Прокат автомобілів: організаційні та облікові моменти

ПРОКАТ АВТОМОБІЛІВ:

організаційні та облікові моменти

Послуги з надання автомобілів у прокат набувають усе більшої популярності. Суб'єкти господарювання здійснюють їх по-різному: за франчайзинговими договорами з іноземними прокатними компаніями, на підставі договорів з дилерськими центрами або самостійно. Водночас усі договори прокату мають певну документальну та облікову специфіку, про яку й ітиметься у цій статті.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,

канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Якими нормами регулюється прокат транспортних засобів

У ЦКУ порядок надання послуг прокату регламентується параграфом 2 глави 58 «Найм (оренда)». З цього виходить, що прокат є одним з видів договору найму (оренди), у зв'язку з чим на нього поширюються загальні «орендні» правила з параграфа 1 глави 58 ЦКУ в тій частині, в якій вони не суперечать спеціальним «прокатним» нормам. Стосовно прокату ТЗ виникають проблеми з поширенням на них ще й норм параграфа 5 глави 58 ЦКУ «Найм (оренда) транспортного засобу».

Питання про те, регулюється прокат ТЗ «прокатними» положеннями параграфа 2 чи «транспортними» нормами параграфа 5 глави 58 ЦКУ, є дискусійним, і навіть суди не можуть дійти єдиної думки щодо його вирішення.

Так, в одних рішеннях ВГСУ, аналізуючи правову природу конкретних договорів ТЗ, віддавав перевагу «транспортним» нормам параграфа 5, в інших — навпаки, «прокатним» положенням параграфа 2 (див. «Прокат ТЗ можливий лише на умовах договору найму (оренди) ТЗ» та «Щодо ТЗ можуть бути укладені договори прокату»).

Ми вважаємо, що пріоритет слід віддати позиції про можливість укладення договору прокату ТЗ, оскільки в параграфі 2 глави 58 ЦКУ немає жодних обмежень щодо виду рухомого майна, яке передається у прокат. Проте правова природа конкретного договору визначатиметься його умовами, тому одне лише зазначення в його назві «Договір прокату ТЗ» або ж «Договір найму (оренди) ТЗ» не підтверджує, що насправді був укладений саме такий договір.

Щоб уникнути непорозумінь з контрагентами (зокрема, зі страховими компаніями), можна запропонувати такий варіант розв’язання ситуації: скласти договір з урахуванням положень як параграфа 2, так і параграфа 5 глави 58 ЦКУ.

«Прокатні» положення

За договором прокату наймодавець, який провадить підприємницьку діяльність з передачі речей в найм, передає або зобов'язується передати рухому річ наймачу в користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 787 ЦКУ). Тобто особа, яка займається прокатом будь-яких речей, у тому числі й ТЗ, має бути зареєстрована СПД (юридичною або фізичною особою — підприємцем). При цьому прокат має бути основним видом діяльності особи.

І тут ми стикаємося з тим, що прокат ТЗ не виділено як окремий вид економічної діяльності у Класифікаторі. Тому прокатнику варто вказати при реєстрації декілька видів діяльності, зокрема, такі:

1) надання в оренду автотранспортних засобів (код 77.1), який включає:

— надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів (код 77.11);

— надання в оренду вантажних автомобілів (код 77.12);

2) прокат побутових виробів і предметів особистого вжитку (код 77.2), зокрема:

— прокат товарів для спорту та відпочинку (код 77.21);

— прокат інших побутових виробів і предметів особистого вжитку (код 77.29).

У прокат можна надати ТЗ для використання в особистих або виробничих потребах. Однак якщо отриманий у прокат ТЗ використовується наймачем у виробничій (господарській) діяльності, це обов'язково повинно бути зазначено в договорі прокату (ч. 2 ст. 788 ЦКУ).

Якщо наймач-СПД (юридична і фізична особа — підприємець) візьме у прокат ТЗ для використання його в госпдіяльності, але в договорі це не буде вказано, можуть виникнути проблеми з визнанням такого договору недійсним згідно з ч. 5 ст. 203, ч. 1 ст. 215 ЦКУ. На практиці зустрічалися ситуації, коли податківці позбавляли наймача права на податкові витрати та на податковий кредит з ПДВ на підставі того, що в договорі прокату не було умови стосовно використання ТЗ у виробничій діяльності. А цю умову в договорах прокату не зазначають інколи навіть великі прокатні компанії. Тому, щоб уникнути конфліктних ситуацій з контрагентами-прокатниками, слід на це звертати особливу увагу.

