Спільна діяльність: рекомендації щодо бухгалтерського обліку «від Мінфіну»

СПІЛЬНА ДІЯЛЬНІСТЬ:

рекомендації щодо бухгалтерського обліку «від Мінфіну»

Розглядаючи раніше порядок ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності, ми звертали увагу на те, що в багатьох питаннях він потребує роз'яснень. Досить оперативно Мінфін «вникнув у проблему» і затвердив відповідні Методрекомендації, про що сьогодні й поговоримо.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,

канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Загальні положення

Статус Методрекомендацій СД. Відразу зауважимо, що зазначений документ не є обов'язковим до застосування, про що прямо йдеться в його п. 1.1. Це має важливе значення, оскільки з багатьох моментів Методрекомендації СД не узгоджуються ні з міжнародною, ні з вітчизняною практикою бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим учасники СД мають право вибирати той варіант відображення операцій, який їм здається коректнішим.

На жаль, у Методрекомендаціях СД висвітлено далеко не всі проблемні питання, що виникли у зв'язку з новим порядком бухгалтерського обліку СД, який істотно змінився, хоча Мінфін цього не визнає. Зокрема, відповідаючи на запитання про відповідність міжнародній практиці підходу, що передбачає обов'язкове складання Балансу СД, Мінфін у листі від 02.02.12 р. № 31-08410-07-10/2417 зауважив, що зміни, унесені до П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», кардинально не змінили облік СД.

А на підтвердження відповідності передбаченого в П(С)БО 12 порядку обліку СД міжнародній практиці Мінфін послався на норми пп. 21 і 22 МСБО (IAS) 31 «Частки у спільних підприємствах». Тим часом посилання на зазначений розділ МСБО 31 свідчить про те, що обов'язкове складання Балансу СД міжнародній практиці якраз суперечить. Зазначеними нормами регламентується порядок обліку спільно контрольованих активів, щодо яких у п. 23 МСБО 31 передбачається таке: «для спільного підприємства можна не складати фінансову звітність, хоча контролюючі учасники можуть складати звітність для керівників, щоб вони могли оцінити результати діяльності спільного підприємства».

У міжнародній практиці обов'язкове складання Балансу передбачено тільки для спільно контрольованих суб'єктів господарювання, до яких «наші» СД не належать. Таким чином, обов'язкове складання Балансу СД усе-таки суперечить міжнародній практиці, але Мінфін із цим не погоджується.

У результаті бухоблік СД у нас опинився в «цікавому становищі»: з одного боку, міжнародні норми до нього прямо незастосовні, з іншого боку, зрозумілих вітчизняних правил немає. Тому в цій ситуації залишається орієнтуватися тільки на Методрекомендації СД, в яких найпроблемніші моменти нового обліку не відображено. Зокрема, у наведеному в Додатку 1* прикладі зазначено не всі кореспонденції, на підставі яких складався Баланс СД та її учасників, наприклад, немає «дохідних» проводок СД, тому простежити методику пропорційної консолідації «до кінця» не виходить. Відсутній «найпроблемніший» Звіт про фінансові результати.

* Додаток 1 до Методрекомендацій СД.

Але в цілому Методрекомендації СД дають певну інформацію про підхід Мінфіну до ведення бухгалтерського обліку СД, тому зацікавленим особам із ними, безумовно, слід ознайомитися.

Організація бухобліку СД. Згідно з п. 1.3 Методрекомендацій СД питання організації бухгалтерського обліку СД без створення юридичної особи зазначаються в договорі СД. Ми вважаємо, що в договорі СД потрібно вказати:

1) хто є оператором СД (учасником СД, якому згідно з договором СД доручено вести справи СД, зокрема її бухгалтерський облік за нормами ч. 2 ст. 1134 ЦКУ), у термінах ПКУ — уповноважена особа;

2) у які строки та в якому складі надається інформація для складання фінансової звітності оператором СД та її учасниками. Оскільки за новими правилами пропорційної консолідації бухоблік СД та її учасників дуже тісно взаємопов'язаний, для уникнення конфліктних ситуацій є сенс затвердити склад і строки надання відповідної інформації.

Наприклад, у розділі «Організація бухгалтерського обліку» договору СД можна зазначити таке:

1. «Сторони домовилися, що особою, якій доручено вести бухгалтерський та податковий облік спільної діяльності (оператор спільної діяльності), є учасник «А».

2. Оператор веде бухгалтерський облік відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, положень (стандартів) бухгалтерського обліку та складає фінансову звітність.

3. Для складання фінансової звітності спільної діяльності учасники передають оператору інформацію про витрати і доходи, що стосуються спільної діяльності, у строк до 10 числа місяця, наступного за звітним.

