Совместная деятельность: рекомендации по бухгалтерскому учету «от Минфина»

СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ:

рекомендации
по бухгалтерскому учету
 «от Минфина»

Рассматривая ранее порядок ведения бухгалтерского учета совместной деятельности, мы обращали внимание на то, что во многих вопросах он нуждается в разъяснениях. Довольно оперативно Минфин «вник в проблему» и утвердил соответствующие Методрекомендации, о чем мы сегодня и поговорим.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук,
сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Общие положения

Статус Методрекомендаций СД . Сразу заметим, что указанный документ не обязателен к применению, о чем прямо говорится в его п. 1.1. Это имеет важное значение, поскольку по многим моментам Методрекомендации СД не согласуются ни с международной, ни с отечественной практикой бухгалтерского учета. В связи с этим участники СД вправе выбирать тот вариант отражения операций, который им представляется более корректным.

К сожалению, в Методрекомендациях СД освещены далеко не все проблемные вопросы, возникшие в связи с новым порядком бухгалтерского учета СД, который существенно изменился, хотя Минфин этого не признает. В частности, отвечая на вопрос о соответствии международной практике подхода, предусматривающего обязательное составление баланса СД, Минфин в письме от 02.02.12 г. № 31-08410-07-10/2417 заметил, что внесенные изменения в П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» кардинально не изменили учет СД.

А в подтверждение соответствия предусмотренного в П(С)БУ 12 порядка учета СД международной практике Минфин сослался на положения п.п. 21 и 22 МСБУ (IAS) 31 «Доли в совместных предприятиях». Между тем ссылка на указанный раздел МСБУ 31 свидетельствует о том, что обязательное составление баланса СД международной практике как раз противоречит. Указанными подпунктами регламентируется порядок учета совместно контролируемых активов, в отношении которых в п. 23 МСБУ 31 предусматривается, что: «для совместного предприятия можно не составлять финансовую отчетность, хотя контролирующие участники могут составлять отчетность для руководителей, чтобы они могли оценить результаты деятельности совместного предприятия».

В международной практике обязательное составление Баланса предусмотрено лишь для совместно контролируемых субъектов хозяйствования, к которым «наши» СД не относятся. Таким образом, обязательное составление баланса СД все же противоречит международной практике, но Минфин с этим не соглашается.

В результате бухучет СД у нас оказался в «интересном положении»: с одной стороны, международные нормы к нему прямо неприменимы, с другой — вразумительных отечественных правил нет. Поэтому в данной ситуации остается ориентироваться только на Методрекомендации СД, в которых наиболее проблемные моменты нового учета не отражены. В частности, в приведенном в Приложении 1* примере указаны не все корреспонденции, на основе которых составлялся баланс СД и его участников, к примеру, нет «доходных» проводок СД, поэтому проследить методику пропорциональной консолидации «до конца» не получается. Отсутствует наиболее проблемный Отчет о финансовых результатах.

* Приложение 1 к Методрекомендациям СД.

Но в целом Методрекомендации СД дают определенную информацию о подходе Минфина к ведению бухгалтерского учета СД, поэтому заинтересованным лицам с ними, безусловно, следует ознакомиться.

Организация бухучета СД . Согласно п. 1.3 Методрекомендаций СД вопросы организации бухгалтерского учета СД без создания юридического лица указываются в договоре СД. Мы считаем, что в договоре СД следует указать:

1) кто является оператором СД (участником СД, которому согласно договору СД поручено вести дела СД, в частности ее бухгалтерский учет по нормам ч. 2 ст. 1134 ГКУ), в терминах НКУ — уполномоченное лицо;

2) в какие сроки и в каком составе предоставляется информация для составления финотчетности оператором СД и ее участниками. Поскольку по новым правилам пропорциональной консолидации бухучет СД и ее участников очень тесно взаимосвязан, для избежания конфликтных ситуаций имеет смысл утвердить состав и сроки предоставления соответствующей информации.

Например, в разделе «Организация бухгалтерского учета» договора СД можно указать следующее:

1. «Стороны договорились, что лицом, которому поручено вести бухгалтерский и налоговый учет совместной деятельности (оператор совместной деятельности), является участник «А».

2. Оператор ведет бухгалтерский учет в соответствии с требованиями Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, положений (стандартов) бухгалтерского учета и составляет финансовую отчетность.

3. Для составления финансовой отчетности совместной деятельности участники передают оператору информацию о расходах и доходах, касающихся совместной деятельности, в срок до 10 числа месяца, следующего за отчетным.