Наймач не має права на укладення договору піднайму (ч. 1 ст. 791 ЦКУ). Тобто автомобіль не може бути взятий у прокат суб'єктом господарювання з метою подальшого здавання його в суборенду*, але він може надавати з його допомогою інші послуги, наприклад, перевозити вантажі або пасажирів. Головне, щоб під час надання цих послуг ТЗ не передавався в користування третім особам.

*Зверніть увагу: у судовій практиці зустрічалися ситуації, коли суборендарі ТЗ відмовлялися виконувати умови договору та вимагали повернення сплачених орендодавцю сум на підставі того, що переданий в суборенду ТЗ було взято, у свою чергу, в оренду за договором прокату, а не найму ТЗ (див., зокрема, постанову ВГСУ від 10.08.10 р. № 19/236).

Договір прокату є договором приєднання (ч. 2 ст. 787 ЦКУ), особливості укладання якого вказані у ст. 634 ЦКУ. Це означає, що умови договору встановлюються лише однією стороною (наймодавцем) у формулярах або в інших стандартних формах договору. У положеннях ч. 2 ст. 787 ЦКУ зазначається, що наймодавець може встановлювати типові умови договору прокату. Однак стосовно прокату ТЗ наймодавець зобов’язаний** розробити типові умови та затвердити типову форму договору прокату (тарифи, порядок отримання та повернення предмета прокату, відповідальність за пошкодження, прострочення повернення предмета тощо), які б виконували роль формулярів або стандартних форм. При цьому слід урахувати, що характерною рисою договору прокату є те, що він укладається на певний строк, тобто не може бути безстроковим.

**Оскільки затверджених нормативними актами типових умов прокату ТЗ немає.

Договір прокату може бути укладений лише шляхом приєднання другої сторони (наймача) до запропонованого договору в цілому. Тобто наймач не може запропонувати свої умови договору. Водночас згідно з ч. 2 ст. 787 ЦКУ типові умови договору прокату не можуть порушувати прав наймачів, установлених законом. Тобто формулюючи умови типового договору прокату, наймодавець зобов'язаний ураховувати всі передбачені законодавством права наймача, у тому числі й Законом про захист споживачів (якщо наймач не є СПД).

Наприклад, у деяких договорах прокату зазначається умова про те, що: «у разі дострокового повернення автомобіля Орендодавцю, Клієнту повертається частина плати, пропорційна величині невикористаного строку оренди з утриманням штрафу в розмірі <…> від залишкової суми». Водночас умова про утримання штрафу в цьому випадку не відповідає положенням ст. 790 ЦКУ, яка встановлює, що наймач має право відмовитися від договору прокату та повернути річ наймодавцю в будь-який час (ч. 1 ст. 790 ЦКУ). При цьому плата за прокат речі, сплачена наймачем за весь строк договору, зменшується відповідно до тривалості фактичного користування річчю (ч. 2 ст. 790 ЦКУ). Тобто повернення раніше сплачених коштів є прямим обов'язком прокатника і про жодні штрафні санкції не може йтися.

Ця умова суперечить і нормам п.п. 4 п. 3 ст. 18 Закону про захист прав споживачів, відповідно до яких до несправедливих умов договору належать умови договору про надання можливості виконавцю не повертати кошти на оплату, здійснену споживачем, у разі відмови споживача укласти або виконати договір, без установлення права споживача на отримання відповідної компенсації від виконавця у зв'язку з розірванням або невиконанням ним договору. За таких умов договір приєднання (прокату) може бути змінений або розірваний на вимогу сторони, яка приєдналася (наймача) на підставі положень ч. 2 ст. 634 ЦКУ, і наймач не зобов'язаний буде сплачувати зазначений штраф.

Договір прокату є публічним договором (ч. 3 ст. 787 ЦКУ), тобто прокатник бере на себе зобов'язання з надання послуг прокату кожному, хто до нього звернеться (ч. 1 ст. 633 ЦКУ). Умови такого договору встановлюються однаковими для всіх споживачів, крім тих, які мають надані законом відповідні пільги (ч. 2 ст. 633 ЦКУ).

У зв'язку з цим щодо однотипних послуг прокату (наприклад, здавання ТЗ певної марки у прокат на певний строк) умови договору прокату мають бути однаковими для всіх клієнтів. Водночас наймодавець може розробити два види договорів з різними умовами для клієнтів, які не використовують ТЗ у підприємницькій діяльності, і клієнтів-СПД.