4. Оператор передає інформацію про рух активів, придбаних (отриманих) від учасників, та про собівартість активів, придбаних учасником у спільної діяльності, а також складену фінансову звітність спільної діяльності учасникам у строк до 15 числа місяця, наступного за звітним.

5. Відповідальність за достовірність наданої інформації учасниками спільної діяльності несуть їх уповноважені посадові особи.

6. Сукупність принципів, методів та процедур, що використовуються для складання і подання фінансової звітності спільної діяльності (облікова політика), указується в наказі про облікову політику, який є додатком до договору спільної діяльності, та погоджується всіма учасниками.

7. Оператор спільної діяльності самостійно:

— обирає форму бухгалтерського обліку спільної діяльності як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних принципів, установлених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, і з урахуванням особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних;

— розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів, що стосуються спільної діяльності;

— затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків та регістрів аналітичного обліку в межах спільної діяльності.»

Склад фінансової звітності СД. У Методрекомендаціях СД чітко не визначено, яку саме фінансову звітність має складати оператор СД. У тексті йдеться про окремий баланс та «відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності». При цьому з п. 3.7 Методрекомендаций СД випливає, що оператор має подавати Примітки до фінансової звітності.

Склад фінансової звітності СД Мінфін навів у листі від 02.02.12 р. № 31-08410-07-10/2417, в якому було зазначено, що оператор СД обов'язково має складати:

1) Баланс;

2) Звіт про фінансові результати;

3) форми, необхідні учасникам СД для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів СД, своєї частки в активах та зобов'язаннях. Порядок складання третьої із зазначених форм, очевидно, повинні розробити на свій розсуд самі учасники СД.

Однак з незрозумілої причини в зазначеному листі Мінфін не згадав серед форм Примітки до фінансової звітності, хоча, крім Методрекомендацій СД, їх подання передбачено в тому числі П(С)БО 2 «Баланс», на яке стосовно оператора СД дається посилання в п. 26.7 П(С)БО 12.

На сьогодні не зовсім зрозуміло, куди саме має подаватися фінансова звітність СД. У Методрекомендаціях СД це питання не застерігається, а в листі від 02.02.12 р. № 31-08410-07-10/2417 Мінфін указав на необов'язковість подання Балансу СД до органів статистики, однак не відповів, чи потрібно його подавати до органів ДПС.

Важко відповісти на це запитання й податківцям (див. відповідне запитання в розділі 110.21 ЄБПЗ). Тому не виключено, що на місцях можуть вимагати подання фінансової звітності до ДПІ на підставі положень п. 46.2 ПКУ.

Водночас ми вважаємо, що за формальними ознаками ці вимоги на СД поширюватися не повинні, оскільки договори СД не зазначено в переліку платників податку на прибуток зі ст. 133 ПКУ .

Облік в оператора СД

Відображення вкладів у СД. Мінфін підтвердив, що вклади учасників в окремому Балансі СД відображаються у складі інших довгострокових зобов'язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено договір СД. Для цих цілей було запропоновано завести окремі субрахунки:

— 551 «Довгострокові внески у спільну діяльність» (якщо договір СД укладено на строк понад один рік чи безстроково);

— 6851 «Внески у спільну діяльність» (якщо договір СД укладено на строк менше одного року).

Стосовно відображення в обліку операції внесення у СД необоротних активів Мінфін допустив «вільне трактування», що може призвести до некоректних результатів.

Так, у п. 2.4 Методрекомендацій СД зазначено, що амортизація основних засобів та/або нематеріальних активів, узятих на окремий баланс СД, що використовуються виключно в діяльності СД, нараховується оператором СД у порядку, визначеному П(С)БО. При цьому з наведеного в Додатку 1 прикладу випливає, що при внесенні необоротного активу оператор окремо відображає його первісну вартість і нарахований знос.

Тим часом такий порядок не зовсім узгоджується з нормами ч. 2 ст. 1133 ЦКУ, де передбачається, що грошова оцінка вкладів провадиться за погодженням між учасниками. Виходячи з цього грошова оцінка вкладу учасників, у тому числі необоротними активами, може не збігатися з їх залишковою (первісною) вартістю. У такому разі відображення в Балансі СД окремо первісної вартості та зносу внесених у СД необоротних активів призведе до перекручення результатів. Тому при незбігу залишкової вартості необоротних активів з вартістю, за якою вони вносяться в СД, оператор має відобразити в активі Балансу СД саме погоджену між учасниками вартість.

