Прокат автомобилей: организационные и учетные моменты

ПРОКАТ АВТОМОБИЛЕЙ:

организационные и учетные моменты

Услуги по предоставлению автомобилей в прокат приобретают все большую популярность. Субъекты хозяйствования осуществляют их на разной основе: по франчайзинговым договорам с иностранными прокатными компаниями, на основании договоров с дилерскими центрами или самостоятельно. Вместе с тем все договоры проката имеют определенную документальную и учетную специфику, о которой и пойдет речь в этой статье.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Какими нормами регулируется прокат транспортных средств

В ГКУ порядок оказания услуг проката регламентируется параграфом 2 главы 58 «Найм (аренда)». Из этого следует, что прокат является одним из видов договора найма (аренды), в связи с чем на него распространяются общие «арендные» правила из параграфа 1 главы 58 ГКУ в той части, в которой они не противоречат специальным «прокатным» нормам. Применительно к прокату ТС возникают проблемы с распространением на них еще и норм параграфа 5 главы 58 ГКУ «Найм (аренда) транспортного средства».

Вопрос о том, регулируется прокат ТС «прокатными» положениями параграфа 2 или «транспортными» нормами параграфа 5 главы 58 ГКУ являются дискуссионным, и даже суды не могут прийти к единому мнению к его разрешению.

Так, в одних решениях ВХСУ, анализируя правовую природу конкретных договоров ТС, отдавал предпочтение «транспортным» нормам параграфа 5, в других — напротив, «прокатным» положениям параграфа 2 ( см. «Прокат ТС возможен только на условиях договора найма (аренды) ТС» и «В отношении ТС могут быть заключены договоры проката»).

Мы считаем, что приоритет следует отдать позиции о возможности заключения договора проката ТС, поскольку в параграфе 2 главы 58 ГКУ нет никаких ограничений касаемо вида движимого имущества, передаваемого в прокат. Однако правовая природа конкретного договора будет определяться его условиями, поэтому одно лишь указание в его названии «Договор проката ТС» или же «Договор найма (аренды) ТС» не подтверждает, что в действительности был заключен именно такой договор.

Во избежание недоразумений с контрагентами (в частности, со страховыми компаниями) можно предложить такой вариант выхода из ситуации: составить договор с учетом положений как параграфа 2, так и параграфа 5 главы 58 ГКУ.

«Прокатные» положения»

По договору проката наймодатель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по передаче вещей в найм, передает или обязуется передать движимую вещь нанимателю в пользование за плату на определенный срок (ч. 1 ст. 787 ГКУ). То есть лицо, занимающееся прокатом любых вещей, в том числе и ТС, должно быть зарегистрировано СПД (юридическим или физическим лицом-предпринимателем). При этом прокат должен быть основным видом деятельности лица.

И здесь мы сталкиваемся с тем, что прокат ТС не выделен в качестве отдельного вида экономической деятельности в Классификаторе. Поэтому прокатчику имеет смысл указать при регистрации несколько видов деятельности, в частности, такие:

1) предоставление в аренду автотранспортных средств (код 77.1), который включает в себя:

— предоставление в аренду автомобилей и легковых автотранспортных средств (код 77.11);

— предоставление в аренду грузовых автомобилей (код 77.12);

2) прокат бытовых изделий и предметов личного потребления (код 77.2), в частности:

— прокат товаров для спорта и отдыха (код 77.21);

— прокат прочих бытовых изделий и предметов личного потребления (код 77.29).

В прокат можно предоставить ТС для использования в личных или производственных нуждах. Однако если полученное в прокат ТС используется нанимателем в производственной (хозяйственной) деятельности, это обязательно должно быть указано в договоре проката (ч. 2 ст. 788 ГКУ).

Если наниматель — СПД (юридическое и физическое лицо — предприниматель) возьмет в прокат ТС для использования его в хоздеятельности, но в договоре это указано не будет, могут возникнуть проблемы с признанием такого договора недействительным согласно ч. 5 ст. 203, ч. 1 ст. 215 ГКУ. На практике встречались ситуации, когда налоговики лишали нанимателя права на налоговые расходы и на налоговый кредит по НДС на основании того, что в договоре проката не было условия касаемо использования ТС в производственной деятельности. А это условие в договорах проката не указывают порой даже крупные прокатные компании. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с контрагентами — прокатчикам следует на это обращать особое внимание.