4. Оператор передает информацию о движении активов, приобретенных (полученных) от участников, и о себестоимости активов, приобретенных участником в совместной деятельности, а также составленную финансовую отчетность совместной деятельности участникам в срок до 15 числа месяца, следующего за отчетным.

5. Ответственность за достоверность предоставленной информации участниками совместной деятельности несут их уполномоченные должностные лица.

6. Совокупность принципов, методов и процедур, которые используются для составления и представления финансовой отчетности совместной деятельности (учетная политика), указывается в приказе об учетной политике, который является приложением к договору совместной деятельности и согласовывается всеми участниками.

7. Оператор совместной деятельности самостоятельно:

— избирает форму бухгалтерского учета совместной деятельности как определенную систему регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации в них с соблюдением единых принципов, установленных Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, и с учетом особенностей своей деятельности и технологии обработки учетных данных;

— разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций, определяет права работников на подписание бухгалтерских документов, касающихся совместной деятельности;

— утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации, дополнительную систему счетов и регистров аналитического учета в рамках совместной деятельности».

Состав финотчетности СД . В Методрекомендациях СД четко не определено, какую именно финотчетность должен составлять оператор СД. По тексту речь идет об отдельном балансе и «соответствующих формах финансовой отчетности совместной деятельности». При этом из п. 3.7 Методрекомендаций СД следует, что оператор должен предоставлять Примечания к финотчетности.

Состав финотчетности СД Минфин привел в письме от 02.02.12 г. № 31-08410-07-10/2417, в котором было указано, что оператор СД обязательно должен составлять:

1) Баланс;

2) Отчет о финансовых результатах;

3) формы, необходимые участникам СД для составления собственной финансовой отчетности с учетом результатов СД, своей доли в активах и обязательствах. Порядок составления третьей из указанных форм, по всей видимости, должны разработать по своему усмотрению сами участники СД.

Однако по непонятной причине в указанном письме Минфин не упомянул в числе форм Примечания к финотчетности, хотя помимо Методрекомендаций СД их предоставление предусмотрено, в том числе П(С)БУ 2 «Баланс», на которое применительно к оператору СД дается ссылка в п. 26.7 П(С)БУ 12.

На данный момент не вполне понятно, куда именно должна предоставляться финотчетность СД. В Методрекомендациях СД этот вопрос не оговаривается, а в письме от 02.02.12 г. № 31-08410-07-10/2417 Минфин указал на необязательность предоставления Баланса СД в органы статистики, однако не ответил, нужно ли его подавать в органы ГНС.

Затруднились ответить на этот вопрос и налоговики (см. соответствующий вопрос в разделе 110.21 ЕБНЗ). Поэтому не исключено, что на местах могут потребовать предоставления финотчетности в ГНИ на основании положений п. 46.2 НКУ.

В то же время мы считаем, что по формальным признакам эти требования на СД распространяться не должны, поскольку договоры СД не указаны в перечне плательщиков налога на прибыль из ст. 133 НКУ.

Учет у оператора СД

Отражение вкладов в СД . Минфин подтвердил, что вклады участников в отдельном Балансе СД отражаются в составе прочих долгосрочных обязательств или расчетов с прочими кредиторами в зависимости от срока, на который заключен договор СД. Для этих целей было предложено завести отдельные субсчета:

— 551 «Долгосрочные вклады в совместную деятельность» (если договор СД заключен на срок более одного года или бессрочно);

— 6851 «Вклады в совместную деятельность» (если договор СД заключен на срок менее одного года).

Применительно к отражению в учете операции внесения в СД необоротных активов Минфин допустил «вольную трактовку», которая может привести к некорректным результатам.

Так, в п. 2.4 Методрекомендаций СД указано, что амортизация основных средств и/или нематериальных активов, взятых на отдельный баланс СД и используемых исключительно в деятельности СД, начисляется оператором СД в порядке, определенном П(С)БУ. При этом из приведенного в Приложении 1 примера следует, что при внесении необоротного актива оператор отдельно отражает его первоначальную стоимость и начисленный износ.

Между тем такой порядок не вполне согласуется с нормами ч. 2 ст. 1133 ГКУ, предусматривающими, что денежная оценка вкладов проводится по согласованию между участниками. Исходя из этого, денежная оценка вклада участниками, в том числе необоротными активами, может не совпадать с их остаточной (первоначальной) стоимостью. В таком случае отражение в балансе СД отдельно первоначальной стоимости и износа внесенных в СД необоротных активов приведет к искажению результатов. Поэтому при несовпадении остаточной стоимости необоротных активов со стоимостью, по которой они вносятся в СД, оператор должен отразить в активе Баланса СД именно согласованную между участниками стоимость.