Якщо в СД передається право користування, у тому числі нематеріальним активом, то в обліку ця операція відображається так:

1) оператор СД прибуткує нематеріальний актив у вигляді права користування майном за погодженою учасниками вартістю, при цьому амортизація самого об'єкта, право користування яким передано в СД, в обліку СД не відображається (вона показується в бухгалтерському обліку учасника та враховується при визначенні результатів його власної господарської діяльності);

2) власне право користування майном як нематеріальний актив відображається в обліку СД залежно від того, на який строк укладено договір СД:

— якщо договір СД укладено на певний строк, то таке право користування майном як нематеріальний актив амортизується оператором СД за загальною процедурою виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод і договору, а сума нарахованої амортизації відноситься на витрати СД;

— якщо договір СД укладено на невизначений строк, то право користування майном не амортизується, оскільки прирівнюється до нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання.

Вклад у СД «трудовою участю» в Балансі СД відображається спочатку кореспонденцією: Дт 3772 «Розрахунки за спільною діяльністю» — Кт 551 «Довгострокові внески у спільну діяльність», а потім, у міру нарахування зарплати працівникам, «закривається» кореспонденціями по дебету відповідних рахунків витрат і кредиту субрахунку 3772.

Інші операції СД. Відповідно до п. 2.6 Методрекомендацій СД передача активів (надання послуг, виконання робіт) учасником у СД відображається в тому самому порядку, який передбачено для розрахунків з іншими юридичними особами.

Поточні розрахунки між учасником та СД відображаються на субрахунках 3772 «Розрахунки за спільною діяльністю» і 6852 «Розрахунки за спільною діяльністю» окремо від обліку розрахунків за вкладами в СД.

Мінфін підтвердив, що витрати, понесені учасником на здійснення власної та спільної діяльності, розподіляються між спільною та власною діяльністю пропорційно вибраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам, сумі доходів, отриманих від СД, тощо*). Та частина витрат, що припадає на СД, відображається в Балансі СД по дебету відповідних рахунків витрат і кредиту субрахунку 6852 «Розрахунки за спільною діяльністю». У міру проведення компенсації таких витрат учаснику заборгованість списується кореспонденцією з відповідним субрахунком. Зокрема, у наведеному в Методрекомендаціях СД прикладі компенсація здійснюється з поточного рахунка СД та відображається кореспонденцією: Дт 6852 — Кт 311.

Таким чином, як ми раніше й передбачали, у Балансі СД відображаються всі операції, що здійснюються її учасниками в межах СД, відповідно всі «спільні» витрати (доходи) і фінрезультат.

Розподіл прибутку між учасниками . Для відображення в Балансі СД частини прибутку, що належить учасникам СД, Мінфін запропонував завести субрахунок 6721 «Розрахунки за виплатами за спільною діяльністю».

Водночас викликають подив кореспонденції щодо розподілу прибутку між учасниками з Додатка 1. Так, за умовами прикладу учасниками прийнято рішення розподілити і виплатити із 42 тис. грн. отриманого прибутку лише 7 тис. грн., а решту (35 тис. грн.) спрямувати на розвиток СД без збільшення вкладів учасників.

Однак у кореспонденціях уся сума отриманого прибутку (42 тис. грн.) відображається проводкою Дт 441 «Прибуток нерозподілений» — Кт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» та повністю розподіляється між учасниками: Дт 443 — Кт 6721 «Розрахунки за виплатами за спільною діяльністю». У результаті на субрахунку 6721 «зависає» сума прибутку, що не підлягає розподілу між учасниками.

Крім некоректності бухгалтерського обліку, такі операції можуть викликати запитання стосовно досягнутої домовленості про розподіл прибутку у податкових органів щодо розрахунку податку на прибуток. Тому ми вважаємо, що в розглянутому прикладі кореспонденцією Дт 443 — Кт 6721 слід відображати лише ту частину прибутку, який фактично розподілено між учасниками (7 тис. грн.).

Облік операцій СД в учасників

Вклад у СД. Стосовно обліку вкладів у СД її учасниками, на нашу думку, у Методрекомендаціях СД також допущено неточність. Спочатку Мінфін справедливо зауважив, що активи, задіяні у СД, не визнаються фінансовими інвестиціями. Виходячи з п. 2.3 Методрекомендацій СД в учасника внесок у СД показується по кредиту рахунків обліку відповідних активів та дебету субрахунку 1831 «Довгостроковий внесок у спільну діяльність» (якщо договір СД укладено на строк понад один рік чи безстроково) або субрахунку 3771 «Внесок у спільну діяльність» (якщо договір СД укладено на строк менше одного року).