Наниматель не имеет права на заключение договора поднайма (ч. 1 ст. 791 ГКУ). То есть автомобиль не может быть взят в прокат субъектом хозяйствования с целью последующей сдачи его в субаренду*, но он может оказывать с его помощью иные услуги, например, перевозить грузы или пассажиров. Главное, чтобы при оказании этих услуг ТС не передавалось в пользование третьим лицам.

*Обратите внимание: в судебной практике встречались ситуации, когда субарендаторы ТС отказывались выполнять условия договора и требовали возврата уплаченных арендодателю сумм на основании того, что переданное в субаренду ТС было взято, в свою очередь, в аренду по договору проката, а не найма ТС (см., в частности, постановление ВХСУ от 10.08.10 г. № 19/236).

Договор проката является договором присоединения (ч. 2 ст. 787 ГКУ), особенности заключения которого указаны в ст. 634 ГКУ. Это означает, что условия договора устанавливаются только одной стороной (наймодателем) в формулярах или в других стандартных формах договора. В положениях ч. 2 ст. 787 ГКУ говорится, что наймодатель может устанавливать типовые условия договора проката. Однако применительно к прокату ТС наймодатель обязан** разработать типовые условия и утвердить типовую форму договора проката (тарифы, порядок получения и возврата предмета проката, ответственность за повреждение, просрочку возврата предмета и т. п.), которые бы исполняли роль формуляров или стандартных форм. При этом следует учесть, что характерной чертой договора проката является то, что он заключается на определенный срок, т. е. не может быть бессрочным.

**Поскольку утвержденных нормативными актами типовых условий проката ТС нет.

Договор проката может быть заключен лишь путем присоединения второй стороны (нанимателя) к предложенному договору в целом. То есть наниматель не может предложить свои условия договора. В то же время согласно ч. 2 ст. 787 ГКУ типовые условия договора проката не могут нарушать прав нанимателей, установленных законом. То есть, формулируя условия типового договора проката, наймодатель обязан учитывать все предусмотренные законодательством права нанимателя, в том числе и Законом о защите потребителей (если наниматель не является СПД).

К примеру, в некоторых договорах проката указывается условие касаемо того, что: «при досрочном возврате автомобиля Арендодателю, Клиенту возвращается часть платы, пропорциональная величине неиспользованного срока аренды, с удержанием штрафа в размере <…> от остаточной суммы». Вместе с тем условие об удержании штрафа в данном случае не соответствует положениям ст. 790 ГКУ, устанавливающей, что наниматель имеет право отказаться от договора проката и вернуть вещь наймодателю в любое время (ч. 1 ст. 790 ГКУ). При этом плата за прокат вещи, которая оплачена нанимателем за весь срок договора, уменьшается в соответствии с длительностью фактического пользования вещью (ч. 2 ст. 790 ГКУ). То есть возврат ранее уплаченных средств является прямой обязанностью прокатчика и ни о каких штрафных санкциях речь идти не может.

Это условие противоречит и нормам п.п. 4 п. 3 ст. 18 Закона о защите прав потребителей, в соответствии с которыми к несправедливым условиям договора относятся условия договора о предоставлении возможности исполнителю не возвращать средства на оплату, осуществленную потребителем, в случае отказа потребителя заключить или выполнить договор, без установления права потребителя на получение соответствующей компенсации от исполнителя в связи с расторжением или невыполнением им договора. При таких условиях договор присоединения (проката) может быть изменен или раторгнут по требованию стороны, которая присоединилась (нанимателя) на основании положений ч. 2 ст. 634 ГКУ, и наниматель не обязан будет уплачивать указанный штраф.

Договор проката является публичным договором (ч. 3 ст. 787 ГКУ), т. е. прокатчик принимает на себя обязательство по предоставлению услуг проката каждому, кто к нему обратится (ч. 1 ст. 633 ГКУ). Условия такого договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, кроме тех, которые имеют предоставленные законом соответствующие льготы (ч. 2 ст. 633 ГКУ).

В связи с этим по однотипным услугам проката (например, сдача ТС определенной марки в прокат на определенный срок) условия договора проката должны быть одинаковыми для всех клиентов. В то же время наймодатель может разработать два вида договоров с разными условиями для клиентов, не использующих ТС в предпринимательской деятельности, и клиентов-СПД.

Особенностью договоров проката является то, что согласно ст. 791 ГКУ:

— наниматель не имеет преимущественного права на покупку прокатного ТС в случае его продажи наймодателем;

— капитальный и текущий ремонты прокатного ТС осуществляет наймодатель за свой счет, если он не докажет, что его повреждение случилось по вине нанимателя. В этом заключается одно из рекламируемых преимуществ услуг проката для нанимателя: если ТС поломается, он не осуществляет его ремонт, а получает взамен другой.