Особливістю договорів прокату є те, що згідно зі ст. 791 ЦКУ:

— наймач не має переважного права на купівлю прокатного ТЗ у разі його продажу наймодавцем;

— капітальний та поточний ремонти прокатного ТЗ здійснює наймодавець за свій рахунок, якщо він не доведе, що пошкодження ТЗ сталося з вини наймача. У цьому полягає одна з рекламованих переваг послуг прокату для наймача: якщо ТЗ зламається, він не здійснює його ремонт, а отримує замість нього інший.

«Транспортні» особливості

З положень параграфа 5 глави 58 ЦКУ випливає, що договір найму ТЗ:

— між юридичними особами укладається у письмовій формі (ч. 1 ст. 799 ЦКУ);

— за участі фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 799 ЦКУ). Порушення цієї умови тягне за собою нікчемність договору (ч. 1 ст. 220 ЦКУ). Водночас не вимагають нотаріального посвідчення договори, укладені з фізичними особами — підприємцями, якщо автомобіль береться ними у прокат для провадження своєї підприємницької діяльності (див. постанови ВГСУ від 14.09.06 р. у справі № 41/102, від 29.07.08 р. № 4/336-ПД-07).

Причому зазначені умови поширюються й на договори найму ТЗ з обслуговуючим його екіпажем (ч. 2 ст. 798, ст. 805 ЦКУ). Тобто навіть у тих випадках, коли ТЗ надається в найм фізичній особі з водієм, такий договір також підлягає нотаріальному посвідченню.

Є підстави вважати, що на договори прокату ТЗ не повинні поширюватися норми про нотаріальне посвідчення договорів з фізособами, оскільки тут застосовуються спеціальні правила ст. 787 ЦКУ, що встановлюють специфіку укладення договорів прокату: публічні договори приєднання, що не потребують нотаріального посвідчення. Це підтверджують і деякі місцеві суди (див. «Договори прокату ТЗ із фізособами не потребують нотаріального посвідчення» на с. 36).

Однак хочемо попередити, що ця позиція не є сталою і, зокрема, зазначене рішення було скасоване постановою ВГСУ від 30.09.08 р. № 20-9/249. ВГСУ здебільшого дотримується підходу про необхідність нотаріального посвідчення будь-яких договорів найму (оренди) ТЗ з фізособами, у тому числі й тих, що мають назву «Договір прокату» (див. з цього приводу постанови від 11.06.09 р. № 25/385, від 21.07.09 р. № 29/556).

На практиці прокатники уникають нотаріального посвідчення договорів різними способами. Зокрема, при наданні ТЗ у прокат з водієм фактично з наймодавцем оформляється не договір прокату (найму), а договір надання транспортних послуг з перевезення пасажирів (вантажів)*.

*Якщо він має ліцензію на перевезення (детальніше див. далі).

Тим часом такі порушення здатні породити наслідки, оскільки якщо з ТЗ щось станеться (він потрапить у ДТП або буде викрадений), у прокатника виникнуть труднощі з пред'явленням відповідних вимог до особи про відшкодування збитку. Адже положення ч. 1 ст. 803 ЦКУ, що накладають на наймача зобов'язання відшкодувати збитки, нанесені у зв'язку з втратою або пошкодженням ТЗ, якщо він не доведе, що це сталося не з його вини, застосовуються саме до коректно оформлених договорів найму (прокату) ТЗ.

І хоча автомобілі, що здаються у прокат, страхуються*, труднощі стосовно відшкодування збитку можуть виникнути зі страховою компанією.

* Згідно з ч. 1 ст. 802 ЦКУ страхування ТЗ здійснюється наймодавцем.

Зокрема, у судовій практиці є низка рішень, у яких ВГСУ підтримав страховиків, що відмовилися виплатити страхове відшкодування прокатникам за застрахованими ТЗ, переданими у прокат фізособам за договорами прокату без їх нотаріального посвідчення**. Ґрунтується цей підхід на тому, що такі договори визнаються нікчемними на підставі норм ч. 2 ст. 215 ЦКУ, і страховик звільняється від виплати страхового відшкодування, оскільки на момент настання страхового випадку водій не мав права керувати та користуватися застрахованим ТЗ. Тому на сьогодні слід звернути особливу увагу прокатникам, і вирішити для себе, що вигідніше: посвідчувати нотаріально договори з фізособами-громадянами чи обходитися без цього з можливими подальшими негативними наслідками.

** Див. посилання на них вище.

Страхування та застава

Страхування. ТЗ, що надаються у прокат, обов'язково мають бути застраховані за договором про обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників ТЗ (п. 9 ст. 7 Закону про страхування, ст. 21 Закону № 1961). Деякі прокатники укладають додаткові договори страхування ТЗ, зокрема, такі:

— страхування від нещасного випадку (Personal Accident Insurance — PAI);

— страхування автомобіля в разі крадіжки (Theft Protection — TP);

— страхування автомобіля в разі ДТП і збитку (Collision Damage Waiver — CDW).

