративных прав в обмен на ценные бумаги получивший их плательщик налога (эмитент корпоративных прав) имеет право на формирование расходов в отдельном учете операций с ценными бумагами.
Несмотря на то что в письме рассматриваются нормы «старого» Закона о налоге на прибыль, оно представляет интерес и сейчас.
Во-первых, из него следует, что эмитент корпоративных прав, не отразивший «ценнобумажные» расходы при приобретении ценных бумаг (в данном случае — при получении в уставный капитал акций), может таковые показать в периоде их отчуждения. А ситуация, при которой эмитенты опасались отражать расходы по ценным бумагам, внесенным в уставный капитал, весьма распространена.
Напомним, что в «докодексный» период налоговики неоднократно меняли свою позицию в отношении расходности ценных бумаг, внесенных в уставный капитал. Вначале они «дали добро» на расходы по таким ценным бумагам (см. письмо ГНАУ от 13.04.05 г. № 7109/7/15-1117), затем в таком праве отказали (см. письмо ГНАУ от 16.02.06 г. № 2916/7/15-0317 , а также первую редакцию письма ГНАУ от 19.12.06 г. № 23881/7/15-0317, которым, в частности, было отозвано первое «либеральное» письмо), а впоследствии письмом от 10.12.08 г. № 25852/7/15-0217 отозвали разъяснения относительно «ценнобумажных» расходов из последнего из «фискальных» писем.
В результате возникла неопределенная ситуация: с одной стороны, из либеральных корректив вроде бы следовало, что налоговики отказались от «фискальной» позиции о невключении ценных бумаг, внесенных в уставный капитал, в состав «ценнобумажных» расходов. С другой стороны, продолжало действовать фискальное письмо, содержащее запрет на такие расходы. В комментируемом письме ГНСУ отдала предпочтение первой либеральной позиции о возможности отражения расходов по ценным бумагам, внесенным в уставный капитал. При этом из разъяснений, размещенных в разделе 110.19 ЕБНЗ, следует, что в ситуации, когда налогоплательщик не отразил «ценнобумажные» расходы в момент приобретения ценных бумаг, он может их учесть в периоде отчуждения.
Итак, если эмитент в периоде получения акций в качестве взноса в уставный капитал не включил таковые в «ценнобумажные» расходы, он может это сделать в периоде их отчуждения.
Во-вторых, из письма можно сделать косвенный вывод о том, что с учетом «преемственности» положений Закона о налоге на прибыль и Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), аналогично указанная операция должна интерпретироваться и после 01.04.11 г. А это очень важно, поскольку в разъяснениях из раздела 110.19 ЕБНЗ налоговики отказывают эмитенту в праве на расходы по ценным бумагам, внесенным в уставный капитал, на основании того, что такая операция является прямой инвестицией, а не продажей. Мы с таким подходом категорически не согласны*, хотя вынуждены признать, что проблема с трактовкой указанных операций существует.
* См. по этому поводу Тему недели «Формирование уставного капитала ООО» // «БН», 2011, № 44, с. 39.
Так, в п.п. 14.1.81 НКУ к прямым инвестициям отнесены хозяйственные операции, предусматривающие внесение средств либо имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом . Очевидно, что операции внесения любых ценных бумаг (в том числе и акций в уставный капитал) действительно считаются прямыми инвестициями. На этом основании у эмитента корпоративных прав при получении ценных бумаг в уставный капитал не возникают налоговые доходы (п.п. 136.1.3 НКУ).
Но в то же время такая операция вполне вписывается и в определение «продажа», поскольку вносимые в уставный капитал ценные бумаги** попадают в понятие «товар» из п.п. 14.1.244 НКУ и при передаче их эмитенту корпоративных прав происходит отчуждение (п.п. 14.1.202 НКУ). Следовательно, согласно п.п. 135.4.1 НКУ к продаже должны приравниваться операции внесения в уставный капитал любых активов, в том числе ценных бумаг.
** Разумеется, не на условиях их выпуска (эмиссии).
По сути при внесении любого имущества (в том числе ценных бумаг) в уставный капитал имеет место бартерная операция его обмена на корпоративные права эмитента (п.п. 14.1.10 НКУ), что и подтвердили налоговики в комментируемом письме***. Соответственно, в рассмотренном случае эмитент корпоративных прав расплачивается ими за приобретенные акции инвестора и получает право на «ценнобумажные» расходы. Ведь согласно п. 153.8 НКУ: «Под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту при размещении) ценных бумаг или иных, чем ценные бумаги, корпоративных прав, в качестве компенсации их стоимости». Исходя из норм пп. 14.1.90, 14.1.105 НКУ корпоративные права являются имущественными правами (имуществом), которыми их эмитент расплачивается за ценные бумаги, приобретенные у инвестора, и в результате получает право на «ценнобумажные» расходы.
*** Заметим также, что для целей обложения НДС налоговики всегда приравнивали операцию внесения в уставный капитал ценных бумаг и товарно-материальных ценностей к поставке (см. письмо ГНАУ от 19.06.08 г. № 12463/7/16-1517-08, разъяснение в разделе 130.05 ЕБНЗ).
Однако нужно учесть, что если взнос в уставный капитал осуществляется собственными акциями инвестора, то право на отражение расходов по приобретенным акциям в «ценнобумажном» учете эмитент корпоративных прав получит лишь в периоде отчуждения акций. Связано это с тем, что согласно предпоследнему абзацу п. 153.8 НКУ в ситуации, когда плательщик налога (в данном случае — эмитент корпоративных прав) выступает инвестором при первичном размещении или последующей продаже собственных акций эмитентом (в данном случае — лицом, вносящим акции в уставный капитал эмитента), оплаченные (начисленные) расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.
Остается надеяться, что налоговики в будущем подтвердят право на расходы по полученным в уставный капитал ценным бумагам и применительно к периоду действия НКУ.
