ПЕРЕРАСЧЕТ НДФЛ
при увольнении работника
Недавно законодатели внесли коррективы в нормы Налогового кодекса Украины, касающиеся проведения перерасчета НДФЛ. Так как с процедурой перерасчета работодателям приходится сталкиваться не только в конце года, но и при увольнении работников, разберемся в этом вопросе.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Суть перерасчета
Согласно п.п. 169.4.2 НКУ работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, с учетом положений абз. второго п. 167.1 НКУ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ:
а) по результатам каждого отчетного налогового года во время начисления заработной платы за последний месяц отчетного года;
б) во время проведения расчета за последний месяц применения НСЛ в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению налогоплательщика или в случаях, определенных п.п. 169.2.3 НКУ (т. е. при нарушении работником пользования НСЛ);
в) во время проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с таким работодателем .
Итак, данная норма определяет:
— случаи обязательного проведения перерасчета (в частности, при увольнении работника);
— вид доходов, который подлежит перерасчету (в виде заработной платы);
— круг лиц, по доходам которых проводится перерасчет (по всем работникам, а не только по тем, кому предоставлялась НСЛ);
— правила перерасчета. До изменений, внесенных Законом № 4834 (действуют с 01.07.12 г.), п.п. 169.4.2 НКУ ссылался на абз. третий п. 167.1 НКУ, который предписывал проводить перерасчет НДФЛ исходя из показателя среднемесячного годового налогооблагаемого дохода*. Сейчас п.п. 169.4.2 НКУ ссылается на абз. второй п. 167.1 НКУ, в котором говорится о применении прогрессивной ставки налогообложения: если база налогообложения, определенная с учетом норм п. 164.6 НКУ в отношении доходов, указанных в абз. первом п. 167.1 НКУ, в календарном месяце превышает 10 МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, к сумме такого превышения применяется ставка 17 %.
* Абзац третий п. 167.1 НКУ и сейчас говорит о перерасчете по среднемесячному доходу. Но эти правила распространяются только на отдельные категории плательщиков — на самозанятых лиц и предпринимателей на общей системе налогообложения.
В частности, пересмотр налогооблагаемого дохода каждого месяца отчетного периода осуществляется после разброски больничных и отпускных по месяцам, на дни которых они приходятся. Разброска необходима для целей сравнения с предельной величиной зарплаты, дающей право на НСЛ, а также для сравнения дохода с 10 МЗП для правильного применения ставки НДФЛ (15 и 17 %). Напомним, что если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающего право на получение НСЛ, и в иных случаях их налогообложения такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления. Одним из таких случаев как раз и является разброска больничных и отпускных по месяцам, на дни которых они приходятся, с целью сравнения с величиной в 10 МЗП.
При налогообложении дохода в разрезе каждого отдельного месяца с показателем 10 МЗП сравнивают базу налогообложения дохода в виде заработной платы (т. е. за минусом ЕВС и предоставленных НСЛ, при их наличии), а не сумму начисленной зарплаты. Данный вопрос был окончательно прояснен после изменений, внесенных в НКУ Законом № 4834.
Таким образом, оснований у работодателя для усреднения внутригодовых доходов в виде заработной платы для равномерного применения прогрессивной ставки налогообложения сейчас в НКУ нет. Перерасчет НДФЛ, проводимый работодателем во всех случаях его проведения, заключается в перерасчете доходов и НДФЛ каждого отдельного месяца с целью определения права на НСЛ и применения ставки 15 % (17 %). К такому же выводу приходит и ГНСУ (см. «Суть перерасчета НДФЛ «от работодателя» — уточнение доходов в разрезе каждого месяца»).
