Витрати в період простою: особливості відображення в обліку з податку на прибуток

ВИТРАТИ В ПЕРІОД ПРОСТОЮ:

особливості відображення в обліку
з податку на прибуток

У кризові часи підприємствам часто доводиться простоювати в очікуванні замовлень. Незважаючи на відсутність діяльності, у цей період підприємства змушені нести витрати на утримання обладнання, персоналу, загальне забезпечення діяльності.

Податковий облік «простійних» витрат супроводжується низкою проблем, пов'язаних з недосконалими формулюваннями ПКУ. Є запитання, що «перейшли» до нового податкового обліку із Закону про податок на прибуток, є й нові проблеми, пов'язані зі зміною підходу до розрахунку оподатковуваного прибутку.

Про порядок відображення таких витрат в обліку з податку на прибуток і йтиметься в сьогоднішній статті.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,

канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

«Простійні» витрати в бухгалтерському обліку

«Простійні витрати» не згадуються в жодній статті ПКУ. Водночас сьогодні податкові витрати, за винятком заборон та обмежень, прямо передбачених ПКУ, базуються на бухгалтерських правилах їх відображення, з яких і почнемо.

У бухгалтерському обліку оплату простою зазначено серед виплат, що належать до загальновиробничих витрат (п. 15.9 П(С)БО 16 «Витрати»). Підкреслимо, що ця норма стосується лише виплат працівникам під час простою, а зовсім не всіх «простійних» витрат, які несе підприємство в цей період. Але й навіть стосовно виплат працівникам під час простою, на наш погляд, це не означає, що апріорі такі витрати є загальновиробничими (ЗВВ).

ЗВВ є непрямими виробничими витратами, які прямо не можна віднести на певний об'єкт витрат (одиницю продукції, робіт, послуг). Такі витрати за підсумками звітного місяця розподіляються між об'єктами витрат пропорційно встановленій базі розподілу. Але, ще раз підкреслимо, ЗВВ безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг).

У податковому обліку аналогічна ситуація. Під собівартістю реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), однією зі складових якої є ЗВВ, для цілей розділу III ПКУ розуміються витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що визначаються згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, які застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього розділу (п.п. 14.1.228 ПКУ).

Із цього випливає висновок, що до ЗВВ можна віднести лише витрати, пов'язані з нетривалим простоєм окремих працівників або дільниць у той час, коли загальний виробничий процес не зупиняється (є об'єкт витрат). У такому разі накопичені «простійні» витрати у складі ЗВВ:

— або сформують виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), якщо підприємство виконає запланований обсяг виробництва;

— або прямо будуть списані на собівартість реалізації у складі нерозподілених ЗВВ (якщо підприємство не виконає норму виробітку). Отже, такі витрати списуються кореспонденцією Дт 90 «Собівартість реалізації» — Кт 91 «Загальновиробничі витрати» і визнаються витратами в тому періоді, в якому їх було понесено (п. 16 П(С)БО 16). Це підтверджує й консультація в офіційному виданні ДПАУ (див. «ВПСУ», 2011, № 34, с. 41).

Що стосується тривалих простоїв, коли зупиняється виробництво продукції (робіт, послуг), то відносити витрати на оплату виробничого персоналу, утримання виробничого та загальноцехового обладнання тощо до складу ЗВВ, на нашу думку, не можна, оскільки такі витрати не мають безпосереднього зв'язку з конкретним об'єктом витрат (одиницею продукції, робіт, послуг). Те, що це господарські витрати, які з тих чи інших причин змушене нести підприємство, причому витрати, які здебільшого не компенсуються, — факт. У зв'язку з цим у бухгалтерському обліку «виробничі» витрати підприємства в період простою слід відображати у складі інших операційних витрат (по дебету однойменного субрахунку 949). Що стосується витрат адміністративного призначення і витрат на збут, то ми не бачимо перешкод для їх відображення і в період простою у складі відповідних витрат (по дебету рахунків 92 і 93)*. Таким чином, витрати в період повного простою потрапляють до витрат того звітного періоду, в якому їх понесено.

