Расходы в период простоя: особенности отражения в учете по налогу на прибыль

РАСХОДЫ В ПЕРИОД ПРОСТОЯ:

особенности отражения в учете
по налогу на прибыль

В кризисные времена предприятиям нередко приходится простаивать в ожидании заказов. Несмотря на отсутствие деятельности, в этот период предприятия вынуждены нести расходы на содержание оборудования, персонала, общее обеспечение деятельности.

Налоговый учет «простойных» расходов сопровождается рядом проблем, связанных с несовершенными формулировками НКУ. Есть вопросы, которые «перешли» в новый налоговый учет из Закона о налоге на прибыль, имеются и новые проблемы, связанные с изменением подхода к расчету налогооблагаемой прибыли.

О порядке отражения таких расходов в учете по налогу на прибыль и пойдет речь в сегодняшней статье.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук,
сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

«Простойные» расходы в бухгалтерском учете

«Простойные расходы» не упомянуты ни в одной статье НКУ. В то же время сейчас налоговые расходы, за исключением запретов и ограничений, прямо предусмотренных НКУ, базируются на бухгалтерских правилах их отражения, с которых и начнем.

В бухгалтерском учете оплата простоя приведена в числе выплат, которые относятся к общепроизводственным расходам (п. 15.9 П(С)БУ 16 «Расходы»). Подчеркнем, что эта норма касается только выплат работникам во время простоя, а далеко не всех «простойных» расходов, которые несет предприятие в этот период. Но даже относительно выплат работникам во время простоя, на наш взгляд, это не означает, что априори такие расходы являются общепроизводственными (ОПР).

ОПР являются косвенными производственными расходами, которые прямо нельзя отнести на определенный объект затрат (единицу продукции, работ, услуг). Такие расходы по итогам отчетного месяца распределяются между объектами затрат пропорционально установленной базе распределения. Но, еще раз подчеркнем, ОПР непосредственно связаны с производством продукции (работ, услуг).

В налоговом учете аналогичная ситуация. Под себестоимостью реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), одной из составляющих которой являются ОПР, для целей раздела III НКУ понимаются расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, применяемым в части, не противоречащей положениям этого раздела (п.п. 14.1.228 НКУ).

Из этого следует вывод, что к ОПР можно отнести только расходы, связанные с непродолжительным простоем отдельных работников или участков в то время, когда общий производственный процесс не останавливается (есть объект расходов). В таком случае накопленные «простойные» расходы в составе ОПР:

— либо сформируют производственную себестоимость продукции (работ, услуг), если предприятие выполнит запланированный объем производства;

— либо прямо будут списаны на себестоимость реализации в составе нераспределенных ОПР (если предприятие не выполнит норму выработки). То есть такие расходы списываются корреспонденцией Дт 90 «Себестоимость реализации» — Кт 91 «Общепроизводственные расходы» и признаются расходами в том периоде, в котором они были понесены (п. 16 П(С)БУ 16). Это подтверждает и консультация в официальном издании ГНАУ (см. «ВНСУ», 2011, № 34, с. 41).

Что касается продолжительных простоев, когда останавливается производство продукции (работ, услуг), то относить расходы на оплату производственного персонала, содержание производственного и общецехового оборудования и т. п. в состав ОПР, по нашему мнению, нельзя, так как такие расходы не имеют непосредственной связи с конкретным объектом затрат (единицей продукции, работ, услуг). То, что это хозяйственные расходы, которые по тем или иным причинам вынуждено нести предприятие, причем в большинстве случаев некомпенсируемые расходы, — факт. В связи с этим в бухгалтерском учете «производственные» затраты предприятия в период простоя следует отражать в составе прочих операционных расходов (по дебету одноименного субсчета 949). Что касается расходов административного назначения и затрат на сбыт, то мы не видим препятствий для их отражения и в период простоя в составе соответствующих расходов (по дебету субсчетов 92 и 93)*. Таким образом, расходы в период полного простоя попадают в затраты того отчетного периода, в котором они понесены.