При цьому на вартість такої страховки або збільшується тариф (плата за прокат), або клієнт оплачує страховку додатково.

Застава. При наданні ТЗ у прокат наймач, як правило, надає заставу. Тут необхідно звернути увагу на те, що договір застави укладається в письмовій формі (ч. 1 ст. 547 ЦКУ, ст. 13 Закону про заставу). Недотримання письмової форми договору застави робить його нікчемним, тобто неукладеним (ч. 2 ст. 547 ЦКУ).

Відповідно до положень ст. 12 Закону про заставу і ст. 584 ЦКУ в договорі застави мають бути визначені:

— суть, розмір і строк виконання зобов'язання, забезпеченого заставою;

— опис предмету застави;

— інші умови, щодо яких за заявою однієї зі сторін має бути отримана згода.

Причому слід звернути увагу на те, що лише за наявності всіх цих умов договір застави може вважатися укладеним (див. п. 5 Роз'яснень ВАСУ від 24.12.99 р. № 02-5/602), тому до змісту договору застави слід ставитися уважно.

Документальне оформлення

Складність документального оформлення послуг прокату ТЗ полягає в тому, що на них не поширюються загальні «прокатні» нормативні документи*, а окремого документа, що регламентує особливості надання таких послуг, немає. У зв'язку з цим прокатники оформляють первинні документи на свій розсуд, проте при цьому мають дотримуватися норми п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88.

Основним документом, що підтверджує факт передачі ТЗ у прокат і повернення його від наймача, є акт приймання-передачі ТЗ. Прокатники наводять у ньому різну інформацію, але з положень нормативних документів можна зробити висновок, що в ньому обов'язково повинні міститися такі реквізити:

— назва документа (акт приймання-передачі транспортного засобу);

— дата і місце складання (для ТЗ, що здаються у прокат з почасовим тарифом, зазначаються час передачі та повернення ТЗ);

— назва підприємства, від імені якого складено документ (назва прокатника і наймача);

— зміст та обсяг госпоперації, одиниця виміру госпоперації (зазначаються тарифи оплати послуг прокату згідно з укладеною угодою, а також інші відомості: показання спідометра, кількість заправленого пального, комплектність ТЗ та інші відомості);

— посади осіб, відповідальних за здійснення госпоперації та правильність її оформлення (посади осіб прокатника, який передав у прокат ТЗ (який прийняв) ТЗ із прокату і посади осіб наймача-СПД, який прийняв ТЗ із прокату (який повернув));

— особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації (підписи зазначених осіб).

Деякі прокатники зазначають в Акті вартість відшкодування за втрату чи пошкодження (за одиницю) певних деталей. На нашу думку, ці відомості доречніше наводити в договорі прокату, оскільки згідно з ч. 3 ст. 22 ЦКУ: «Збитки відшкодовуються у повному обсязі, якщо договором або законом не передбачено відшкодування у меншому або більшому розмірі». Як правило, сума відшкодування, що зазначається прокатниками, установлюється в розмірі більше суми реальних збитків та упущеної вигоди (ч. 2 ст. 22 ЦКУ), тому такий підвищений розмір краще наводити в договорі.

Зазначимо, що первинні документи повинні складатися українською мовою (п. 1.3 Положення № 88).

Примірну форму акта приймання-передачі ТЗ представлено на рисунку, с. 38.

Прокатнику бажано також вести Журнал обліку видачі ТЗ напрокат у довільній формі із зазначенням у ньому, зокрема відомостей про:

наймача ТЗ та його паспортні дані;

наданий у прокат ТЗ;

номер договору та акта приймання-передачі ТЗ;

дату й час видачі (повернення) ТЗ;

суму застави.

Тимчасовий реєстраційний талон при наданні ТЗ у прокат оформляти не потрібно, оскільки Порядок № 1388 цього не вимагає**.

** Згідно з п. 16 Порядку № 1388 «За бажанням власника транспортного засобу — фізичної особи надати право керування таким засобом іншій фізичній особі чи за бажанням фізичної або юридичної особи, якій власник транспортного засобу передав у встановленому порядку право користування і (або) розпорядження транспортними засобами, підрозділ Державтоінспекції видає за зверненням такого власника тимчасовий реєстраційний талон на строк, зазначений у його заяві, або документах, які підтверджують право користування і (або) розпорядження транспортним засобом».