| Суть перерасчета НДФЛ «от работодателя» Извлечение из письма ГНСУ от 15.06.12 г. № 10112/16/18-3115 «Учитывая указанное выше, перерасчет сумм доходов, начисленных плательщику, осуществляется работодателем для определения правильности налогообложения и заключается в уточнении выплачиваемых на протяжении года месячных доходов с учетом сумм, уже начисленных непосредственно за соответствующие отчетные месяцы (отпускные, больничные и т. д.)». |
Работодатель не вправе усреднять внутригодовые доходы
В рамках сегодняшней публикации мы не можем не затронуть механизм годового перерасчета НДФЛ, который проводится на основании самостоятельно поданной физическим лицом Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах (далее — Декларация) по итогам отчетного года в определенных случаях. Останавливаемся на этом моменте, потому что бухгалтер может провести аналогию: раз по итогам года налогоплательщику осуществляется перерасчет НДФЛ по доходам в виде зарплаты по установленным п.п. «є» п. 176.1 НКУ правилам, то эти правила нужно применять и работодателю при проведении перерасчета НДФЛ своим работникам. Однако это не так.
После изменений, внесенных Законом № 4661 в п.п. «є» п. 176.1 НКУ, прояснен порядок проведения окончательного расчета НДФЛ по итогам отчетного года в случае, когда физическим лицом в течение года получены доходы в виде зарплаты и выплат по ГП-договорам от двух и более налоговых агентов в сумме, превышающей 120 МЗП. В таком случае он обязан подать по итогам года Декларацию. При этом перерасчет осуществляется так: берется начисленная годовая сумма таких доходов, из нее вычитаются фактические суммы удержанного за год ЕВС и предоставленных НСЛ (данные суммы не пересчитываются, являются константами). Полученный результат в пределах суммы, равной 120 МЗП, облагается НДФЛ по ставке 15 %, а сверх этой суммы — по ставке 17 %. Причем получается, что так нужно действовать даже в том случае, если налогоплательщик отработал не полный год. Такой перерасчет будет проводиться в отдельном приложении к Декларации — приложении 7, которое изложено в новой редакции согласно приказу № 806*, внесшему изменения форму Декларации.
* См. наш ком. «Декларирование доходов граждан: разработано отдельное приложение для перерасчета НДФЛ» см. на с. 6 этого номера «БН».
Не будем подробно останавливаться на этих изменениях в рамках сегодняшней статьи. Скажем только, что перерасчет НДФЛ по правилам, приведенным в п.п. «є» п. 176.1 НКУ, т. е. путем усреднения внутригодовых доходов, проводится исключительно в случае обязательного декларирования доходов на этом основании (т. е. только при получении таких доходов от двух и более налоговых агентов в сумме свыше 120 МЗП из расчета на отчетный год). Результат такого перерасчета может быть только в пользу бюджета: если при перерасчете образуется сумма переплаты по НДФЛ, то она не учитывается в уменьшение налоговых обязательств плательщика.
Работодатель при проведении перерасчета НДФЛ не учитывает нормы п.п. «є» п. 176.1 НКУ.
Примеры перерасчета НДФЛ
Пример 1 . Работник, пользовавшийся по данному месту работы правом на НСЛ (признак НСЛ «01» в сумме 536,50 грн.), уволен 20 июля 2012 года. При увольнении ему начислены такие доходы:
— заработная плата — 954,55 грн.;
— компенсация за неиспользованный отпуск — 1700 грн.
Доходы работника за период январь — июнь 2012 года приведены в табл. 1.
Таблица 1. Перерасчет НДФЛ при увольнении работника
| Месяц | Доход | ЕВС | НСЛ | НДФЛ | Перерасчет при увольнении | |||||
| зарплата | больничные | премия | компенсация | итого | НСЛ | НДФЛ | ||||
| Январь | 1400,00 | — | — | — | 1400,00 | 50,40 | 536,50 | 121,97 | 536,50 | 121,97 |
| Февраль | 1400,00 | — | — | — | 1400,00 | 50,40 | 536,50 | 121,97 | 536,50 | 121,97 |
| Март | 1133,33 | — | 300,00 | — | 1433,33 | 51,60 | 536,50 | 126,78 | — | 207,26 (4) |
| Апрель | 700,00 | 1000,00 (1) | — | — | 1700,00 | 45,20 | 536,50(2) | 167,75 | 536,50 | 167,75 |
| Май | 1400,00 | — | — | — | 1400,00 | 50,40 | 536,50 | 121,97 | 536,50 | 121,97 |
| Июнь | 1400,00 | — | — | — | 1400,00 | 50,40 | 536,50 | 121,97 | 536,50 | 121,97 |
| Июль | 954,55 | — | — | 1700,00 | 2654,55 | 95,56 | — (3) | 383,85 | — | 383,85 |
| Итого | 8387,88 | 1000,00 | 300,00 | 1700,00 | 11387,88 | 393,96 | 3219,00 | 1166,26 | 2682,50 | 1246,74 |
| (1)В том числе за март 285,71 грн., за апрель 714,29 грн. | ||||||||||
По результатам перерасчета получили сумму НДФЛ, которую необходимо доудержать с работника при увольнении:
1246,74 - 1166,26 = 80,48 (грн.).