Если в СД передается право пользования в том числе нематериальным активом, то в учете эта операция отражается так:

1) оператор СД приходует нематериальный актив в виде права пользования имуществом по согласованной участниками стоимости, при этом амортизация самого объекта, право пользования которым передано в СД, в учете СД не отражается (она показывается в бухгалтерском учете участника и учитывается при определении результатов его собственной хозяйственной деятельности);

2) само право пользования имуществом как нематериальный актив отражается в учете СД в зависимости от того, на какой срок заключен договор СД:

— если договор СД заключен на определенный срок, то такое право пользования имуществом как нематериальный актив амортизируется оператором СД по общей процедуре исходя из условий получения будущих экономических выгод и договора, а сумма начисленной амортизации относится на расходы СД;

— если договор СД заключен на неопределенный срок, то право пользования имуществом не амортизируется, поскольку приравнивается к нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования.

Вклад в СД «трудовым участием» в Балансе СД отражается вначале корреспонденцией: Дт 3772 «Расчеты по совместной деятельности» — Кт 551 «Долгосрочные вклады в совместную деятельность», а затем по мере начисления зарплаты работникам «закрывается» корреспонденциями по дебету соответствующих счетов расходов и кредиту субсчета 3772.

Прочие операции СД . В соответствии с п. 2.6 Методрекомендаций СД передача активов (предоставление услуг, выполнение работ) участником в СД отражается в том же порядке, что предусмотрен для расчетов с другими юридическими лицами.

Текущие расчеты между участником и СД отражаются на субсчетах 3772 «Расчеты по совместной деятельности» и 6852 «Расчеты по совместной деятельности» отдельно от учета расчетов по вкладам в СД.

Минфин подтвердил, что расходы, понесенные участником на осуществление собственной и общей деятельности, распределяются между совместной и собственной деятельностью пропорционально избранной базе (изготовленной продукции, часам труда, заработной плате, объему деятельности, прямым расходам, сумме доходов, полученных от СД, и т. п.*). Та часть расходов, которая приходится на СД, отражается в Балансе СД по дебету соответствующих счетов расходов и кредиту субсчета 6852 «Расчеты по совместной деятельности». По мере проведения компенсации таких расходов участнику задолженность списывается корреспонденцией с соответствующим субсчетом. В частности, в приведенном в Методрекомендациях СД примере компенсация проводится с текущего счета СД и отражается корреспонденцией: Дт 6852 — Кт 311.

* О том, как выбрать оптимальную базу распределения, см. статью «Совместная деятельность: новый бухгалтерский учет» // «БН», 2011, № 37, с. 30.

Таким образом, как мы ранее и предполагали, в Балансе СД отражаются все операции, которые проводятся ее участниками в рамках СД, соответственно все «совместные» расходы (доходы) и финрезультат.

Распределение прибыли между участниками . Для отражения в балансе СД части прибыли, полагающейся участникам СД, Минфин предложил завести субсчет 6721 «Расчеты по выплатам по совместной деятельности».

В то же время вызывают удивление корреспонденции по распределению прибыли между участниками из Приложения 1. Так, по условиям примера участниками принято решение распределить и выплатить из 42 тыс. грн. полученной прибыли лишь 7 тыс. грн., а остальную сумму (35 тыс. грн.) направить на развитие СД без увеличения вкладов участников.

Однако в корреспонденциях вся сумма полученной прибыли (42 тыс. грн.) отражается проводкой Дт 441 «Прибыль нераспределенная» — Кт 443 «Прибыль, использованная в отчетном периоде» и полностью распределяется между участниками: Дт 443 — Кт 6721 «Расчеты по выплатам по совместной деятельности». В результате на субсчете 6721 «зависает» сумма прибыли, которая не подлежала распределению между участниками.

Помимо некорректности бухгалтерского учета, такие операции могут вызвать вопросы касаемо достигнутой договоренности о распределении прибыли у налоговых органов применительно к расчету налога на прибыль. Поэтому мы считаем, что в рассмотренном примере корреспонденцией Дт 443 — Кт 6721 следует отражать только ту часть прибыли, которая фактически распределена между участниками (7 тыс. грн.).

Учет операций СД у участников

Вклад в СД . Применительно к учету вкладов в СД ее участниками, по нашему мнению, в Методрекомендацих СД также допущена неточность. Вначале Минфин справедливо заметил, что активы, задействованные в СД, не признаются финансовыми инвестициями. Исходя из п. 2.3 Методрекомендаций СД у участника взнос в СД показывается по кредиту счетов учета соответствующих активов и дебету субсчета 1831 «Долгосрочный вклад в совместную деятельность» (если договор СД заключен на срок более одного года или бессрочно) или субсчета 3771 «Вклад в совместную деятельность» (если договор СД заключен на срок менее одного года).