Патентування та ліцензування

При наданні послуг прокату ТЗ фізособам-громадянам слід придбавати патент (абз. «б» п.п. 267.1.1 ПКУ). Прокат ТЗ, мотоциклів, моторолерів, мопедів, легкових і вантажних автомобілів, причепів до автомобілів значиться під кодом 01.130.10 у Переліку № 1258. При цьому для придбання патенту не має значення, в якій формі (готівковій чи безготівковій) приймаються платежі, на що звертають увагу і податківці («ПБМК», 2011, № 3).

Виняток становлять СПД — платники єдиного податку, які не є платниками збору за здійснення деяких видів підприємницької діяльності (п.п. 5 п. 297.1 ПКУ).

А от під ліцензування послуги прокату не потрапляють, оскільки вони не зазначені у ст. 9 Закону про ліцензування, на що свого часу звернув увагу Держкомпідприємництва в листі від 24.02.05 р. № 1149. Водночас, якщо прокатник надає послуги з перевезення пасажирів, небезпечних вантажів, багажу, він повинен мати відповідну ліцензію (п. 25 ст. 9 Закону про ліцензування).

Акт приймання-передачі автомобіля,

(згідно з Договором прокату автомобіля № 30 від «14» травня 2012 р.)

м. Харків «14» травня 2012 р.

TOB «Прокат автомобілів», код ЄДРПОУ 18612549, місцезнаходження: м. Харків, вул. Ньютона, 3, в особі директора Саплій Олега Олександровича, що діє на підставі Статуту Товариства, (надалі — Наймодавець), з однієї сторони, передає, а громадянин Станко Дмитро Володимирович (надалі — Наймач), паспорт серії ММ № 635691, виданий Комінтернівським РВХМУ УМВСУ в Харківській області 20.06.2000 р. та зареєстрований за адресою м. Харків, пр-т Героїв Сталінграду, буд. 136-В, кв. 90,

з іншої сторони, приймає, вказаний нижче автомобіль:

Місце і час приймання-передачі автомобіля:

Технічний стан автомобіля:

Загальний технічний стан автомобіля:

Опис ушкоджень (дефектів) автомобіля:

Можливість усунення пошкоджень, що виникли в період находження автомобіля в прокаті у Наймача: можливо/неможливо

(необхідне підкреслити).

Пошкодження виникло: через дії наймача / з незалежних від наймача причин

(необхідне підкреслити).

Документи, що підтверджують факт пошкодження предмета прокату наймачем:

Документи, що підтверджують факт пошкодження предмета прокату не наймачем:

_________-_________

Комплектність автомобіля :

Технічна документація і документи, передані і прийняті разом з автомобілем :

Вартісні показники, грн.:

Відмітки про оплату за продовження терміну прокату та доплату за несвоєчасне повернення автомобіля і прострочення платежу

Зразок Акта приймання-передачі ТЗ у прокат

Оформлення розрахунків

При здійсненні розрахунків за надані у прокат ТЗ у готівковій чи безготівковій формі (банківськими платіжними картками) згідно зі ст. 2 Закону про РРО прокатник зобов'язаний застосовувати реєстратор розрахункових операцій (РРО) і видавати чек РРО із зазначенням у ньому всіх реквізитів, передбачених Положенням № 614*. Прийом сум застави, на нашу думку, не повинен реєструватися через РРО, оскільки така операція не є продажем товарів (послуг). Проте виходячи з наведеного у ст. 2 Закону про РРО визначення розрахункової операції, формальні підстави для проведення суми застави через РРО є. Про те, що прийом (повернення) застави повинен реєструватися через РРО, ідеться в Положенні № 614, на це звернено увагу і в листі ДПАУ від 25.12.09 р. № 13499/5/23-7015/1470. І хоча судова практика з цього питання неоднозначна**, обережним платникам ми рекомендуємо відображати проведення заставних операцій через РРО. У разі дотримання такого підходу, суми застави в РРО має сенс проводити операцією «Службове внесення», а її видачу — операцією «Службова видача». Тоді отримані суми застави не потраплять до фіскальної пам'яті РРО — адже вони не є продажем товару (послуги). Можливий також варіант створення окремої секції «Застава» зі ставкою ПДВ 0 %.

* При використанні терміналу оформляється квитанція платіжного терміналу (п. 7.7 Положення про емісію СПЗ).

** Зокрема, є «позитивні» рішення, в яких підтверджено правомірність непроведення сум отриманої застави через РРО (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 24.06.08 р. № К-32140/06), але є й «негативні» (див., зокрема, ухвалу ВАдСУ від 13.04.10 р. № К-16696/07, Одеського апеляційного суду від 23.06.11 р. у справі № 2-а-5918/09/2170).