«Транспортные» особенности

Из положений параграфа 5 главы 58 ГКУ следует, что договор найма ТС:

— между юридическими лицами заключается в письменной форме (ч. 1 ст. 799 ГКУ);

— при участии физического лица подлежит нотариальному удостоверению (ч. 2 ст. 799 ГКУ). Нарушение этого условия влечет за собой ничтожность договора (ч. 1 ст. 220 ГКУ). В то же время не требуют нотариального удостоверения договоры, заключенные с физическими лицами-предпринимателями, если автомобиль берется ими в прокат для осуществления своей предпринимательской деятельности (см. постановления ВХСУ от 14.09.06 г. по делу № 41/102, от 29.07.08 г. № 4/336-ПД-07).

Причем указанные условия распространяются и на договоры найма ТС с обслуживающим его экипажем (ч. 2 ст. 798, ст. 805 ГКУ). То есть даже в тех случаях, когда ТС предоставляется в наем физическому лицу с водителем, такой договор также подлежит нотариальному удостоверению.

Есть основания полагать, что на договоры проката ТС не должны распространяться нормы о нотариальном удостоверении договоров с физлицами, поскольку здесь применяются специальные правила ст. 787 ГКУ, устанавливающие специфику заключения договоров проката: публичные договоры присоединения, не требующие нотариального удостоверения. Это подтверждают и некоторые местные суды (см. «Договоры проката ТС с физлицами не требуют нотариального удостоверения» на с. 36).

Однако хотим предупредить, что эта позиция не является устоявшейся и, в частности, указанное решение было отменено постановлением ВХСУ от 30.09.08 г. № 20-9/249. ВХСУ преимущественно придерживается подхода о необходимости нотариального удостоверения любых договоров найма (аренды) ТС с физлицами, в том числе и имеющих название «Договор проката» (см. по этому поводу постановления от 11.06.09 г. № 25/385, от 21.07.09 г. № 29/556).

На практике прокатчики избегают нотариального удостоверения договоров различными способами. В частности, при предоставлении ТС в прокат с водителем фактически с наймодателем оформляется не договор проката (найма), а договор оказания транспортных услуг по перевозке пассажиров (грузов)*.

*Если у него есть лицензия на перевозку (подробнее см. ниже).

Между тем такие нарушения могут быть чреваты последствиями, поскольку если с ТС что-нибудь случится (оно попадет в ДТП или будет угнано), у прокатчика возникнут сложности с предъявлением соответствующих требований к лицу о возмещении ущерба. Ведь положения ч. 1 ст. 803 ГКУ, налагающие на нанимателя обязательства возместить убытки, нанесенные в связи с потерей или повреждением ТС, если он не докажет, что это случилось не по его вине, применяются именно к корректно оформленным договорам найма (проката) ТС.

И хотя сдаваемые в прокат автомобили страхуются**, затруднения касаемо возмещения ущерба могут возникнуть со страховой компанией.

** Согласно ч. 1 ст. 802 ГКУ страхование ТС осуществляется наймодателем.

В частности, в судебной практике имеется ряд решений, в которых ВХСУ поддержал страховщиков, отказавшихся выплатить страховое возмещение прокатчикам по застрахованным ТС, переданным в прокат физлицам по договорам проката без их нотариального удостоверения***. Основывается этот подход на том, что такие договоры признаются ничтожными на основании норм ч. 2 ст. 215 ГКУ и страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения, поскольку на момент наступления страхового случая водитель не имел права руководить и/или пользоваться застрахованным ТС. Поэтому на данный момент следует обратить особое внимание прокатчикам, и решить для себя, что выгоднее — удостоверять нотариально договоры с физлицами-гражданами или же обходиться без этого с возможными последующими негативными последствиями.

*** См. ссылку на них выше.

Страхование и залог

Страхование. Предоставляемые в прокат ТС обязательно должны быть застрахованы по договору об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев ТС (п. 9 ст. 7 Закона о страховании, ст. 21 Закона № 1961). Некоторые прокатчики заключают дополнительные договоры страхования ТС, в частности, такие:

— страхование от несчастного случая (Personal Accident Insurance — PAI);

— страхование автомобиля в случае угона (Theft Protection — TP);

— страхование автомобиля в случае ДТП и ущерба (Collision Damage Waiver — CDW).

При этом на стоимость такой страховки либо увеличивается тариф (плата за прокат), либо клиент оплачивает страховку дополнительно.

