Нарушения порядка проведения
проверки не всегда спасают от санкций
Если налоговый орган провел проверку с нарушениями законодательства, можно ли только на этом основании «отбиться» от санкций?
(г. Киев)
Дать однозначный ответ на поставленный вопрос достаточно трудно. Суть его, вероятнее всего, сводится к практическому применению предписаний ч. 3 ст. 70 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее — КАСУ), которая предусматривает, что доказательства, полученные с нарушением закона, судом при решении дела не берутся во внимание.
Данная норма наталкивает на следующую мысль: если проверка была проведена с нарушением норм Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) или другого закона, то документы, подтверждающие выявленные в ходе такой проверки нарушения, должны считаться полученными с нарушением закона и, как следствие, в суде не должны приниматься во внимание. В результате выявленные нарушения перестают быть подкрепленными документально, то есть становятся домыслами налоговых органов, а санкции, начисленные по таким нарушениям, подлежат отмене. Однако анализ решений ВАдСУ и ВСУ показывает, что такой логики далеко не всегда придерживаются судебные органы.
Из тех решений ВАдСУ и ВСУ, которые нам удалось найти по рассматриваемому вопросу, мы бы отметили в целом негативную тенденцию. Причем суды достаточно стабильно выносят негативные для плательщиков решения в отношении НДС, налога на прибыль, НДФЛ (см. определения ВАдСУ от 24.01.12 г. К/9991/411/11*). Кроме того, такой подход нередко встречается в отношении проверок правильности осуществления наличных расчетов и применения РРО (см. определения ВАдСУ, от 10.06.10 г. К-24144/07**, от 20.12.11 г. К-23654/09 от 31.01.12 г. К-47376/09, от 12.05.11 г. К-15391/08, от 13.09.11 г. К-21502/08, от 08.12.11 г. К-20988/09), проверок валютного законодательства (см. определение ВАдСУ от 21.04.09 г. № К-11412/07***). Более того, в определении от 20.05.10 г. К-11152/08**** ВАдСУ пошел еще дальше и вообще отметил, что даже факт обжалования неправомерных действий налогового органа по проведению проверки налогоплательщика не имеет значения для привлечения такого плательщика к ответственности, если в ходе проверки будут установлены нарушения (см. «ВАдСУ «ЗА» санкции по нарушениям, выявленным незаконно»).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/21534236
** Эти определения можно найти по таким ссылкам: http://reyestr.court.gov.ua/Review/10227341; http://reyestr.court.gov.ua/Review/20659473; http://reyestr.court.gov.ua/Review/21603916; http://reyestr.court.gov.ua/Review/15598210; http://reyestr.court.gov.ua/Review/18370563; http://reyestr.court.gov.ua/Review/20670815
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/3708573
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/9636175
| ВАдСУ «ЗА» санкции по нарушениям, выявленным незаконно Извлечение из определения ВАдСУ от 20.05.10 г. К-11152/08 «<...> несоблюдение налоговым органом требований законодательства во время проведения проверки финансово-хозяйственной деятельность плательщика не освобождает последнего от предусмотренной действующим законодательством ответственности за допущенные им нарушения требований налогового и другого законодательства. <...> даже обнаруженный факт незаконности проведения спорной проверки не имеет обязательным следствием недействительность налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам этой проверки. То есть выводы суда по делу № 2а-7533/08 (даже в случае удовлетворения иска ООО <...> о признании действий ГНИ по назначению и проведению этой проверки противоправными) не будут иметь решающего значения для этого спора, поскольку для правильного решения последнего судам следует исчерпывающе исследовать, в частности, содержание обнаруженных контролирующим органом правонарушений налогового законодательства со стороны плательщика и на основании исследования необходимых доказательств выяснить правомерность (или необоснованность) выводов налогового органа, положенных в основу оспариваемого налогового уведомления-решения». |
Не дремлют в этом вопросе и налоговики, которые в письме ГНАУ от 05.10.10 г. № 20886/7/10-2017 обратили внимание на подобные решения и выводы ВАдСУ.
