ПЕРЕРАХУНОК ПДФО
при звільненні працівника
Нещодавно законодавці внесли корективи до норм Податкового кодексу України, що стосуються проведення перерахунку ПДФО. Оскільки з процедурою перерахунку роботодавцям доводиться стикатися не тільки наприкінці року, але й при звільненні працівників, розберемося з цим питанням.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Сутність перерахунку
Згідно з п.п. 169.4.2 ПКУ роботодавець платника податків зобов’язаний здійснити, в тому числі за місцем застосування ПСП з урахуванням положень абзацу другого п. 167.1 ПКУ перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податків у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП:
а) за результатами кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податків або у випадках, установлених п.п. 169.2.3 ПКУ (тобто в разі порушення працівником користування ПСП);
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податків, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем .
Отже, ця норма визначає:
— випадки обов’язкового проведення перерахунку (зокрема, у разі звільнення працівника);
— вид доходів, що підлягає перерахунку (у вигляді заробітної плати);
— коло осіб, за доходами яких проводиться перерахунок (за всіма працівниками, а не тільки за тими, кому надавалася ПСП);
— правила перерахунку. До змін, унесених Законом № 4834 (діють з 01.07.12 р.), п.п. 169.4.2 ПКУ посилався на абзац третій п.п. 167.1 ПКУ, який наказував проводити перерахунок ПДФО виходячи з показника середньомісячного річного оподатковуваного доходу*. Тепер п.п. 169.4.2 ПКУ посилається на абзац другий п.п. 167.1 ПКУ, у якому йдеться про застосування прогресивної ставки оподаткування: якщо база оподаткування, визначена з урахуванням норм п. 164.6 ПКУ щодо доходів, зазначених в абзаці першому п. 167.1 ПКУ, у календарному місяці перевищує 10 МЗП, установлених законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 %.
* В абзаці третьому п. 167.1 ПКУ й сьогодні говориться про перерахунок за середньомісячним доходом. Але ці правила поширюються тільки на окремі категорії платників — на самозайнятих осіб та підприємців на загальній системі оподаткування.
Зокрема, перегляд оподатковуваного доходу кожного місяця звітного періоду здійснюється після розподілу лікарняних та відпускних за місяцями, на дні яких вони припадають. Розподіл необхідний із метою порівняння з граничною величиною зарплати, що дає право на ПСП, а також для порівняння доходу з 10 МЗП для правильного застосування ставки ПДФО (15 та 17 %). Нагадаємо, якщо платник податків отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування, такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування. Одним із таких випадків якраз і є розподіл лікарняних та відпускних за місяцями, на дні яких вони припадають, з метою порівняння з величиною в 10 МЗП.
У разі оподаткування доходу в розрізі кожного окремого місяця з показником 10 МЗП порівнюють базу оподаткування доходу у вигляді заробітної плати (тобто за мінусом ЄВС і наданих ПСП за їх наявності), а не суму нарахованої зарплати. Це питання було остаточно роз’яснено після змін, унесених до ПКУ Законом № 4834.
Отже, підстав у роботодавця для усереднювання внутрішньорічних доходів у вигляді заробітної плати для рівномірного застосування прогресивної ставки оподаткування зараз у ПКУ немає. Перерахунок ПДФО, що проводиться роботодавцем у всіх випадках його проведення, полягає в перерахунку доходів та ПДФО кожного окремого місяця з метою визначення права на ПСП та застосування ставки 15 % (17 %). До такого ж висновку приходить і ДПСУ (див. «Сутність перерахунку ПДФО «від роботодавця» — уточнення доходів у розрізі кожного місяця»).