Зауважимо також, що на прокатників, зобов'язаних використовувати РРО, поширюються вимоги Постанови № 878 щодо обов'язкового застосування платіжних терміналів.

Водночас РРО може не застосовуватися:

— якщо при наданні послуг прокату готівка приймається до каси з оформленням прибуткових та видаткових касових ордерів (п. 1 ст. 9 Закону про РРО). Але останнім часом через поширення проведення оплати за послуги платіжними картками сфера використання цього варіанта «звузилася»;

— при наданні послуг фізособами — підприємцями — платниками єдиного податку (п. 6 ст. 9 Закону про РРО). Прокатник зобов'язаний видати інший документ, що підтверджує факт проведення оплати, наприклад, розрахункову квитанцію, роль якої може виконувати акт приймання-передачі ТЗ, в якому буде зафіксовано факт проведення оплати (зразок див. вище). При використанні терміналу оформляється квитанція платіжного терміналу (п. 7.7 Положення про емісію СПЗ).

Крім того, без використання РРО, але із застосуванням розрахункових книжок і Книг обліку розрахункових операцій можуть здійснювати розрахунки пункти прокату, що надають свої послуги на території:

— сіл (п. 11 Переліку № 1336);

— сіл і селищ міського типу, яким надано статус гірських (п. 22 Переліку № 1336);

— закритих військових гарнізонів і містечок, а також військових частин, розміщених у межах сіл (п. 6 Переліку 1336).

Але для останніх двох пунктів діє обмеження річного розміру розрахункових операцій у 200 тис. грн., при порушенні якого суб'єкт господарської діяльності зобов'язаний використовувати РРО.

Податковий облік

Податок на прибуток. З причини того, що надання ТЗ у прокат за правовою природою є орендою, на прокатні послуги поширюються загальні «орендні» норми ЦКУ. Зокрема, передача ТЗ у прокат не змінює податкових зобов'язань прокатника з податку на прибуток (п. 153.7 ПКУ).

Орендодавець (прокатник) збільшує дохід на суму нарахованої плати за прокат за результатами податкового періоду, в якому проводиться нарахування (пп. 137.11, 153.7 ПКУ). Ми вважаємо, що відображати таке нарахування слід за результатами періоду, в якому оформляються документи, що підтверджують факт надання прокатної послуги, оскільки тільки тоді можна буде побачити її остаточну суму (як правило, таким документом є акт приймання-передачі ТЗ, усі реквізити якого оформляються у момент повернення ТЗ з прокату).

Водночас зустрічається також інша позиція, відповідно до якої після закінчення місяця дохід має бути показано й за тими прокатними послугами, що ще не були «закриті» актом. Дохід у такому разі обчислюється виходячи з установлених тарифів за час використання ТЗ протягом періоду до закінчення звітного місяця.

Якщо ж ТЗ береться у прокат на тривалий період (більше року), дохід за такою послугою показуватиметься прокатником за правилами довгострокових договорів (п. 137.3 ПКУ) щомісячно.

Виходячи з останніх роз'яснень податкових органів, доходи від надання в оренду (прокат) майна відображаються в рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» Податкової декларації з податку на прибуток, а витрати, пов'язані з такою діяльністю, — у рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» (див. лист ДПА в м. Києві від 10.08.11 р. № 8206/10/31-606 і роз'яснення в розділі 18.02.01 ЄБПЗ*).

* Детальніше див. Тему тижня «Оренда основних засобів» // «БТ», 2012, № 24, с. 33.

Із цього випливає, що прокатник має право відобразити витрати, пов'язані з наданням прокатної послуги, тільки в період визнання доходу за нею (п. 138.4 ПКУ). Тому йому важливо розробити калькуляцію прокатних послуг, в якій зазначати склад витрат, що включаються до собівартості конкретної послуги.

ТЗ, що використовуються у прокаті, зараховуються до групи 15 «Предмети прокату» необоротних активів з мінімально допустимим строком корисного використання (нарахування амортизації) — 5 років. При цьому може використовуватися або прямолінійний, або виробничий метод нарахування амортизації (п.п. 145.1.6 ПКУ). З позиції оптимізації оподаткування прокатникам є сенс використовувати виробничий метод, в основу якого може бути покладено можливий пробіг прокатного автомобіля.

Витрати на страхування ТЗ уключаються до складу податкових витрат за нормами п.п. 140.1.6 ПКУ. З причини того, що страховка, як правило, уключається до складу тарифу, вона відображається в податкових витратах у міру надання прокатної послуги. Особливо це стосується страховки, оплачуваної наймачем додатково.