Залог. При предоставлении ТС в прокат наниматель, как правило, предоставляет залог. Здесь необходимо обратить внимание на то, что договор залога заключается в письменной форме (ч. 1 ст. 547 ГКУ, ст. 13 Закона о залоге). Несоблюдение письменной формы договора залога делает его ничтожным, т. е. незаключенным (ч. 2 ст. 547 ГКУ).

В соответствии с положениями ст. 12 Закона о залоге и ст. 584 ГКУ в договоре залога должны быть определены:

— суть, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом;

— описание предмета залога;

— прочие условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть получено согласие.

Причем следует обратить внимание на то, что только при наличии всех этих условий договор залога может считаться заключенным (см. п. 5 Разъяснения ВАСУ от 24.12.99 г. № 02-5/602), поэтому к содержанию договора залога нужно подходить внимательно.

Документальное оформление

Сложность документального оформления услуг проката ТС состоит в том, что на них не распространяются общие «прокатные» нормативные документы*, а отдельного документа, регламентирующего особенности оказания таких услуг, нет. В связи с этим прокатчики оформляют первичные документы по своему усмотрению, однако при этом должны соблюдаться нормы п. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.

* В частности, речь идет о Правилах бытового обслуживания населения, утвержденных постановлением КМУ от 16.05.94 г. № 313, Порядке предоставления во временное пользование гражданам предметов культурно-бытового предназначения и хозяйственного употребления, утвержденных приказом Укрсоюзсервиса от 16.12.99 г. № 46, Инструкции об использовании форм документов строгой отчетности, которые используются для оформления заказов и расчетов с потребителями за бытовые услуги, утвержденной приказом Укрсоюзсервиса от 29.09.95 г. № 8.

Основным документом, подтверждающим факт передачи ТС в прокат и возврат его от нанимателя, является акт приема-передачи ТС. Прокатчики приводят в нем разную информацию, но из положений нормативных документов можно заключить, что в нем обязательно должны содержаться такие реквизиты:

— название документа (акт приема-передачи транспортного средства);

— дата и место составления (для ТС, сдаваемых в прокат с почасовым тарифом, указывается время передачи и возврата ТС);

— название предприятия, от имени которого составлен документ (название прокатчика и нанимателя);

— содержание и объем хозоперации, единица измерения хозоперации (указываются тарифы оплаты услуг проката согласно заключенному договору, а также другие сведения: показания спидометра, количество заправленного горючего, комплектность ТС и др.);

— должности лиц, ответственных за осуществление хозоперации и правильность ее оформления (должности лица прокатчика, передавшего в прокат ТС (принявшего) ТС из проката и должности лиц нанимателя-СПД, принявшего (возвратившего) ТС из проката);

— личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации (подписи указанных лиц).

Некоторые прокатчики указывают в Акте стоимость возмещения за потерю или повреждение (за единицу) определенных деталей. По нашему мнению, эти сведения уместнее приводить в договоре проката, поскольку согласно ч. 3 ст. 22 ГКУ: «Убытки возмещаются в полном объеме, если договором или законом не предусмотрено возмещение в меньшем или большем размере». Как правило, указываемая прокатчиками сумма возмещения устанавливается в большем размере, чем сумма реальных убытков и упущенной выгоды (ч. 2 ст. 22 ГКУ), поэтому такой повышенный размер лучше приводить в договоре.

Заметим, что первичные документы должны составляться на украинском языке (п. 1.3 Положения № 88).

Примерная форма акта приема-передачи ТС представлена на рисунке, с. 38.

Прокатчику желательно также вести Журнал учета выдачи ТС на прокат в произвольной форме с указанием в нем, в частности:

сведений о нанимателе ТС и его паспортные данные;

сведений о предоставленном в прокат ТС;

номера договора и акта приема-передачи ТС;

даты и времени выдачи (возврата) ТС;

суммы залога.

Временный регистрационный талон при предоставлении ТС в прокат оформлять не нужно, поскольку Порядок № 1388 этого не требует**.

** Согласно п. 16 Порядка № 1388 «По желанию владельца транспортного средства — физического лица предоставить право управления таким средством другому физическому лицу либо по желанию физического или юридического лица, которому владелец транспортного средства передал в установленном порядке право пользования и (или) распоряжения транспортными средствами , подразделение Госавтоинспекции выдает по обращению такого владельца временный регистрационный талон на срок, указанный в его заявлении, или документах, подтверждающих право пользования и (или) распоряжения транспортным средством».