| Сутність перерахунку ПДФО «від роботодавця» — уточнення доходів Витяг із листа ДПСУ від 15.06.12 р. № 10112/16/18-3115 «Враховуючи зазначене вище, перерахунок сум доходів, нарахованих платникові, проводиться роботодавцем для визначення правильності оподаткування і полягає в уточненні виплачуваних протягом року місячних доходів з урахуванням сум, уже вже були нараховані безпосередньо за відповідні звітні місяці (відпускні, лікарняні тощо)». |
Роботодавець не має права усереднювати внутрішньорічні доходи
У межах сьогоднішньої публікації ми повинні торкнутися механізму річного перерахунку ПДФО, що проводиться на підставі самостійно поданої фізичною особою Податкової декларації про майновий стан і доходи (далі — Декларація) за підсумками звітного року в певних випадках. Зупиняємося на цьому моменті тому, як у бухгалтера може виникнути аналогія: якщо за підсумками року платнику податку проводиться перерахунок ПДФО за доходами у вигляді зарплати за встановленими п.п. «є» п. 176.1 ПКУ правилами, то ці правила потрібно застосовувати і роботодавцю при проведенні перерахунку ПДФО своїм працівникам. Однак це не так.
Після змін, унесених Законом № 4661 до п.п. «є» п. 176.1 ПКУ , роз’яснено порядок проведення остаточного розрахунку ПДФО за підсумками звітного року в разі, якщо фізичною особою протягом року отримано доходи у вигляді зарплати та виплат за ЦП-договорами від двох та більше податкових агентів у сумі, що перевищує 120 МЗП. У такому разі вона зобов’язана подати за підсумками року Декларацію. При цьому перерахунок здійснюється так: береться нарахована річна сума таких доходів, від неї віднімаються фактичні суми утриманого за рік ЄВС і наданих ПСП (ці суми не перераховуються, вони є константами). Отриманий результат у межах суми, що дорівнює 120 МЗП, обкладається ПДФО за ставкою 15 %, а понад цю суму — за ставкою 17 %. Причому, виходить, що так потрібно діяти навіть у тому випадку, якщо платник податків відпрацював не повний рік. Такий перерахунок проводитиметься в окремому додатку до Декларації — Додатку 7, який викладено в новій редакції згідно з наказом № 806*, що вніс зміни до форми Декларації.
* Див. наш ком. «Декларування доходів громадян: розроблено окремий додаток для перерахунку ПДФО» на с. 6 цього номера «БТ».
Докладно не зупинятимемося на цих змінах у межах сьогоднішньої публікації. Скажемо тільки, що перерахунок ПДФО за правилами, наведеними в п.п. «є» п. 176.1 ПКУ, тобто шляхом усереднювання внутрішньорічних доходів, проводиться виключно в разі обов’язкового декларування доходів на цій підставі (тобто тільки при отриманні таких доходів від двох і більше податкових агентів у сумі понад 120 МЗП з розрахунку на звітний рік). Результат такого перерахунку може бути тільки на користь бюджету: якщо при перерахунку утворюється сума переплати з ПДФО, то вона не враховується до зменшення податкових зобов’язань платника.
Роботодавець у разі проведення перерахунку ПДФО не враховує норми п.п. «є» п. 176.1 ПКУ.
Приклади перерахунку ПДФО
Приклад 1 . Працівника, що користувався за цим місцем роботи правом на ПСП (ознака ПСП «01» у сумі 536,50 грн.), звільнено 20 липня 2012 року. Під час звільнення йому нараховано такі доходи:
— заробітну плату — 954,55 грн.;
— компенсацію за невикористану відпустку — 1700 грн.
Доходи працівника за період січень — червень 2012 року наведено в табл. 1.
