ОПРЕДЕЛЕНИЕ
БАЗЫ ОБЛОЖЕНИЯ НДС
при бесплатной передаче
товаров — разъясняет ГНСУ
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 27.03.12 г. № 5434/6/23-50.0114
«О праве плательщика включить в состав налогового кредита сумму НДС, уплаченную при импорте бесплатно полученной продукции»
Несмотря на цельность и связанность ситуации, которая очерчена в названии комментируемого письма, в нем ГНСУ, по сути, остановилась на двух вопросах:
1) дает ли право на налоговый кредит уплата НДС в бюджет при ввозе бесплатно полученного товара;
2) как влияет на налоговый кредит последующее бесплатное распространение товаров.
Ответ на первый вопрос у ГНСУ получился в целом положительный. То есть право на включение суммы НДС, уплаченной в бюджет при ввозе и таможенном оформлении товаров, ГНСУ признает. И такое право ГНСУ не ставит в зависимость от расходов/оплатности ввезенного товара. Аналогичный вывод ГНСУ уже высказывала в разделе 130.23 Единой базы налоговых знаний, однако консультация помечена действующей только до 01.07.12 г.
Таким образом, при ввозе бесплатно полученного товара уплаченный на таможне НДС полностью включается в состав налогового кредита (см. «Бесплатный товар дает право на НК при уплате НДС в бюджет»).
| Бесплатный товар дает право на НК при уплате НДС в бюджет Извлечение из комментируемого письма ГНСУ от 27.03.12 г. № 5434/6/23-50.0114 «Таким образом, НДС, уплаченный при импорте бесплатно полученных товаров, исчисленный в соответствии с требованиями налогового и таможенного законодательства, включается в состав налогового кредита плательщика налога при условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога». |
Однако при этом ГНСУ не забыла напомнить общее ограничение для включения в состав налогового кредита любой суммы НДС: «при условии использования импортированных товаров в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога». И вот здесь пора перейти ко второму вопросу.
Ответ на второй вопрос будет актуальным не только для тех товаров, которые бесплатно получены от нерезидента и ввезены на территорию Украины, но и для тех, которые были приобретены (см. «Бесплатное распространение товаров не связано с хоздеятельностью»).
| Бесплатное распространение товаров не связано с хоздеятельностью Извлечение из комментируемого письма ГНСУ от 27.03.12 г. № 5434/6/23-50.0114 «В соответствии с п.п. 139.1.1 <…> Кодекса расходы на распространение подарков (кроме расходов, связанных с осуществлением рекламной деятельности, регулируемых нормами п.п. 140.1.5 <…> Кодекса) являются расходами, не связанными с осуществлением хозяйственной деятельности. Поскольку расходы на приобретения товаров, распространяемых в качестве подарков третьим лицам, являются расходами, не связанными с осуществлением хозяйственной деятельности, то сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением таких товаров, не включается в состав налогового кредита». |
Тут следует вспомнить о некоторых изменениях, которых претерпел п. 198.5 НКУ. Согласно его новой редакции плательщики НДС, в частности, обязаны начислить налоговые обязательства только в случае, если товары (услуги, необоротные активы) начали использоваться в операциях, которые не связаны с хозяйственной деятельностью, и только при условии, если НДС, начисленный/уплаченный по таким товарам (услугам, необоротным активам), ранее был включен в состав налогового кредита.
В принципе, и налоговики, и сам НКУ говорят о начислении налоговых обязательств по НДС лишь в случае, когда начинается нехозяйственное использование товаров (услуг, необоротных активов). Однако ГНСУ, в отличие от норм НКУ, слишком фискально подходит к оценке связи с хоздеятельностью в случае осуществления бесплатных раздач. В этой связи хотели бы обратить внимание на следующее:
— если следовать общему определению хозяйственной деятельности, которое дано в п.п. 14.1.36 НКУ, то для связи с хоздеятельностью достаточно наличия доходов. Причем доходы не обязательно должны быть получены непосредственно от каждого приобретенного товара (работы, услуги);
— также следует вспомнить недавно вышедшую Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 581, относительно порядка определения дохода и расходов по операциям с бесплатным распространением товаров (работ, услуг). В ней сама ГНСУ обратила внимание на такие моменты.
Во-первых, при бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) расходы на них не сторнируются, а, как известно, критерием для признания расходов также выступает связь с хоздеятельностю.
Во-вторых, при бесплатной передаче товаров даритель отражает в своем учете доходы, а это уже непосредственное подтверждение связи с хоздеятельностью.
Подытоживая изложенное выше, считаем, что модель обложения НДС бесплатных раздач должна быть следующая:
— если покупка товаров и последующая бесплатная раздача осуществляются в рамках рекламных мероприятий, то плательщик НДС имеет право на налоговый кредит, но вынужден начислить налоговые обязательства при бесплатной раздаче, поскольку бесплатная раздача входит в понятие поставки товаров (работ, услуг). При этом база налогообложения определяется исходя из обычной цены раздаваемых товаров (абз. 5 п. 188.1 НКУ);
— если покупка товаров и последующая бесплатная раздача не связаны с рекламой, то при покупке налоговый кредит не отражается, а при бесплатной раздаче налоговые обязательства не начисляются;
— если же в момент приобретения товаров плательщик предполагал использовать их в облагаемых НДС операциях и отразил налоговый кредит, а фактически использует их для бесплатной раздачи, не связанной с рекламными мероприятиями (по мнению налоговиков, не в хозяйственной деятельности), то такой плательщик обязан начислить налоговые обязательства (п.п. «г» п. 198. 5 НКУ). База налогообложения определяется исходя из цены приобретения (п. 189.1 НКУ). При этом ранее отраженный НК корректировать не нужно.