* Это не касается случая простоя в неординарных ситуациях (например, в связи с аварией или стихийным бедствием и т. п.), т. е. ситуаций, которые выходят за рамки обычной деятельности предприятия. В таком случае такие расходы можно признать чрезвычайными расходами и отразить их по дебету субсчета 993 «Прочие чрезвычайные расходы».

Это согласуется с правилами международного бухгалтерского учета, который был положен в основу отечественных П(С)БУ (ст. 1 Закона о бухучете). Так, все расходы применительно к периоду их отражения в отчетности классифицируются лишь на две группы (третьего не дано)**:

** См. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — с. 28.

1) затраты на продукт (product costs) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров) только в период, когда продукция реализована;

2) затраты на период (period costs) всегда относятся на месяц, квартал, год, когда они были произведены, они сразу влияют на исчисление прибыли в период их понесения.

Логично, что расходы, непосредственно не связанные с производством продукта, признаются расходами отчетного периода, в котором они понесены.

Есть ли право на отнесение «простойных» расходов в состав налоговых расходов

Теперь, что касается налогового учета. Как мы уже сказали выше, в НКУ нет прямой нормы, предписывающей отражать расходы в период простоя в составе тех или иных затрат. Но нет и какого-либо запрета или ограничения по поводу таких затрат.

Очевидно, что налогоплательщик такие расходы имеет право включить в состав налоговых, так как это расходы, возникшие в ходе ведения предприятием своей хозяйственной деятельности, ведь обязательные «простойные» выплаты предприятие вынуждено нести с целью обеспечения работы предприятия в будущем. Основание для включения таких затрат в налоговые расходы мы видим в п.п. 138.12.2 НКУ, в соответствии с которым в состав иных расходов, в частности, включаются «прочие расходы хозяйственной деятельности, для которых этим разделом прямо не установлено ограничений по отнесению в состав расходов». Мы понимаем эту норму так: если есть какие-либо расходы, в отношении которых в НКУ нет запрета на отнесение в состав налоговых, они показываются в налоговом учете в составе той группы расходов, к которой они относятся исходя из экономического смысла (их предназначения). Ориентироваться в этом вопросе можно на данные бухгалтерского учета, поскольку согласно п.п. 14.1.84 НКУ «другие термины для целей раздела III употребляются в значениях, определенных Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета».

Надо отдать должное налоговикам, которые в ЕБНЗ подтвердили возможность отражения некоторых простойных выплат в составе налоговых расходов (см. «Как в налоговом учете отражаются расходы, связанные с простоем, — позиция налоговиков»).

Следует заметить, что эти разъяснения относились к периоду до 01.08.11 г. (до внесения Законом № 3609 изменений в п. 138.8 НКУ), когда ОПР признавались расходами периода, а не отражались по бухучетным правилам. Но если ранее для налогового учета, в целом, не имело значения, к какой именно статье расходов (ОПР или прочие расходы) относятся простойные выплаты, то сейчас это непосредственно влияет на дату возникновения налоговых расходов.

По затратам на оплату работникам простоя, возникшего не по их вине в пределах установленных законодательством норм, в НКУ есть прямые нормы. Простой оплачивается работникам из расчета не ниже 2/3 тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада) по ст. 113 КЗоТ или же в пониженном размере при переводе работников в связи с изменениями в организации производства и труда в режим неполного рабочего времени (ст. 32 КЗоТ). Эти выплаты в налоговом учете отражаются в составе расходов на основании п. 142.1 НКУ как заработная плата, что подтверждается п.п. 2.2.12 Инструкции № 5, в котором такие выплаты отнесены к фонду дополнительной заработной платы.

Оплата первых пяти дней «больничных» и «отпускные» рабочим, находящимся в состоянии простоя, и общепроизводственному персоналу включаются в налоговые расходы по нормам п. 142.2 НКУ. Уплата ЕВС, начисленного на эти выплаты, относится в состав расходов на основании п. 143.1 НКУ.