Патентование и лицензирование

При оказании услуг проката ТС физлицам-гражданам следует приобретать патент (абз. «б» п.п. 267.1.1 НКУ). Прокат ТС, мотоциклов, мотороллеров, мопедов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов к автомобилям значится под кодом 01.130.10 в Перечне № 1258. При этом для приобретения патента не имеет значения, в какой форме (наличной или безналичной) принимаются платежи, на что обращают внимание и налоговики («НБТК», 2011, № 3).

Исключение составляют СПД — плательщики единого налога, которые не являются плательщиками сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (п.п. 5 п. 297.1 НКУ). А вот под лицензирование услуги проката не подпадают, поскольку они не указаны в ст. 9 Закона о лицензировании, на что в свое время обратил внимание Госкомпредпринимательства в письме от 24.02.05 г. № 1149 . Вместе с тем, если прокатчик оказывает услуги по перевозке пассажиров, опасных грузов, багажа, он должен иметь соответствующую лицензию (п. 25 ст. 9 Закона о лицензировании).

Акт приймання-передачі автомобіля

(згідно з Договором прокату автомобіля № 30 від «14» травня 2012 р.)

м. Харків «14» травня 2012 р.

TOB «Прокат автомобілів», код ЄДРПОУ 18612549, місцезнаходження: м. Харків, вул. Ньютона, 3, в особі директора Саплія Олега Олександровича, що діє на підставі Статуту Товариства (надалі — Наймодавець), з однієї сторони, передає, а громадянин Станко Дмитро Володимирович, надалі — Наймач), паспорт серії ММ № 635691 виданий Комінтернівським РВХМУ УМВСУ в Харківській області 20.06.2000 р. та зареєстрований за адресою: м. Харків, пр-т Героїв Сталінграду, буд. 136-в, кв. 90,

з іншої сторони, приймає вказаний нижче автомобіль:

Місце і час приймання-передачі автомобіля:

Технічний стан автомобіля:

Загальний технічний стан автомобіля:

Опис ушкоджень (дефектів) автомобіля:

Можливість усунення пошкоджень, що виникли в період находження автомобіля в прокаті у Наймача: можливо/неможливо

(необхідне підкреслити).

Пошкодження виникло: через дії наймача / з незалежних від наймача причин

(необхідне підкреслити).

Документи, що підтверджують факт пошкодження предмета прокату наймачем:

Документи, що підтверджують факт пошкодження предмета прокату не наймачем:

_________-_________

Комплектність автомобіля :

Технічна документація і документи, передані і прийняті разом з автомобілем :

Вартісні показники, грн.:

Відмітки про оплату за продовження терміну прокату та доплату за несвоєчасне повернення автомобіля і прострочення платежу

Образец Акта приема-передачи ТС в прокате

Оформление расчетов

При осуществлении расчетов за предоставленные в прокат ТС в наличной или безналичной форме (банковскими платежными карточками) согласно ст. 2 Закона об РРО прокатчик обязан применять регистратор расчетных операций (РРО) и выдавать чек РРО с указанием в нем всех реквизитов, предусмотренных Положением № 614*. Прием сумм залога, по нашему мнению, не должен регистрироваться через РРО, поскольку такая операция не является продажей товаров (услуг). Однако исходя из приведенного в ст. 2 Закона об РРО определения расчетной операции, формальные основания для проведения суммы залога через РРО имеются. О том, что прием (возврат) залога должен регистрироваться через РРО, говорится в Положении № 614, на это обращено внимание и в письме ГНАУ от 25.12.09 г. № 13499/5/23-7015/1470. И хотя судебная практика по данному вопросу неоднозначна**, осторожным плательщикам мы рекомендуем отражать проведение залоговых операций через РРО. При следовании такому подходу суммы залога в РРО имеет смысл проводить операцией «Служебное внесение», а ее выдачу — операцией «Служебная выдача». Тогда полученные суммы залога не попадут в фискальную память РРО — ведь они не являются продажей товара (услуги). Возможен также вариант создания отдельной секции «Залог» со ставкой НДС 0 %.

* При использовании терминала оформляется квитанция платежного терминала (п. 7.7 Положения об эмиссии СПС).

** В частности, есть положительные решения, в которых подтверждена правомерность непроведения сумм полученного залога через РРО (см., к примеру, определение ВАдСУ от 24.06.08 г. № К-32140/06), но есть и отрицательные (см., в частности, определение ВАдСУ от 13.04.10 г. № К-16696/07, Одесского апелляционного суда от 23.06.11 г. по делу № 2-а-5918/09/2170).