* Це не стосується випадку простою в неординарних ситуаціях (наприклад, у зв'язку з аварією або стихійним лихом тощо), тобто ситуацій, що виходять за межі звичайної діяльності підприємства. У такому разі такі витрати можна визнати надзвичайними витратами і відобразити їх по дебету субрахунку 993 «Інші надзвичайні витрати».

Це узгоджується з правилами міжнародного бухгалтерського обліку, який було покладено в основу вітчизняних П(С)БО (ст. 1 Закону про бухоблік). Так, усі витрати стосовно періоду їх відображення у звітності класифікуються тільки на дві групи (третьої не дано)**:

** Див. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 28.

1) витрати на продукт (product costs) стають витратами (як собівартість проданих товарів) лише в період, коли продукцію реалізовано;

2) витрати на період (period costs) завжди відносяться на місяць, квартал, рік, коли їх було здійснено, вони відразу впливають на обчислення прибутку в період їх понесення.

Логічно, що витрати, безпосередньо не пов'язані з виробництвом продукту, визнаються витратами звітного періоду, в якому їх понесено.

Чи існує право на віднесення «простійних» витрат до складу податкових витрат

Тепер щодо податкового обліку. Як уже зазначалося, у ПКУ немає прямої норми, що приписує відображати витрати в період простою у складі тих чи інших витрат. Але немає й жодної заборони чи обмеження з приводу таких витрат.

Очевидно, що платник податків має право включити такі витрати до складу податкових, оскільки це витрати, що виникли під час ведення підприємством своєї господарської діяльності, адже обов'язкові «простійні» виплати підприємство змушене нести з метою забезпечення роботи підприємства в майбутньому. Підставу для включення таких витрат до податкових витрат ми бачимо в п.п. 138.12.2 ПКУ, відповідно до якого до складу інших витрат у тому числі включаються «інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат». Ми розуміємо цю норму так: якщо є будь-які витрати, щодо яких у ПКУ немає заборони на віднесення до складу податкових, вони показуються в податковому обліку у складі тієї групи витрат, до якої вони належать виходячи з економічного змісту (їх призначення). Орієнтуватися в цьому питанні можна на дані бухгалтерського обліку, оскільки згідно з п.п. 14.1.84 ПКУ «інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».

Слід віддати належне податківцям, які в ЄБПЗ підтвердили можливість відображення деяких простійних виплат у складі податкових витрат (див. «Як у податковому обліку відображаються витрати, пов'язані з простоєм, — позиція податківців»).

Слід зауважити, що ці роз'яснення стосувалися періоду до 01.08.11 р. (до внесення Законом № 3609 змін до п. 138.8 ПКУ), коли ЗВВ визнавалися витратами періоду, а не відображалися за бухобліковими правилами. Але якщо раніше для податкового обліку в цілому не мало значення, до якої саме статті витрат (ЗВВ чи інші витрати) відносяться простійні виплати, то сьогодні це безпосередньо впливає на дату виникнення податкових витрат.

Стосовно витрат на оплату працівникам простою, що виник не з їх вини в межах установлених законодавством норм, у ПКУ є прямі норми. Простій оплачується працівникам із розрахунку не нижче 2/3 тарифної ставки встановленого працівнику розряду (окладу) за ст. 113 КЗпП або у зниженому розмірі при переведенні працівників у зв'язку зі змінами в організації виробництва та праці в режим неповного робочого часу (ст. 32 КЗпП). Ці виплати в податковому обліку відображаються у складі витрат на підставі п. 142.1 ПКУ як заробітна плата, що підтверджується п.п. 2.2.12 Інструкції № 5, в якому такі виплати віднесено до фонду додаткової заробітної плати.

Оплата перших п'яти днів лікарняних і виплата відпускних робітникам, які перебувають у стані простою, та загальновиробничому персоналу уключаються до податкових витрат за нормами п. 142.2 ПКУ. Сплата ЄВС, нарахованого на ці виплати, відноситься до складу витрат на підставі п. 143.1 ПКУ.