Однак із наведених у Додатку 1 кореспонденцій можна побачити, що вклад у СД в учасника має відображатися у складі доходів, із чим ми категорично не згодні.

По-перше, це суперечить міжнародній практиці обліку. Так, із Роз'яснення ПКР (SIC) 13 «Спільно контрольовані суб'єкти господарювання: негрошові внески контролюючих учасників» випливає, що в аналогічній ситуації щодо внесення учасником негрошових внесків до спільно контрольованого підприємства (СКП) в обмін на частину у власному капіталі СКП, коли значні ризики та винагороди від володіння внесеним негрошовим активом (активами) не передано до СКП чи операція із здійснення внесків позбавлена комерційного змісту відповідно до визначення цього терміна в МСБО (IAS) 16 «Основні засоби», то прибуток чи збиток не визнається*.

* Виняток становить випадок, коли, крім отримання частки у власному капіталі СКП, контролюючий учасник одержує грошові або негрошові активи, що при вкладі у СД не відбувається.

Як зазначалося раніше, стосовно внесків у СД ці умови не дотримуються.

По-друге, при передачі майнового вкладу в СД не виконуються принаймні дві із зазначених у п. 8 П(С)БО 15 «Дохід» основні умови визнання доходу, а саме:

1) покупцю (у нашому випадку — СД) передано ризики та вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

2) підприємство не здійснює в подальшому управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами).

Виходячи з цього, на фінрезультати учасника операція передачі вкладу в СД впливати не повинна (у Методрекомендаціях СД це реалізовано тільки стосовно вкладу в СД «трудовою участю»). Адже навіть при продажу активів СД учасник визнає дохід лише в тій частині, що доводиться на частку інших учасників.

Продемонструємо порядок відображення в обліку учасника вкладу на прикладі основних засобів.

Приклад 1. Учасник «А» вносить у СД основний засіб: залишкова вартість — 70 тис. грн., погоджена вартість — 120 тис. грн. із ПДВ.

Таблиця 1. Відображення в обліку учасника операції
 внесення в СД необоротних активів

Вклад у СД «трудовою участю» в учасника в Методрекомендаціях СД приписано спочатку відображати кореспонденцією: Дт 1831 «Довгостроковий внесок у спільну діяльність» — Кт 6852 «Розрахунки за спільною діяльністю», а далі, у міру нарахування зарплати працівникам, «закривати» проводкою: Дт 6852 — Кт 661. Аналогічно слід відображати і нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄВС) із зарплати робітників, задіяних у діяльності СД за вкладом «трудовою участю». Отже, кореспонденція Дт 1831 — Кт 6852 здійснюється на суму зарплати і на нарахований на неї ЄВС, останній згодом списується у міру нарахування проводкою: Дт 6852 — Кт 651.

Дуже оригінально в Методрекомендаціях СД рекомендується відображати вклад у СД у вигляді права користування майном, що належить учаснику. Проблема тут полягає в тому, що такого активу на балансі учасника немає, і незрозуміло, в кореспонденції з яким субрахунком слід відображати заборгованість за вкладом у СД (субрахунками 1831, 3771).

Із наведених у Додатку 1 кореспонденцій випливає, що передача права користування має відображатися в обліку на рахунках доходів, при цьому суму доходу, що припадає на частку учасника, він «списує» в доходи майбутніх періодів (рахунок 69). Фактично Мінфін запропонував відображати ці операції за правилами продажу активів у СД, однак правова природа вкладу в СД і продажів активів СД відрізняється (про це йшлося вище). У зв'язку з цим ми не можемо погодитися із запропонованими Мінфіном кореспонденціями.

Приклад 2. Учасник «Б» вносить у СД право користування майном (основним засобом) за погодженою вартістю 150 тис. грн. із ПДВ. Розмір частки учасника Б у СД становить 40 %.

Таблиця 2. Відображення в обліку учасника операції
внесення в СД права користування майном

Амортизацію майна, право користування якими унесено до СД, Мінфін пропонує відображати учаснику у складі інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949), із чим ми згодні.

Здійснення витрат для СД. Із Додатка 1 можна зробити висновок, що у ситуації, коли учасник СД здійснює якісь витрати для СД, які згодом підлягають компенсації, вони відображаються в учасника як дебіторська заборгованість. Зокрема, нарахування зарплати працівникам, задіяним у СД, показується проводкою: Дт 3772 «Розрахунки за спільною діяльністю» — Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою»; ЄВC, нарахований на цю зарплату: Дт 3772 — Кт 651, а податки, що припадають на СД: Дт 3772 — Кт 641.