Однако из приведенных в Приложении 1 корреспонденций можно увидеть, что вклад в СД у участника должен отражаться в составе доходов, с чем мы категорически не согласны.

Во-первых, это противоречит международной практике учета. Так, из Разъяснения ПКР (SIC) 13 «Совместно контролируемые субъекты хозяйствования: неденежные взносы контролирующих участников» следует, что в аналогичной ситуации применительно к внесению участником неденежных взносов в совместно контролируемое предприятие (СКП) в обмен на часть в собственном капитале СКП, когда значительные риски и вознаграждения от владения внесенным неденежным активом (активами) не переданы в СКП или операция по осуществлению взносов лишена коммерческой сущности в соответствии с определением этого термина в МСБУ (IAS) 16 «Основные средства», то прибыль или убыток не признаются**.

** Исключение составляет случай, когда, кроме получения доли в собственном капитале СКП, контролирующий участник получает денежные или неденежные активы, чего при вкладе в СД не происходит.

Как мы ранее отмечали, применительно к взносам в СД эти условия не соблюдаются.

Во-вторых, при передаче имущественного вклада в СД не выполняется, по крайней мере, два из указанных в п. 8 П(С)БУ 15 «Доход» основных условия признания дохода, а именно:

1) покупателю (в данном случае — СД) переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

2) предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами).

Исходя из этого на финрезультаты участника операция передачи вклада в СД влиять не должна (в Методрекомендациях СД это реализовано только применительно к вкладу в СД «трудовым участием»). Ведь даже при продаже активов СД участник признает доход только в той части, которая приходится на долю иных участников.

Продемонстрируем порядок отражения в учете участника вклада на примере основных средств.

Пример 1 . Участник «А» вносит в СД основное средство: остаточная стоимость — 70 тыс. грн., согласованная стоимость — 120 тыс. грн. с НДС.

Таблица 1. Отражение в учете участника операции внесения
 в СД необоротных активов

Вклад в СД «трудовым участием» у участника в Методрекомендациях СД предписано вначале отражать корреспонденцией: Дт 1831 «Долгосрочный вклад в совместную деятельность» — Кт 6852 «Расчеты по совместной деятельности», а затем по мере начисления зарплаты работникам «закрывать» проводкой: Дт 6852 — Кт 661. Аналогично следует отражать и начисление единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕВС) с зарплаты рабочих, задействованных в деятельности СД по вкладу «трудовым участием». То есть корреспонденция Дт 1831 — Кт 6852 делается на сумму зарплаты и на начисленный на нее ЕВС, последний затем списывается по мере начисления проводкой: Дт 6852 — Кт 651.

Весьма оригинально в Методрекомендациях СД рекомендуется отражать вклад в СД в виде права пользования имуществом, принадлежащим участнику. Проблема здесь состоит в том, что такого актива на балансе участника нет, и непонятно, в корреспонденции с каким субсчетом следует отражать задолженность по вкладу в СД (субсчетами 1831, 3771).

Из приведенных в Приложении 1 корреспонденций следует, что передача права пользования должна отражаться в учете по счетам доходов, при этом сумму дохода, приходящуюся на долю участника, он «списывает» в доходы будущих периодов (счет 69). Фактически Минфин предложил отражать эти операции по правилам продажи активов в СД, однако правовая природа вклада в СД и продажи активов СД различается (об этом мы говорили выше). В связи с этим мы не можем согласиться с предложенными Минфином корреспонденциями.

Пример 2 . Участник «Б» вносит в СД право пользования имуществом (основным средством) по согласованной стоимости 150 тыс. грн. с НДС. Размер доли участника Б в СД составляет 40 %.

Таблица 2. Отражение в учете участника операции внесения
 в СД права пользования имуществом

Амортизацию имущества, право пользования которым внесено в СД, Минфин предлагает отражать участнику в составе прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949), с чем мы согласны.

Осуществление расходов для СД . Из Приложения 1 можно заключить, что в ситуации, когда участник СД осуществляет какие-то расходы для СД, которые затем подлежат компенсации, они отражаются у участника как дебиторская задолженность. В частности, начисление зарплаты работникам, задействованным в СД, показывается проводкой: Дт 3772 «Расчеты по совместной деятельности» — Кт 661 «Расчеты по заработной плате»; ЕСВ, начисленный на эту зарплату: Дт 3772 — Кт 651, а налоги, приходящиеся на СД, Дт 3772 — Кт 641.