Водночас слід урахувати, що як одна зі складових тарифу за прокат компенсація страховки обкладатиметься ПДВ. Питання з нарахуванням ПДВ на страховку, оплачувану додатково, менш однозначне. З одного боку, можна стверджувати, що страховку в цій ситуації отримує прокатник для використання у власній госпдіяльності, а наймач просто компенсує йому витрачені суми. У цьому підході сума страховки не підлягає обкладенню ПДВ, оскільки прокатник не надає жодних послуг і не продає товари (страховку) наймачу, тобто відсутній об'єкт обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ).

Проте не виключений формальний підхід податківців до цього питання**, що передбачає необхідність нарахування прокатником ПДВ виходячи з того, що згідно з п.п. 196.1.3 ПКУ звільненню від ПДВ підлягає: «надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів».

** Див. із цього приводу консультацію у «ВПСУ», 2012, № 13.

Деякі особливості має облік палива при наданні прокатних послуг, оскільки, як правило, прокатник надає наймачу ТЗ із заправленим баком. При цьому умовами договору прокату зазвичай установлюється, що наймач повертає ТЗ із заправленим баком, а в іншому разі компенсує вартість палива за особливими тарифами.

Ми вважаємо, що в зазначених випадках паливо не повинне списуватися при наданні ТЗ у прокат та оприбутковуватися при його поверненні, оскільки тут має місце своєрідна позика речей, визначених родовими ознаками (ст. 1046 ЦКУ). Проте за такого підходу є небезпека обкладення ПДВ палива в момент його передачі разом з машиною наймачу, оскільки за договором позики речі передаються позичальнику у власність (ч. 1 ст. 1046 ЦКУ). Тому можна стверджувати, що в цьому випадку має місце передача майна у вигляді заправленого автомобіля в позичку на підставі ст. 827 ЦКУ , що не передбачає переходу права власності на майно, передане в позику. У зв'язку з цим ПДВ на передане паливо нараховуватися не повинен.

Якщо ж наймач не заправляє повністю ТЗ, то на вартість палива, якого не вистачає, у період повернення ТЗ можна збільшити вартість плати за прокат.

Аналогічні правила застосовні й до суми застави: при її отриманні та поверненні доходи й витрати не виникають. А от якщо частина застави використовується для проведення компенсації прокатнику якихось послуг (витрат), заставу слід розглядати як проведення звичайної оплати за них.

ПДВ. Передача майна у прокат також не змінює податкових зобов'язань прокатника з ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ). Прокатник у загальному порядку за першою подією, що настала раніше (отримання плати за прокат або дата оформлення документа, що засвідчує факт нарахування прокатної послуги), відображає податкові зобов'язання з ПДВ та виписує податкову накладну (п. 187.1 ПКУ).

Якщо вартість послуг прокату збільшується при поверненні автомобіля у зв'язку з витрачанням бензину, то до первинної податкової накладної потрібно скласти розрахунок коригування (збільшити податкові зобов'язання на суму ПДВ, нараховану на «додаткову» вартість послуги прокату).

Зверніть увагу, навіть якщо вартість таких «додаткових» послуг буде компенсовано за рахунок застави, датою виникнення додаткових податкових зобов'язань буде не дата отримання застави, а дата повернення автомобіля (дата збільшення вартості послуги прокату і, відповідно, дата складання розрахунку коригування до податкової накладної).

Санкції (штрафи, пені) за невиконання будь-яких договірних умов за нормами п. 188.1 ПКУ не підлягають обкладенню ПДВ, оскільки штраф не є компенсацією вартості товарів (послуг). Проте ДПСУ приписує нараховувати податкові зобов'язання і на штрафи, зокрема за прострочення виконання договірних умов (див. лист від 19.11.11 р. № 6727/7/15-3417-26).

У разі отримання застави за аналогічними підставами податкові зобов'язання також не нараховуються. Це підтверджують і податківці (див. лист ДПІ у Святошинському р-ні м. Києва від 23.11.11 р. № 12343/10/31-031).

Єдиний податок . Ми вважаємо, що послуги прокату ТЗ у термінах п.п. 30 п. 291.7 ПКУ можуть бути віднесені до побутових послуг: «прокат речей особистого користування та побутових товарів»*. Із цього випливає, що такі послуги можуть надавати платники єдиного податку будь-якої групи (зрозуміло, за умови дотримання критеріїв, установлених у п. 291.4 ПКУ).