Далі учасник передає оператору СД розшифровку понесених витрат у розрізі статей витрат, а оператор відображає відповідні витрати в Балансі СД у кореспонденції з рахунками кредиторської заборгованості перед учасником. Отже, для оператора СД має значення не вид витрат (зарплата, податки), а стаття витрат (адміністративні, збутові тощо). Наприклад, адміністративні витрати оператор СД показує кореспонденцією: Дт 92 — Кт 6852 (якщо учасник має право на компенсацію витрат), 3772 (якщо учасник погашає вклад у СД, зокрема «трудовою участю»).

Продаж активів СД. Дещо дивним виглядає пропонований у Методрекомендациях СД варіант відображення в обліку учасника операції продажу активів СД. Так, Мінфін пропонує по кредиту субрахунків доходів відображати всю суму доходу від продажу активів, а потім дохід, що припадає на майбутні періоди, «закривати» кореспонденцією по дебету відповідного субрахунку доходів і кредиту субрахунку 69 «Доходи майбутніх періодів». Відповідно, у майбутніх періодах дохід із рахунка 69 знову буде «списано» на ті самі субрахунки доходів, тобто «пройде» по них двічі.

Нам такий підхід здається не зовсім коректним, оскільки він не узгоджується з Інструкцією № 291*.

Операції СД у Балансі учасника. Із Додатка 1 випливає, що учасник СД має застосовувати в обліку метод пропорційної консолідації (докладніше про це див. статтю «Спільна діяльність: новий бухгалтерський облік» // «БТ», 2011, № 37, с. 30).

Із Додатка 1 також випливає, що для складання власної фінансової звітності учасники СД мають застосовувати той варіант надання інформації, при якому учасник по рядках об'єднує свою частину в кожному з активів, зобов'язань, доходів і витрат СД з аналогічними статтями своєї фінансової звітності, тобто «власні» показники при такому підході «зливаються» з відповідними показниками СД.

У цьому варіанті в учасника СД можуть виникнути конфліктні ситуації з податківцями з приводу незбігу показників фінансової звітності, які, у принципі, можна вирішити, якщо відповідну інформацію буде наведено у Примітках до фінансової звітності. Однак для уникнення можливих претензій учасникам варто скласти другий комплект фінансової звітності, в якому статті, що відображають частину активів, зобов'язань, доходів і витрат СД, буде виділено окремо.

На жаль, у Методрекомендаціях СД саме так вирішено проблему, пов'язану з відображенням доходів (витрат) СД у Звіті про фінансові результати.

Суть її полягає в тому, що вітчизняні норми відрізняються від міжнародної практики, яка передбачає пропорційну консолідацію звітності або шляхом зазначення частки учасника у складі відповідних статей Звіту, або окреме їх відображення, але в цих самих статтях.

Водночас у нас згідно з п. 20 П(С)БО 12 частка учасника в доходах і витратах СД відображається у складі інших операційних доходів (субрахунок 719) та інших операційних витрат (субрахунок 949). Які саме операції слід проводити цими кореспонденціями, розробники П(С)БО не вказали, тому тут, у принципі, є два варіанти, кожен з яких не зовсім відображає суть відносин у СД.

Варіант 1. Учасник відображає цими кореспонденціями свою частку прибутку в СД, що розподіляється між учасниками за підсумками звітного періоду. Тоді за новими правилами сума розподіленого прибутку (збитку) мала б відображатися в учасника кореспонденцією Дт 183, 377 — Кт 719. Однак оскільки в Додатку 1 частка прибутку показується «по-старому» проводкою Дт 1832 «Приріст вартості чистих активів спільної діяльності» — Кт 722 «Дохід від спільної діяльності», цей варіант «не підходить».

Варіант 2. У консолідованому Звіті частка учасника в доходах відображається у складі інших операційних доходів, у витратах — в інших операційних витратах незалежно від того, чи розподілявся прибуток у СД.

Начебто такий порядок підтверджується в п. 3.4 Методрекомендацій СД, однак у наведеному в Додатку 1 прикладі жодних кореспонденцій щодо «втягнення» доходів (витрат) СД до фінансової звітності учасника немає, хоча якщо дотримуватись цього варіанта їх відображення, вони там повинні бути.

Немає в Додатку 1 і прикладу заповнення Звіту про фінансові результати. А якщо враховувати, що цей варіант не відповідає міжнародній практиці, то питання з порядком відображення доходів (витрат) СД у Звіті про фінансові результати, як і раніше, залишається відкритим.

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

Методрекомендації СД — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом МФУ від 30.12.11 р. № 1873 (наведено в додатку «Документи» цього номера).

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

СД — спільна діяльність.