Затем участник передает оператору СД расшифровку понесенных расходов в разрезе статей затрат, а оператор отражает соответствующие расходы в Балансе СД в корреспонденции со счетами кредиторской задолженности перед участником. То есть для оператора СД имеет значение не вид расходов (зарплата, налоги), а статья затрат (административные, сбытовые и т. д.). Например, административные расходы оператор СД показывает корреспонденцией: Дт 92 — Кт 6852 (если участник имеет право на компенсацию расходов), 3772 (если участник погашает вклад в СД, в частности «трудовым участием»).

Продажа активов СД . Несколько странно выглядит предлагаемый в Методрекомендациях СД вариант отражения в учете участника операции продажи активов СД. Так, Минфин предлагает по кредиту субсчетов доходов отражать всю сумму дохода от продажи активов, а затем доход, приходящийся на будущие периоды, «закрывать» корреспонденцией по дебету соответствующего субсчета доходов и кредиту субсчета 69 «Доходы будущих периодов». Соответственно в будущих периодах доход со счета 69 опять будет «списан» на те же субсчета доходов, то есть пройдет по ним дважды.

Нам такой подход представляется не вполне корректным, поскольку он не согласуется с Инструкцией № 291*.

Операции СД в Балансе участника . Из Приложения 1 следует, что участник СД должен применять в учете метод пропорциональной консолидации (подробнее об этом см. статью «Совместная деятельность: новый бухгалтерский учет» // «БН», 2011, № 37, с. 30).

Из Приложения 1 также следует, что для составления собственной финотчетности участники СД должны применять тот вариант предоставления информации, при котором участник построчно объединяет свою часть в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов СД с аналогичными статьями своей финансовой отчетности. То есть «собственные» показатели при таком подходе «сливаются» с соответствующими показателями СД.

В данном варианте у участника СД могут возникнуть конфликтные ситуации с налоговиками по поводу несовпадения показателей финотчетности, которые в принципе можно разрешить, если соответствующая информация будет приведена в Примечаниях к финотчетности. Однако с целью избежания возможных претензий участникам имеет смысл составить второй комплект финотчетности, в котором статьи, отражающие часть активов, обязательств, доходов и расходов СД, будут выделены отдельно.

К сожалению, в Методрекомендациях СД так и решена проблема, связанная с отражением доходов (расходов) СД в Отчете о финансовых результатах.

Суть ее заключается в том, что отечественные нормы отличаются от международной практики, предусматривающей пропорциональную консолидацию отчетности либо путем указания доли участника в составе соответствующей статей Отчета, либо отдельное их отражение, но по этим же статьям.

В то же время у нас согласно п. 20 П(С)БУ 12 доля участника в доходах и расходах СД отражается в составе прочих операционных доходов (субсчет 719) и прочих операционных расходов (субсчет 949). Какие именно операции следует проводить этими корреспонденциями, разработчики П(С)БУ не указали, поэтому здесь в принципе имеется два варианта, каждый из которых не вполне отражает суть отношений в СД.

Вариант 1 . Участник отражает этими корреспонденциями свою долю прибыли в СД, которая распределяется между участниками по итогам отчетного периода. Тогда по новым правилам сумма распределенной прибыли (убытка) должна была бы отражаться у участника корреспонденцией Дт 183, 377 — Кт 719. Однако поскольку в Приложении 1 доля прибыли показывается «по-старому» проводкой Дт 1832 «Прирост стоимости чистых активов совместной деятельности» — Кт 722 «Доход от совместной деятельности», этот вариант «не подходит».

Вариант 2 . В консолидированном Отчете доля участника в доходах отражается в составе прочих операционных доходов, в расходах — в прочих операционных расходах независимо от того, распределялась прибыль в СД или нет.

Вроде бы такой порядок подтверждается п. 3.4 Методрекомендаций СД, однако в приведенном в Приложении 1 примере никаких корреспонденций по «втягиванию» доходов (расходов) СД в финотчетность участника нет, хотя если следовать данному варианту их отражения, они там быть должны.

Нет в Приложении 1 и примера заполнения Отчета о финансовых результатах. А если учесть, что этот вариант не соответствует международной практике, то вопрос с порядком отражения доходов (расходов) СД в Отчете о финансовых результатах по-прежнему остается открытым.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

Методрекомендации СД — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету совместной деятельности без создания юридического лица, утвержденные приказом МФУ от 30.12.11 г. № 1873 (приведены в приложении «Документы» этого номера).

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

СД — совместная деятельность.