Заметим также, что на прокатчиков, обязанных использовать РРО, распространяются требования постановления № 878 относительно обязательного применения платежных терминалов.

В то же время РРО может не применяться:

— если при предоставлении услуг проката наличность принимается в кассу с оформлением приходных и расходных кассовых ордеров (п. 1 ст. 9 Закона об РРО). Но в последнее время в силу распространения проведения оплаты за услуги платежными карточками, сфера использования этого варианта сузилась;

— при предоставлении услуг физлицами-предпринимателями — плательщиками единого налога (п. 6 ст. 9 Закона об РРО). Такой прокатчик обязан выдать другой документ, подтверждающий факт проведения оплаты, к примеру, расчетную квитанцию, роль которой может выполнять акт приема-передачи ТС, в котором будет зафиксирован факт проведения оплаты (образец см. выше). При использовании терминала оформляется квитанция платежного терминала (п. 7.7 Положения об эмиссии СПС).

Кроме того, без использования РРО, но с применением расчетных книжек и книг учета расчетных операций, могут осуществлять расчеты пункты проката, предоставляющие свои услуги на территории:

— сел (п. 11 Перечня № 1336);

— сел и поселков городского типа, которым предоставлен статус горных (п. 22 Перечня № 1336);

— закрытых военных гарнизонов и городков, а также военных частей, размещенных в пределах сел (п. 6 Перечня 1336).

Но для последних двух пунктов действует ограничение годового размера расчетных операций в 200 тыс. грн., при нарушении которого субъект хозяйственной деятельности обязан использовать РРО.

Налоговый учет

Налог на прибыль . Ввиду того что предоставление ТС в прокат по правовой природе является арендой, на прокатные услуги распространяются общие «арендные» нормы ГКУ. В частности, передача ТС в прокат не изменяет налоговых обязательств прокатчика по налогу на прибыль (п. 153.7 НКУ).

Арендодатель (прокатчик) увеличивает доход на сумму начисленной платы за прокат по результатам налогового периода, в котором проводится начисление (пп. 137.11, 153.7 НКУ). Мы считаем, что отражать такое начисление следует по результатам периода, в котором оформляются документы, подтверждающие факт оказания прокатной услуги, поскольку лишь тогда можно будет увидеть ее окончательную сумму (как правило, таким документом является акт приема-передачи ТС, все реквизиты которого оформляются в момент возврата ТС из проката).

Вместе с тем встречается также иная позиция, в соответствии с которой по окончании месяца доход должен быть показан и по тем прокатным услугам, которые еще не были «закрыты» актом. Доход в таком случае исчисляется исходя из установленных тарифов за время использования ТС в течение периода до окончания отчетного месяца.

Если же ТС берется в прокат на длительный период (более года), доход по такой услуге будет показываться прокатчиком по правилам долгосрочных договоров (п. 137.3 НКУ) ежемесячно.

Исходя из последних разъяснений налоговых органов доходы от предоставления в аренду (прокат) имущества отражаются в строке 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» Налоговой декларации по налогу на прибыль, а расходы, связанные с такой деятельностью, — в строке 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» (см. письмо ГНА в г. Киеве от 10.08.11 г. № 8206/10/31-606 и разъяснение в разделе 18.02.01 ЕБНЗ*).

* Подробнее см. Тему недели «Аренда основных средств» // «БН», 2012, № 24, с. 33.

Из этого следует, что прокатчик имеет право отразить расходы, связанные с оказанием прокатной услуги, только в период признания дохода по ней (п. 138.4. НКУ). Поэтому ему важно разработать калькуляцию прокатных услуг, в которой указать состав затрат, включаемых в себестоимость конкретной услуги.

Используемые в прокате ТС зачисляются в группу 15 «Предметы проката» необоротных активов с минимально допустимым сроком полезного использования (начисления амортизации) — 5 лет. При этом может использоваться либо прямолинейный, либо производственный метод начисления амортизации (п.п. 145.1.6 НКУ). С позиции оптимизации налогообложения прокатчикам имеет смысл использовать производственный метод, в основу которого может быть положен возможный пробег прокатного автомобиля.

Расходы на страхование ТС включаются в состав налоговых расходов согласно п.п. 140.1.6 НКУ. Ввиду того что страховка, как правило, включается в состав тарифа, она отражается в налоговых расходах по мере оказания прокатной услуги. В особенности это касается страховки, оплачиваемой нанимателем дополнительно.