Що стосується класифікації таких витрат у податковому обліку, то, як уже зазначалося вище:

— витрати на оплату праці виробничих робітників та загальновиробничого персоналу відображають або у складі ЗВВ (якщо простій має нетривалий або частковий характер), або у складі інших операційних витрат на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ (якщо має місце повне зупинення виробництва на тривалий період);

— витрати загальногосподарського призначення, зазначені в п.п. 138.10.2 ПКУ, відносяться до складу адміністративних витрат;

— витрати, пов'язані зі збутом продукції (робіт, послуг), — до витрат на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ).

Чи нараховується амортизація основних засобів у період простою

На окрему увагу заслуговує питання з правомірності нарахування амортизації щодо основних засобів у період простою, оскільки на нього, як правило, податківці звертають особливу увагу.

Підприємство має повне право на податкові витрати щодо амортизації основних засобів, оскільки період простою не зазначено серед обставин, при настанні яких на об'єкт основних засобів вона припиняє нараховуватися (п.п. 145.1.2 ПКУ). Відповідно до цієї норми нарахування амортизації припиняється тільки на період виведення об'єкта основних засобів з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, що свідчать про виведення об’єкта з експлуатації. Тому якщо виведення з експлуатації об'єктів основних засобів із зазначених підставах не провадилося, тимчасове їх невикористання у зв'язку з простоєм не впливає на облік з податку на прибуток і амортизація продовжує нараховуватися*.

* Виняток становить виробничий метод нарахування амортизації, в якому амортизація залежить саме від факту використання об'єкта основних засобів.

Зауважимо також, що раніше право на амортизацію основних засобів у період простою підтверджувалося і в офіційному виданні ДПАУ (див. консультацію «Платникам на користь плідна співпраця ДПАУ та АПНУ» // «ВПСУ», 2009, № 32).

У бухгалтерському обліку діє той самий принцип — у період простою амортизація на основні засоби продовжує нараховуватися. На це прямо вказується в міжнародному аналогу П(С)БО 7 «Основні засоби» — МСБО 16 «Основні засоби». Відповідно до його п. 55 «…амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю. Проте, згідно з використаними методами амортизації**, амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва». Пояснення такого порядку просте: моральний знос об'єктів не припиняється і в період їх простою.

** Мається на увазі виробничий метод амортизації.

Амортизація основних засобів, що тимчасово не експлуатуються, провадиться для ОЗ: загальновиробничого призначення — або у складі ЗВВ, або у складі інших операційних витрат (про це йшлося в попередньому розділі цієї статті), адміністративного — адміністративних витрат, збутового — збутових витрат.

Щоправда, мусимо повідомити про консультацію, розміщену в розділі 110.09.01 ЄБПЗ, де вказувалося, що об'єкти, які не використовуються в господарській діяльності, неодмінно повинні бути виведені платником податків з експлуатації та нарахування амортизації щодо них у податковому обліку має бути при цьому припинено. Ця ідея не нова, податківці її викладали і в період дії Закону про податок на прибуток. Наприклад, у консультації «Як відобразити в податковому обліку обладнання, що не використовується в господарській діяльності» // «ПБМК», 2008, № 8 зазначалося, що в разі припинення використання основних фондів у господарській діяльності з ними потрібно вчинити одну з дій: перевести до складу невиробничих фондів, законсервувати чи ліквідувати.

У зв'язку з цим не виключено, що на місцях перевіряючі наполягатимуть на проведенні консервації у «простійних» випадках. Законодавчих підстав для проведення таких дій немає, і змусити до них підприємство податківці не мають права, адже в ПКУ прийняття відповідного рішення віддано на відкуп власника основних засобів і таке рішення має бути оформлено відповідними документами. Зокрема, із цього приводу в п.п. 146.18 ПКУ зазначається, що «виведення з експлуатації будь-якого об'єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації — згідно із законом».

Отже, при виведенні з експлуатації об'єкта основних засобів має бути видано наказ керівника підприємства*.

* Раніше податківці звертали увагу на необхідність наявності такого рішення (див. консультацію «Щодо нарахування амортизації за основними фондами підприємства, яке працює з простоєм» // «ПБМК», 2010, № 41).