Что касается классификации таких расходов в налоговом учете, то, как мы уже сказали выше:

— расходы на оплату труда производственных рабочих и общепроизводственного персонала отражают либо в составе ОПР (если простой носит непродолжительный или частичный характер) либо в составе прочих операционных расходов на основании п.п. 138.12.2 НКУ (если имеет место полная остановка производства на продолжительный период);

— расходы общехозяйственного назначения, указанные в п.п. 138.10.2 НКУ, относятся в состав административных расходов;

— расходы, связанные со сбытом продукции (работ, услуг), — к расходам на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ).

Начисляется ли амортизация основных средств в период простоя

Отдельного внимания заслуживает вопрос с правомерностью начисления амортизации по основным средствам в период простоя, поскольку на него, как правило, налоговики обращают особое внимание.

Предприятие имеет полное право на налоговые расходы по амортизации основных средств, так как период простоя не приведен в числе обстоятельств, при наступлении которых на объект основных средств она прекращает начисляться (п.п. 145.1.2 НКУ). В соответствии с данной нормой начисление амортизации приостанавливается лишь на период вывода объекта основных средств из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и по иным причинам) на основании документов, свидетельствующих о выводе его из эксплуатации. Поэтому если вывод из эксплуатации объектов основных средств по указанным основаниям не проводился, временное их неиспользование в связи с простоем не оказывает влияния на учет по налогу на прибыль и амортизация продолжает начисляться*.

* Исключение составляет производственный метод начисления амортизации, в котором амортизация зависит именно от факта использования объекта основных средств. Заметим также, что ранее право на амортизацию основных средств в период простоя подтверждалось и в официальном издании ГНАУ (см. консультацию «Плательщикам на пользу плодотворное сотрудничество ГНАУ и АПНУ» // «ВНСУ», 2009, № 32).

В бухгалтерском учете действует тот же принцип — в период простоя амортизация на основные средства продолжает начисляться. Об этом прямо говорится в международном аналоге П(С)БУ 7 «Основные средства» — МСБУ 16 «Основные средства». В соответствии с его п. 55: «начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован. Тем не менее, при применении методов амортизации на основе использования актива** сумма амортизационного отчисления может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства». Объяснение такому порядку простое: моральный износ объектов не прекращается и в период их простоя.

** Имеется в виду производственный метод амортизации.

Амортизация временно не эксплуатируемых основных средств проводится: общепроизводственного назначения — либо в составе ОПР, либо в составе прочих операционных расходов (об этом мы говорили в предыдущем разделе данной статьи), административного — административных расходов, сбытового — сбытовых расходов.

Правда, здесь должны сообщить о консультации, размещенной в разделе 110.09.01 ЕБНЗ, в которой отмечалось, что объекты, не использующиеся в хозяйственной деятельности, должны быть непременно выведены налогоплательщиком из эксплуатации и начисление амортизации по ним в налоговом учете должно быть при этом приостановлено. Эта идея не нова, налоговики ее излагали и в период действия Закона о налоге на прибыль. Например, в консультации «Как отразить в налоговом учете оборудование, которое не используется в хозяйственной деятельности» // «НБТК», 2008, № 8 было отмечено, что в случае прекращения использования основных фондов в хозяйственной деятельности, с ними нужно осуществить одно из действий: перевести в состав непроизводственных фондов, законсервировать или ликвидировать.

В связи с этим не исключено, что на местах проверяющие будут настаивать на проведении консервации в «простойных» случаях. Законодательных оснований для проведения таких действий нет, и принудить к ним предприятие налоговики не вправе, ведь в НКУ принятие соответствующего решения отдано на усмотрение собственника основных средств и такое решение должно быть оформлено соответствующими документами. В частности, по этому поводу в п.п. 146.18 НКУ говорится, что «вывод из эксплуатации какого-либо объекта основных средств осуществляется по результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя предприятия, а в случае их принудительного отчуждения либо конфискации — согласно закону».

То есть при выводе из эксплуатации объекта основных средств должен быть составлен приказ руководителя предприятия*.