* Зазначене підтверджується і наказом Мінекономіки України «Про затвердження галузевого класифікатора «Класифікація послуг і продукції у сфері побутового обслуговування» (ГК 201-01-2001) від 19.02.02 р. № 51, у якому прокат ТЗ віднесено до прокату речей особистого користування та побутових товарів (код 01.130.10).

Плата за прокат у платників єдиного податку 3 — 4 груп обкладається єдиним податком у момент її отримання в готівковій або безготівковій формі (п. 292.1 ПКУ). Водночас суми отриманої застави в разі їх повернення не підлягають обкладенню на підставі норм п.п. 5 п. 292.11 ПКУ.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку прокатні послуги в момент їх нарахування відображаються на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», при цьому собівартість таких послуг відображається на рахунку 23 «Виробництво» та списується при реалізації на субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Передбачені договором прокату санкції відображаються на субрахунку 715 «Отримані штрафи, пеня, неустойки».

«Прокатні» ТЗ належать до інших необоротних матеріальних активів (п.п. 5.2.6 П(С)БО 7 «Основні засоби») та відображаються на субрахунку 116 «Предмети прокату». На них також нараховується амортизація прямолінійним або виробничим методом (п. 27 П(С)БО 7). Для розмежування ТЗ, наданих у прокат, і тих, що перебувають у прокатника, варто до субрахунку 116 увести субрахунки другого порядку:

— 1161 «Предмети прокату в наймонадавача»;

— 1162 «Предмети прокату у наймачів».

Сума отриманих таким прокатником грошових коштів під заставу відображається записом Дт 301 — Кт 685, а при поверненні застави робиться кореспонденція Дт 685 — Кт 301. При цьому на рахунках обліку доходів сума отриманої застави не відображається. Доходом сума застави стає тільки тоді, коли наймач не виконує своїх зобов'язань і прокатник звертає стягнення на суму застави. Облік руху заставних сум здійснюється також на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

Приклад . Підприємство надало 14.05.12 р. у прокат автомобіль Lanos на строк з 14:00 по 18:00. Плата за прокат становить 100 грн. на годину. Клієнт повернув автомобіль у 20:00, унаслідок чого йому було нараховано штраф за несвоєчасне повернення в розмірі 100 грн. Від покупця було отримано заставу в розмірі 500 грн., із суми якої було утримано додаткові зобов'язання клієнта. Автомобіль було надано клієнтові з повним баком (44 л), повернено з неповним баком (30 л.). Договором установлено, що при недозаправці автомобіля паливом збільшується плата за прокат з розрахунку 20 грн. за літр (ця сума утримується із суми застави). Паливо, заправлене у ТЗ, значилося в обліку за ціною 10 грн. за 1 л.

Операції відобразяться в обліку прокатника, як показано в таблиці.

На цьому ми закінчуємо розмову про прокат ТЗ, якщо з'являться запитання — пишіть, відповімо.

Відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій прокату ТЗ

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VІ.

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

Закон про заставу — Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.

Закон № 1961 — Закон України «Про обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 01.07.04 р. № 1961-IV.

Закон про страхування — Закон України «Про страхування» від 07.03.96 р. № 85/96-ВР.

Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.

Закон про захист прав споживачів — Закон України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-ХII.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про ліцензування — Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Перелік № 1258 — Перелік платних побутових послуг, на провадження діяльності з наданням яких придбавається торговий патент, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1258.

Положення № 614 — Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614.

Положення про емісію СПЗ — Положення про порядок емісії спеціальних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, затверджене постановою Правління НБУ від 30.04.10 р. № 223.

Постанова № 878 — постанова КМУ «Про здійснення розрахунків за продані товари (надані послуги) з використанням спеціальних платіжних засобів» від 29.09.10 р. № 878.

Порядок № 1388 — Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів і мопедів, затверджений постановою КМУ від 07.09.98 р. № 1388.

Інструкція № 74 — Інструкція про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, затверджена наказом Держкомстату України від 17.02.98 р. № 74.

Перелік № 1336 — Перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, затверджений постановою КМУ від 23.08.2000 р. № 1336.

Класифікатор — Національний класифікатор України. Класифікація видів економічної діяльності. ДК 009:2010, затверджений наказом Держкомтехрегулювання від 11.10.10 р. № 457.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань (на офіційному сайті ДПСУ www.sts.gov.ua)

«ВПСУ» — журнал «Вісник податкової служби України».

«ПБМК» — газета «Податковий, банківський, митний Консультант».

СПД — суб'єкт підприємницької діяльності.

ТЗ — транспортний засіб.

ФОП — фізична особа — підприємець.