В то же время следует учесть, что в качестве одной из составляющих тарифа за прокат компенсация страховки будет облагаться НДС. Вопрос с начислением НДС на страховку, оплачиваемую дополнительно, менее однозначен. С одной стороны, можно утверждать, что страховку в данной ситуации приобретает прокатчик для использования в собственной хоздеятельности, а наниматель просто компенсирует ему затраченные суммы. В этом подходе сумма страховки не подлежит обложению НДС, поскольку прокатчик не оказывает каких-либо услуг и не продает товары (страховку) нанимателю, т. е. отсутствует объект обложения НДС (п. 185.1 НКУ).

Однако не исключен формальный подход налоговиков к данному вопросу**, предусматривающий необходимость начисления прокатчиком НДС исходя из того, что согласно п.п. 196.1.3 НКУ освобождению от НДС подлежит: «надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів».

** См. по этому поводу консультацию в «ВНСУ», 2012, № 13.

Некоторые особенности имеет учет топлива при оказании прокатных услуг, поскольку, как правило, прокатчик предоставляет нанимателю ТС с заправленным баком. При этом условиями договора проката обычно устанавливается, что наниматель возвращает ТС с заправленным баком, а в противном случае компенсирует стоимость топлива по особым тарифам.

Мы считаем, что в указанных случаях топливо не должно списываться при предоставлении ТС в прокат и приходоваться при его возврате, поскольку здесь имеет место своего рода заем вещей, определенных родовыми признаками (ст. 1046 ГКУ). Однако при таком подходе есть опасность обложения НДС топлива в момент его передачи вместе с машиной нанимателю, поскольку по договору займа вещи передаются заемщику в собственность (ч. 1 ст. 1046 ГКУ). Поэтому можно утверждать, что в данном случае имеет место передача имущества в виде заправленного автомобиля в ссуду на основании ст. 827 ГКУ, не предусматривающей переход права собственности на имущество, переданное в ссуду. В связи с этим НДС на переданное топливо начисляться не должен.

Если же наниматель не заправляет полностью ТС, то на стоимость недостающего топлива в период возврата ТС можно увеличить стоимость платы за прокат.

Аналогичные правила применимы и к сумме залога: при ее получении и возврате доходы и расходы не возникают. А вот если часть залога используется для проведения компенсации прокатчику каких-то услуг (расходов), залог следует рассматривает как проведение обычной оплаты за них.

НДС . Передача имущества в прокат также не изменяет налоговых обязательств прокатчика по НДС (п. 196.1.2 НКУ). Прокатчик в общем порядке по первому событию, наступившему ранее (дата получения платы за прокат или дата оформления документа, удостоверяющего факт начисления прокатной услуги), отражает налоговые обязательства по НДС и выписывает налоговую накладную (п. 187.1 НКУ).

Если стоимость услуг проката увеличивается при возврате автомобиля в связи с расходованием бензина, то к первоначальной налоговой накладной нужно составить расчет корректировки (увеличить налоговые обязательства на сумму НДС, начисленную на «дополнительную» стоимость услуги проката).

Обратите внимание: даже если стоимость таких «дополнительных» услуг будет компенсирована за счет залога, датой возникновения дополнительных налоговых обязательств будет не дата получения залога, а дата возврата автомобиля (дата увеличения стоимости услуги проката и соответственно дата составления расчета корректировки к налоговой накладной).

Санкции (штрафы, пеня) за невыполнение каких-либо договорных условий по нормам п. 188.1 НКУ не подлежат обложению НДС, поскольку штраф не является компенсацией стоимости товаров (услуг). Однако ГНСУ предписывает начислять налоговые обязательства и на штрафы, в частности за просрочку выполнения договорных условий (см. письмо от 19.11.11 г. № 6727/7/15-3417-26).

При получении залога по аналогичным основаниям налоговые обязательства также не начисляются. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГНИ в Святошинском р-не г. Киева от 23.11.11 г. № 12343/10/31-031).

Единый налог . Мы считаем, что услуги проката ТС в терминах п.п. 30 п. 291.7 НКУ могут быть отнесены к бытовым услугам: «прокат вещей личного пользования и бытовых товаров»*. Из этого следует, что такие услуги могут оказывать плательщики единого налога любой группы (разумеется, при соблюдении критериев, установленных в п. 291.4 НКУ).

* Указанное подтверждается и приказом Минэкономики Украины «Об утверждении отраслевого классификатора «Классификация услуг и продукции в сфере бытового обслуживания» (ГК 201-01-2001) от 19.02.02 г. № 51, в котором прокат ТС отнесен к прокату вещей личного пользования и бытовых товаров (код 01.130.10).