* Ранее налоговики обращали внимание на необходимость наличия такого решения (см. консультацию «Относительно начисления амортизации по основным фондам предприятия, которое работает с простоем» // «НБТК», 2010, № 41).

К тому же предприятие именно имеет право, а не обязано осуществлять консервацию основных средств**. Процедура проведения консервации изложена в Положении № 1183, обязательное соблюдение которого предусмотрено для предприятий, имеющих стратегическое значение для экономики и безопасности государства и для государственных предприятий. Для остальных лиц этот норматив имеет рекомендательный характер.

** Более подробно о порядке проведения консервации см. статью «Консервация основных фондов: оформление и учет» // «БН», 2009, № 16, с. 31.

Для проведения консервации, во-первых, необходимо осуществить комплекс мер специального характера, направленных на длительное хранение основных средств, а не просто, скажем, установить, что определенные основные средства считаются законсервированными. При проведении консервации на предприятии создается специальная комиссия во главе с руководителем предприятия, принимающая решение о временном выводе основных средств из производственного процесса, разрабатывается проект консервации, в соответствии с которым проводятся работы по консервации основных средств, и составляется акт о принятии основных средств на консервацию, утверждаемый собственником предприятия (приложение 1 к Положению № 1183).

Во-вторых, консервация предусматривает хранение основных фондов без их использования*** в течение определенного срока, который должен быть именно длительным, но ограничен тремя годами. И хотя для обычных предприятий эти ограничения носят рекомендательный характер, в тех случаях, когда предполагается, что основные средства не будут «длительно» простаивать, о консервации речь идти вообще не может.

*** О том, что находящиеся на консервации основные фонды запрещается использовать, говорится в п. 9 Положения № 1183.

Временное неиспользование основных средств в хозяйственной деятельности не означает, что они стали непроизводственными. Ведь даже в НКУ предусматривается возможность, в частности, консервации основных средств, которая не свидетельствует о необходимости их перевода в непроизводственные. Однако для подстраховки не помешает издать какой-либо распорядительный документ (например, приказ), подкрепленный бизнес-планом, из которых будет следовать, что неиспользование имеет временный характер и в дальнейшем основные средства будут задействованы в производственной (хозяйственной) деятельности.

В целом же при наличии каких-либо претензий к «простойной» амортизации руководство может посоветовать налоговикам сослаться в части их обоснования на законодательные нормы, что у них вряд ли получится.

И еще один момент, на который мы хотим обратить ваше внимание, связан с отражением амортизации по временно простаивающим производственным основным средствам в Налоговой декларации по налогу на прибыль (далее — Налоговая декларация). В действующей во II — IV кварталах 2011 года форме Налоговой декларации затруднительно было отразить сумму такой амортизации в составе прочих операционных расходов. Значение графы 10 строки А 15 таблицы 1 Приложения АМ к Налоговой декларации должно было соответствовать показателю стр. 06.5.28 Приложения ІВ, в котором, в свою очередь, отражалась амортизация основных средств, предоставленных в оперативную аренду. В Налоговой декларации, которая утверждена Приказом № 1213 и которую налогоплательщики подают по итогам I квартала 2012 года****, сумму такой амортизации следует приводить в стр. 06.4.39 Приложения ІВ «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» и в графе 1 и 2 таблицы 1 Приложения АМ (здесь теперь будет приводиться общая сумма начисленной амортизации за отчетный период без разбивки по направлению затрат).

**** См. Тему недели «Новая декларация по налогу на прибыль» // «БН», 2012, № 16, с. 34.

В завершение заметим, что порядок оплаты труда в период простоя подробно рассматривался в Теме недели «Простойные» выплаты: выбираем оптимальный вариант» // «БН», 2010, № 9, с. 38.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (в общей части утратил силу с 01.04.12 г.).

Приказ № 1213 — приказ ГНСУ «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия» от 28.09.11 г. № 1213.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.04 г. № 5.

Положение № 1183 — Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183.

«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».

«НБТК» — газета «Налоговый, банковский, таможенный консультант».

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua

ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

ОПР — общепроизводственные расходы.

ОС — основные средства.