С целью полноты изложения следует признать, что в практике ВАдСУ встречаются и положительные решения, когда нарушения требований к порядку проведения проверки были основанием для отмены санкций и доначислений на основании ч. 3 ст. 70 КАСУ. Однако такие положительные решения в большей мере касались проверок правильности осуществления наличных расчетов и торговли подакцизными товарами (см. определения ВАдСУ от 05.07.11 г. № К-34714/09, от 26.10.11 г. № К-23948/07, от 10.09.11 г. К-13556/08, от 03.06.10 г. № К-21397/07, от 22.09.2010 г. К-19591/07*****). Да и при наличии не меньшего количества противоположных решений сложно говорить о положительной тенденции.
***** Их можно найти здесь: http://reyestr.court.gov.ua/Review/18160108; http://reyestr.court.gov.ua/Review/19516329; http://reyestr.court.gov.ua/Review/18404564; http://reyestr.court.gov.ua/Review/9933650; http://reyestr.court.gov.ua/Review/11574130
В качестве примера, когда ВАдСУ отменил доначисление налога на прибыль и НДС, можно привести определение от 16.03.11 г. № К-21362/08******. Однако в ситуации, которая была предметом рассмотрения в данном определении ВАдСУ, с нарушениями была проведена не только проверка, но и получены документы, на основании которых был составлен акт (см. «ВАдСУ «ПРОТИВ» санкций, если доказательства получены незаконно»).
****** http://reyestr.court.gov.ua/Review/15140447
| ВАдСУ «ПРОТИВ» санкций, если доказательства полученны незаконно Извлечение из определения ВАдСУ от 16.03.11 г. № К-21362/08 «<...> акт был составлен на основании первичных бухгалтерских документов, изъятых у истца при проведении обыска старшим следователем <...> без их описания и перечня. <...> Ответчик не отрицает, что при проведении проверки старшим следователем СО НМ ГНИ в г. Сумы Макаренко В.М., в нарушение предписаний ст.186 КПК Украины и п.9 ст.9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. №996-XIV (со следующими изменениями и дополнениями) не было составлено ни перечня, ни реестра, ни описания изъятых у истца документов, а указан только перечень изъятых папок, книг и журналов. Судами первой и апелляционной инстанций также установлено, что в протоколе обыска от 07.04.2005 г. указывалось, что изъятые у истца документы были помещены в опечатанный картонный ящик. В то же время представителями налогового органа не предоставлены судебным инстанциям доказательства, подтверждающие открытие указанного ящика и составление реестра изъятых документов в присутствии понятых. Ввиду указанного выводы судебных инстанций о незаконности составления контролирующим органом акта проверки являются вполне обоснованными». |
Так что в данном деле причиной отмены уведомлений-решений, вероятнее всего, было нарушение порядка получения доказательств, а не проведения самой проверки.
Таким образом, практику применения ч. 3 ст. 70 КАСУ в целом можно охарактеризовать как негативную для налогоплательщиков. Особенно если речь идет о проверках по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ.
Что же касается ВСУ, то он отказывает в рассмотрении таких споров по сути, ссылаясь либо на отсутствие противоречий в решениях ВАдСУ (см. постановление ВСУ от 03.10.11 г.*), либо на отсутствие полномочий давать оценку порядку применения процессуальных правил (см. постановление ВСУ от 16.01.12 г.**). В то же время в письме от 01.05.12 г. ВСУ сделал вывод, что в случае нарушения порядка оформления направления на проверку субъект хозяйствования имеет право не допустить контролеров к проверке (см. «ВСУ предлагает не допускать контролеров к незаконной проверке»).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/19130703
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/21355212
| ВСУ предлагает не допускать контролеров к незаконной проверке Извлечение из письма ВСУ от 01.05.12 г. «10. По содержанию статей 5, 6, 7, 10 Закона Украины от 5 апреля 2007 г. № 877-V «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» нарушение органом государственного надзора (контроля) требований данного Закона относительно оформления и предоставления субъекту хозяйствования уведомления (направления) о проверке и удостоверения на осуществление проверки является основанием для недопущения последним должностных лиц органа к осуществлению мероприятий государственного надзора (контроля). В случае неиспользования субъектом хозяйствования этого права такие нарушения не являются безусловным основанием для отмены решения органа государственного надзора (контроля), принятого по результатам проведенных мероприятий (постановление Верховного Суда Украины от 19 сентября 2011 г. по делу № 21-130а11)». |
По всей видимости, позицию ВСУ следует оценивать как негативную, при которой самого нарушения порядка проведения проверки будет недостаточно для отмены налоговых уведомлений-решений.
Роман БЕРЕЖНОЙ
