УНЕСЕНІ ДО СТАТУТНОГО
КАПІТАЛУ АКЦІЇ
включаються до «ціннопаперових»
витрат — думка ДПСУ
Лист Державної податкової служби України від 05.01.12 р. № 127/6/15-1215
«Про податковий облік операцій з продажу акцій, отриманих як внесок до статутного капіталу»
У листі, що коментується, ДПСУ виклала свою позицію щодо формування витрат за цінними паперами (акціями), унесеними до статутного капіталу емітента корпоративних прав у період дії Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток).
Основний висновок листа полягає в тому, що в разі передачі майна у вигляді корпоративних прав в обмін на цінні папери платник податку (емітент корпоративних прав), який їх отримав, має право на формування витрат в окремому обліку операцій з цінними паперами.
Незважаючи на те, що в листі розглядаються норми «старого» Закону про податок на прибуток, він є цікавим і сьогодні.
По-перше, із нього випливає, що емітент корпоративних прав, який не відобразив «ціннопаперові» витрати під час придбання цінних паперів (у нашому випадку під час отримання до статутного капіталу акцій), може показати їх у періоді їх відчуження. А ситуація, при якій емітенти побоювалися відображати витрати за цінними паперами, унесеними до статутного капіталу, є дуже поширеною.
Нагадаємо, що в «докодексний» період податківці неодноразово змінювали свою позицію щодо витратності цінних паперів, унесених до статутного капіталу. Спочатку вони «дали добро» на витрати за такими цінними паперами (див. лист ДПАУ від 13.04.05 р. № 7109/7/15-1117), потім у такому праві відмовили (див. лист ДПАУ від 16.02.06 р. № 2916/7/15-0317, а також першу редакцію листа ДПАУ від 19.12.06 р. № 23881/7/15-0317, яким, зокрема, було відкликано перший «ліберальний» лист), а згодом листом від 10.12.08 р. № 25852/7/15-0217 відкликали роз'яснення щодо «ціннопаперових» витрат з останнього з «фіскальних» листів.
У результаті виникла невизначена ситуація: з одного боку, з ліберальних коректив начебто випливало, що податківці відмовилися від «фіскальної» позиції про невключення цінних паперів, унесених до статутного капіталу, до складу «ціннопаперових» витрат. З іншого боку, продовжував діяти фіскальний лист, що містить заборону на такі витрати. У листі, що коментується, ДПСУ віддала перевагу першій ліберальній позиції про можливість відображення витрат за цінними паперами, унесеними до статутного капіталу. При цьому з роз'яснень, розміщених у розділі 110.19 ЄБПЗ, випливає, що в ситуації, коли платник податків не відобразив «ціннопаперові» витрати в момент придбання цінних паперів, він може їх урахувати в періоді відчуження.
Отже, якщо емітент у періоді отримання акцій як внеску до статутного капіталу не включив такі акції до «ціннопаперових» витрат, він може це зробити в періоді їх відчуження.
По-друге, з листа можна зробити непрямий висновок про те, що з урахуванням «спадкоємності» положень Закону про податок на прибуток і Податкового кодексу України (далі — ПКУ) аналогічно зазначена операція має інтерпретуватися й після 01.04.11 р. А це дуже важливо, оскільки в роз'ясненнях із розділу 110.19 ЄБПЗ податківці відмовляють емітенту у праві на витрати за цінними паперами, унесеними до статутного капіталу, на підставі того, що така операція є прямою інвестицією, а не продажем. Ми з таким підходом категорично не згодні*, хоча змушені визнати, що проблема з трактуванням зазначених операцій існує.
* Див. із цього приводу Тему тижня «Формування статутного капіталу ТОВ» // «БТ», 2011, № 44, с. 39.
Так, у п.п. 14.1.81 ПКУ до прямих інвестицій віднесено господарські операції, що передбачають унесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою. Очевидно, що операції внесення будь-яких цінних паперів (у тому числі й акцій до статутного капіталу) дійсно вважаються прямими інвестиціями. На цій підставі в емітента корпоративних прав при отриманні цінних паперів до статутного капіталу не виникають податкові доходи (п.п. 136.1.3 ПКУ).
Але водночас така операція цілком вписується і до визначення «продаж», оскільки цінні папери**, що вносяться до статутного капіталу, підпадають під поняття «товар» із п.п. 14.1.244 ПКУ , і при передачі їх емітенту корпоративних прав відбувається відчуження (п.п. 14.1.202 ПКУ). Отже, згідно з п.п. 135.4.1 ПКУ до продажу мають прирівнюватися операції внесення до статутного капіталу будь-яких активів, у тому числі цінних паперів.
** Зрозуміло, не на умовах їх випуску (емісії).
По суті, при внесенні будь-якого майна (у тому числі цінних паперів) до статутного капіталу має місце бартерна операція його обміну на корпоративні права емітента (п.п. 14.1.10 ПКУ), що й підтвердили податківці в листі***, що коментується. Відповідно у випадку, що розглядався, емітент корпоративних прав розплачується ними за придбані акції інвестора та отримує право на «ціннопаперові» витрати. Адже згідно з п. 153.8 ПКУ: «Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості». Виходячи з норм п.п. 14.1.90, 14.1.105 ПКУ корпоративні права є майновими правами (майном), якими їх емітент розплачується за цінні папери, придбані в інвестора, і в результаті отримує право на «ціннопаперові» витрати.
*** Зауважимо також, що для цілей обкладення ПДВ податківці завжди прирівнювали операцію внесення до статутного капіталу цінних паперів і товарно-матеріальних цінностей до поставки (див. лист ДПАУ від 19.06.08 р. № 12463/7/16-1517-08, роз'яснення в розділі 130.05 ЄБПЗ).
Однак потрібно враховувати: якщо внесок до статутного капіталу здійснюється власними акціями інвестора, то право на відображення витрат за придбаними акціями в «ціннопаперовому» обліку емітент корпоративних прав отримає тільки в періоді відчуження акцій. Це пов'язане з тим, що згідно з передостаннім абзацом п. 153.8 ПКУ в ситуації, коли платник податку (у нашому випадку — емітент корпоративних прав) виступає інвестором при первинному розміщенні чи подальшому продажі власних акцій емітентом (у нашому випадку — особою, яка вносить акції до статутного капіталу емітента), витрати, сплачені (нараховані), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
Залишається сподіватися, що податківці в майбутньому підтвердять право на витрати за отриманими до статутного капіталу цінними паперами і стосовно періоду дії ПКУ.