До того ж підприємство саме має право, а не зобов'язане здійснювати консервацію основних засобів**. Процедуру проведення консервації викладено в Положенні № 1183, обов'язкове дотримання якого передбачено для підприємств, що мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави, і для державних підприємств. Для останніх цей норматив має рекомендаційний характер.

** Докладніше про порядок проведення консервації див. статтю «Консервація основних фондів: оформлення та облік» // «БТ», 2009, № 16, с. 31.

Для проведення консервації, по-перше, необхідно здійснити комплекс заходів спеціального характеру, спрямованих на тривале зберігання основних засобів, а не просто, скажімо, установити, що певні основні засоби вважаються законсервованими. При проведенні консервації на підприємстві створюється спеціальна комісія на чолі з керівником підприємства, який приймає рішення про тимчасове виведення основних засобів з виробничого процесу, розробляється проект консервації, відповідно до якого провадяться роботи з консервації основних засобів, і складається акт про прийняття основних засобів на консервацію, що затверджується власником підприємства (додаток 1 до Положення № 1183).

По-друге, консервація передбачає зберігання основних фондів без їх використання*** протягом певного строку, який має бути саме тривалим, але не перевищувати трьох років. І хоча для звичайних підприємств це обмеження має рекомендаційний характер, у тих випадках, коли передбачається, що основні засоби «тривало» не простоюватимуть, про консервацію взагалі не може бути мови.

*** Про те, що основні фонди, які перебувають на консервації, забороняється використовувати, ідеться в п. 9 Положення № 1183.

Тимчасове невикористання основних засобів у господарській діяльності не означає, що вони стали невиробничими. Адже навіть у ПКУ передбачається можливість, зокрема, консервації основних засобів, яка не свідчить про необхідність їх переведення до невиробничих. Однак для підстраховування не зашкодить видати якийсь розпорядчий документ (наприклад, наказ), підкріплений бізнес-планом, з якого випливатиме, що невикористання має тимчасовий характер і надалі основні засоби буде задіяно у виробничій (господарською) діяльності.

У цілому ж за наявності будь-яких претензій до «простійної» амортизації керівництво може порадити податківцям послатися в частині їх обґрунтування на законодавчі норми, що в них навряд чи вийде.

І ще один момент, на який ми хочемо звернути вашу увагу, пов'язаний із відображенням амортизації стосовно виробничих основних засобів, що тимчасово простоюють, у Податковій декларації з податку на прибуток (далі — Податкова декларація). У чинній у II — IV кварталах 2011 року формі Податкової декларації складно було відобразити суму такої амортизації у складі інших операційних витрат. Значення графи 10 рядка А 15 таблиці 1 Додатка АМ до Податкової декларації мало відповідати показнику рядка 06.5.28 Додатка ІВ, в якому, у свою чергу, відображалася амортизація основних засобів, наданих в оперативну оренду. У Податковій декларації, яку затверджено наказом № 1213 і яку платники податку на прибуток подають за підсумками I кварталу 2012 року****, суму такої амортизації слід наводити в рядку 06.4.39 Додатка ІВ «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу Україні прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» та у графах 1 і 2 таблиці 1 Додатка АМ (тут тепер наводитиметься загальна сума нарахованої амортизації за звітний період без розбиття за напрямками витрат).

**** Див. Тему тижня «Нова декларація з податку на прибуток» // «БТ», 2012, № 16, с. 34.

На завершення зауважимо, що порядок оплати праці в період простою докладно розглядався в Темі тижня «Простійні виплати»: вибираємо оптимальний варіант» // «БТ», 2010, № 9, с. 38.

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.

Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (у загальній частині втратив чинність з 01.04.12 р.).

Наказ № 1213 — наказ ДПСУ «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» від 28.09.11 р. № 1213.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.04 р. № 5.

Положення № 1183 — Положення про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств, затверджене постановою КМУ від 28.10.97 р. № 1183.

«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».

«ПБМК» — газета «Податковий, банківський, митний консультант».

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

ЄВС — єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

ЗВВ — загальновиробничі витрати.

ОЗ — основні засоби.