Рассчитать данную сумму можно и так: 536,50 грн. х 15 % = 80,48 (грн.).
Соответственно в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за III квартал по данному работнику в гр. 4а и 4 будет отражена сумма НДФЛ в размере 464,33 грн. (383,85 + 80,48).
Пример 2 . Работник увольняется 20 июля 2012 года. На работу он был принят 1 марта 2012 г. Доходы за март — июль 2012 года показаны в табл. 2 (с. 41).
Таблица 2
Перерасчет НДФЛ при увольнении работника
| Месяц | Доход | ЕВС | База налогообложения | НДФЛ | НДФЛ по перерасчету | ||||
| зарплата | больничные | премия | компенсация(1) | итого | |||||
| Март | 11000,00 | — | — | — | 11000,00 | 396,00 | 10604,00 | 1595,81 (2) | 1590,60 (6) |
| Апрель | 11000,00 | — | — | — | 11000,00 | 396,00 | 10604,00 | 1590,60 (4) | 1590,60 |
| Май | 8100,00 | 1850,00(3) | — | — | 9950,00 | 328,60 | 9621,40 | 1443,21 | 1443,21 |
| Июнь | 12000,00 | — | 500,00 | — | 12500,00 | 450,00 | 12050,00 | 1833,90 (5) | 1833,90 |
| Июль | 8181,82 | — | — | 3691,30 | 11873,12 | 427,43 | 11445,69 | 1731,17 | 1731,17 |
| Итого | 50281,82 | 1850,00 | 500,00 | 3691,30 | 56323,12 | 1998,03 | 54325,09 | 8194,69 | 8189,48 |
| (1) Компенсация за неиспользованный отпуск. | |||||||||
В данном случае в результате перерасчета НДФЛ при увольнении работника образовалась излишне удержанная сумма НДФЛ в размере 5,21 грн. (8189,48 - 8194,69), которая возвращается работнику при окончательном расчете.
В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за III квартал 2012 года по данному работнику в гр. 4а и 4 будет отражена сумма НДФЛ в размере 1725,96 грн. (1731,17 - 5,21).
Переплата образовалась в результате того, что до 28 апреля 2012 года — даты вступления в силу Закона № 4661, которым окончательно был урегулирован вопрос применения прогрессивной ставки, — с величиной 10 МЗП сравнивалась начиcленная зарплата, а не база налогообложения (зарплата за минусом ЕВС и НСЛ). Считаем, что работодатель вправе при проведении перерасчета НДФЛ (годового за 2012 год или при увольнении) пересчитать НДФЛ по новым правилам за январь — март 2012 года.
Вот такие нюансы по НДФЛ нужно учитывать при проведении окончательного расчета с работником.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2775-VI.
Закон № 4661 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законы Украины по упорядочению налогового декларирования» от 24.04.12 г. № 4661-VI.
Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI.
Приказ № 806 — приказ МФУ «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Украины от 07 ноября 2011 года № 1395» от 06.07.12 г. № 806.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
МЗП — минимальная заработная плата.
ГП-договоры — гражданско-правовые договоры.
НБП — нецелевая благотворительная помощь.
НСЛ — налоговая социальная льгота.
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