Таблиця 1. Перерахунок ПДФО у разі звільнення працівника
| Місяць | Дохід | ЄВС | ПСП | ПДФО | Перерахунок у разі звільнення | |||||
| зарплата | лікарняні | премія | компенсація | разом | ПСП | ПДФО | ||||
| Січень | 1400,00 | — | — | — | 1400,00 | 50,40 | 536,50 | 121,97 | 536,50 | 121,97 |
| Лютий | 1400,00 | — | — | — | 1400,00 | 50,40 | 536,50 | 121,97 | 536,50 | 121,97 |
| Березень | 1133,33 | — | 300,00 | — | 1433,33 | 51,60 | 536,50 | 126,78 | — | 207,26(4) |
| Квітень | 700,00 | 1000,00(1) | — | — | 1700,00 | 45,20 | 536,50(2) | 167,75 | 536,50 | 167,75 |
| Травень | 1400,00 | — | — | — | 1400,00 | 50,40 | 536,50 | 121,97 | 536,50 | 121,97 |
| Червень | 1400,00 | — | — | — | 1400,00 | 50,40 | 536,50 | 121,97 | 536,50 | 121,97 |
| Липень | 954,55 | — | — | 1700,00 | 2654,55 | 95,56 | —(3) | 383,85 | — | 383,85 |
| Разом | 8387,88 | 1000,00 | 300,00 | 1700,00 | 11387,88 | 393,96 | 3219,00 | 1166,26 | 2682,50 | 1246,74 |
| (1)У тому числі за березень — 285,71 грн., за квітень — 714,29 грн. | ||||||||||
За результатами перерахунку отримали суму ПДФО, яку необхідно доутримати з працівника при звільненні:
1246,74 - 1166,26 = 80,48 (грн.).
Розрахувати цю суму можна і так: 536,50 х 15 % = 80,48 (грн.).
Відповідно, у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за III квартал щодо цього працівника в гр. 4а і 4 буде відображено суму ПДФО в розмірі 464,33 грн. (383,85 + 80,48).
Приклад 2 . Працівник звільняється 20 липня 2012 року. На роботу його було прийнято 1 березня 2012 р. Доходи за березень — липень 2012 року показано в табл. 2 (с. 41).
Таблиця 2. Перерахунок ПДФО в разі звільнення працівника
| Місяць | Дохід | ЄВС | База оподаткування | ПДФО | ПДФО за перерахунком | ||||
| зарплата | лікарняні | премія | компенсація(1) | разом | |||||
| Березень | 11000,00 | — | — | — | 11000,00 | 396,00 | 10604,00 | 1595,81(2) | 1590,60(6) |
| Квітень | 11000,00 | — | — | — | 11000,00 | 396,00 | 10604,00 | 1590,60(4) | 1590,60 |
| Травень | 8100,00 | 1850,00(3) | — | — | 9950,00 | 328,60 | 9621,40 | 1443,21 | 1443,21 |
| Червень | 12000,00 | — | 500,00 | — | 12500,00 | 450,00 | 12050,00 | 1833,90(5) | 1833,90 |
| Липень | 8181,82 | — | — | 3691,30 | 11873,12 | 427,43 | 11445,69 | 1731,17 | 1731,17 |
| Разом | 50281,82 | 1850,00 | 500,00 | 3691,30 | 56323,12 | 1998,03 | 54325,09 | 8194,69 | 8189,48 |
| (1)Компенсація за невикористану відпустку. | |||||||||
У цьому випадку в результаті перерахунку ПДФО під час звільнення працівника утворилася надмірно утримана сума ПДФО у розмірі 5,21 грн. (8189,48 - 8194,69), яка повертається працівнику під час остаточного розрахунку.
У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за III квартал 2012 року з цього працівника в гр. 4а і 4 буде відображено суму ПДФО в розмірі 1725,96 грн. (1731,17 - 5,21).
Переплата утворилася в результаті того, що до 28 квітня 2012 року — дати набуття чинності Законом № 4661, яким остаточно було врегульовано питання застосування прогресивної ставки — із величиною 10 МЗП порівнювалася нарахована зарплата, а не база оподаткування (зарплата за мінусом ЄВС та ПСП). Вважаємо, що роботодавець має право під час проведення перерахунку ПДФО (річного за 2012 рік чи під час звільнення) перерахувати ПДФО за новими правилами за січень — березень 2012 року.
Ось такі нюанси з ПДФО потрібно враховувати в разі проведення остаточного розрахунку з працівником.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2775-VI.
Закон № 4661 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деякі інші закони України щодо впорядкування податкового декларування» від 24.04.12 р. № 4661-VI.
Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI.
Наказ № 806 — наказ МФУ «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 07 листопада 2011 року № 1395» від 06.07.12 р. № 806.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
МЗП — мінімальна заробітна плата.
ЦП-договори — цивільно-правові договори.
НДП — нецільова добродійна допомога.
ПСП — податкова соціальна пільга.
ЄВС — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