Плата за прокат у плательщиков единого налога 3 — 4 групп облагается единым налогом в момент ее получения в наличной или безналичной форме (п. 292.1 НКУ). В то же время суммы полученного залога в случае их возврата не подлежат обложению на основании норм п.п. 5 п. 292.11 НКУ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете прокатные услуги в момент их начисления отражаются на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг», при этом себестоимость таких услуг отражается на счете 23 «Производство» и списывается при реализации на субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

Предусмотренные договором проката санкции отражаются на субсчете 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки».

« Прокатные» ТС относятся к прочим необоротным материальным активам (п.п. 5.2.6 П(С)БУ 7 «Основные средства») и отражаются на субсчете 116 «Предметы проката». На них также начисляется амортизация прямолинейным либо производственным методом (п. 27 П(С)БУ 7). Для разграничения ТС, предоставленных в прокат и находящихся у прокатчика, имеет смысл к субсчету 116 ввести субсчета второго порядка:

— 1161 «Предметы проката у наймодателя»;

— 1162 «Предметы проката у нанимателей».

Сумма полученных прокатчиком денежных средств под залог отражается записью Дт 301 — Кт 685, а при возврате залога делается корреспонденция Дт 685 — Кт 301. При этом на счетах учета доходов сумма полученного залога не отражается. Доходом сумма залога становится только тогда, когда наниматель не выполняет своих обязательств и прокатчик обращает взыскание на сумму залога. Учет движения залоговых сумм осуществляется также на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».

Пример . Предприятие предоставило 14.05.12 г. в прокат автомобиль Lanos на срок с 14:00 по 18:00. Плата за прокат составляет 100 грн. в час. Клиент возвратил автомобиль в 20:00, вследствие чего ему был начислен штраф за несвоевременный возврат в размере 100 грн. От покупателя был получен залог в размере 500 грн., из суммы которого были удержаны дополнительные обязательства клиента. Автомобиль был предоставлен клиенту с полным баком (44 л), возвращен с неполным баком (30 л). Договором установлено, что при недозаправке автомобиля топливом увеличивается плата за прокат из расчета 20 грн. за литр (эта сумма удерживается из суммы залога). Топливо, заправленное в ТС, числилось в учете по цене 10 грн. за 1 л.

Операции отразятся в учете прокатчика, как показано в таблице.

На этом мы заканчиваем разговор о прокате ТС, если появятся вопросы — пишите, ответим.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций проката ТС

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VІ.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

Закон о залоге — Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.

Закон № 1961 — Закон Украины «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств» от 01.07.04 г. № 1961-IV.

Закон о страховании — Закон Украины «О страховании» от 07.03.96 г. № 85/96-ВР.

Закон об РРО — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

Закон о защите прав потребителей — Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023-ХII.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон о лицензировании — Закон Украины «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» от 01.06.2000 г. № 1775-III.

Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Перечень № 1258 — Перечень платных бытовых услуг, на осуществление деятельности по предоставлению которых приобретается торговый патент, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1258.

Положение № 614 — Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614.

Положение об эмиссии СПС — Положение о порядке эмиссии специальных платежных средств и осуществления операций с их использованием, утвержденное постановлением Правления НБУ от 30.04.10 г. № 223.

Постановление № 878 — постановление КМУ «Об осуществлении расчетов за проданные товары (предоставленные услуги) с использованием специальных платежных средств» от 29.09.10 г. № 878.

Порядок № 1388 — Порядок государственной регистрации (перерегистрации), снятия с учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов, мотоколясок, других приравненных к ним транспортных средств и мопедов, утвержденный постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388.

Инструкция № 74 — Инструкция о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 17.02.98 г. № 74.

Перечень № 1336 — Перечень отдельных форм и условий проведения деятельности в сфере торговли, общественного питания и услуг, которым разрешено проводить расчетные операции без применения регистраторов расчетных операций с использованием расчетных книжек и книг учета расчетных операций, утвержденный постановлением КМУ от 23.08.2000 г. № 1336.

Классификатор — Национальный классификатор Украины. Классификация видов экономической деятельности. ДК 009:2010, утвержденный приказом Госкомтехрегулирования от 11.10.10 г. № 457.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний (на официальном сайте ГНСУ www.sts.gov.ua).

«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».

«НБТК» — газета «Налоговый, банковский, таможенный Консультант».

СПД — субъект предпринимательской деятельности.

ТС — транспортное средство.

ФЛП — физическое лицо — предприниматель.