ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
в вопросах и ответах
В вопросе налогового учета операций по продаже объектов основных средств в последнее время ничего принципиально не изменилось. В сегодняшней публикации мы дадим ответы на некоторые типичные вопросы, поступающие к нам в редакцию. Ознакомившись с этим материалом, вы вспомните основные правила налогового учета довольно распространенной операции по продаже основных средств и углубитесь в некоторые нюансы.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Учет расходов, сопутствующих продаже основных средств
Предприятие продает оборудование (объект ОС*). Согласно договору купли-продажи расходы по доставке оборудования покупателю несет продавец. Кроме того, продавец несет расходы на демонтаж оборудования, который проводит сторонняя специализированная организация. Включаются ли данные затраты в себестоимость продаваемого объекта? Как правильно их отразить в декларации по прибыли предприятия?
* Основные средства.
Тот факт, что затраты продавца на демонтаж и доставку покупателю оборудования уменьшают налогооблагаемую прибыль, надеемся, ни у кого не вызывает сомнения. Вопрос как: в составе балансовой стоимости проданного оборудования или в составе прочих операционных расходов. Принципиальное значение данный вопрос имеет в том случае, когда такие операции (демонтаж и продажа) приходятся на разные отчетные периоды. Можно ли сразу включить такие затраты в расходы или нужно дожидаться момента продажи оборудования.
Мы считаем, что затраты, связанные с продажей ОС, напрямую включаются в состав прочих расходов, не увеличивая первоначальную (и, соответственно, остаточную) стоимость продаваемого объекта. Наша позиция объясняется следующим. В налоговом учете отражается финрезультат от операции продажи объекта ОС (п. 146.13 НКУ**). В его расчете участвует доход от продажи и балансовая стоимость объекта ОС. В свою очередь, балансовая стоимость представляет собой остаточную стоимость таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (п.п. 14.1.9 НКУ).
** Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Перечень затрат, которые включаются в первоначальную стоимость объекта, приведены в п. 146.5 НКУ. Здесь учитываются расходы, связанные с приобретением (получением) объекта и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации с запланированной целью. Первоначальная стоимость формируется с целью постепенного переноса всех затрат, связанных с приобретением объекта, на уменьшение налогооблагаемой прибыли путем начисления амортизации в период эксплуатации объекта. Что касается затрат на демонтаж, то они не могут увеличивать первоначальную (переоцененную) стоимость объекта, так как объект выводится из эксплуатации с целью продажи. В связи с этим затраты на демонтаж и доставку оборудования до покупателя отражаются в налоговом учете в составе прочих операционных расходов в том отчетном периоде, в котором фактически получены такие услуги.
Согласно п. 146.13 НКУ сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов ОС и нематериальных активов включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы плательщика налога.
Пример. Оборудование демонтировано в июле 2012 года (акт составлен и подписан сторонами на сумму расходов в размере 2000,00 грн. без НДС). Доставка оборудования покупателю происходит в августе 2012 года. При этом оборудование продается по договорной стоимости 90000,00 грн. (в том числе НДС — 15000), остаточная стоимость по данным налогового учета на 01.08.12 г. — 63000,00 грн. (последний месяц начисления амортизации в налоговом учете — месяц вывода объекта из эксплуатации, июль), расходы транспортной организации 600,00 грн., в том числе НДС — 100,00 грн.
В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — Декларация) за три квартала 2012 года данные операции будут отражены следующим образом:
— стр. 03.17 «Дохід, визначений відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» на сумму 12000,00 грн. = (90000 - 15000 - 63000)*;
— стр. 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» на сумму 2500,00 грн. = (2000 + 600 - 100).
* Если в результате продажи возникает отрицательная разница, то она приводится в стр. 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» приложения ІВ к Декларации.
Продажа непроизводственных объектов, ранее использовавшихся как производственные
Предприятие продает офисную мебель, которая изначально использовалась в хозяйственной деятельности, а затем была переведена в состав непроизводственных ОС. Можно ли доходы от продажи уменьшить на первоначальную стоимость такого объекта, как это предусмотрено п. 146.13 НКУ? Какие налоговые последствия будут по НДС?
Начнем с того, что если изначально офисная мебель приобреталась для производственных нужд, то при оприходовании на ее стоимость была сформирована первоначальная стоимость объекта (объектов) ОС с начислением амортизации в налоговом учете с месяца, следующего после месяца ввода ее в эксплуатацию. Сумма входящего НДС по правилу первого события была включена предприятием в налоговый кредит (при наличии налоговой накладной).
При переводе мебели в состав непроизводственных ОС предприятие со следующего месяца прекращает начисление амортизации в налоговом учете (п. 146.15 НКУ). Таким образом, не используемые в хозяйственной деятельности объекты числятся в налоговом учете предприятия по остаточной стоимости без права дальнейшего начисления амортизации.
Что касается НДС, то перевод ОС из состава производственных в состав непроизводственных является объектом налогообложения (п.п. «в» п. 198.5 НКУ). Причем в таких случаях согласно п. 189.1 НКУ база налогообложения определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены). Соответственно, на дату перевода предприятие выписывает налоговую накладную (тип причины «04»), оба экземпляра которой остаются у него, на основании которой начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из остаточной стоимости переведенных ОС.
Что касается дальнейшей продажи данной мебели, то, действительно, согласно абз. второму п. 146.13 НКУ для непроизводственных ОС установлено такое правило: в доходы включается сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных ОС и расходов на ремонт, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии. Если наоборот, первоначальная стоимость объекта превышает доходы от такой продажи, то сумма такого превышения включается в состав расходов налогоплательщика.
В рассматриваемом нами случае при определении результата от продажи нужно ориентироваться не на первоначальную стоимость мебели, а на ее остаточную стоимость, по которой она была переведена в состав непроизводственных. Нормы п. 146.13 НКУ прописаны для ситуации, когда продаваемый объект изначально был зачислен в состав непроизводственных. Здесь можно говорить о том, что такая остаточная стоимость и является первоначальной для мебели в ее «непроизводственном» статусе. В нашей ситуации часть расходов на приобретение мебели уже уменьшила налогооблагаемую прибыль через начисление амортизации в период производственного использования, поэтому сейчас с доходами от продажи сравниваем остаточную стоимость.
Теперь по поводу НДС. При продаже у предприятия возникают налоговые обязательства по НДС исходя из договорной цены, но не ниже обычной (п. 188.1 НКУ). При этом предприятие вправе восстановить часть налогового кредита по НДС, уплаченного при приобретении мебели. Так, согласно п. 198.5 НКУ налогоплательщик может включить на основании бухгалтерской справки в налоговый кредит исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ (т. е. исходя из остаточной стоимости на начало отчетного периода, в котором совершается операция), суммы НДС, уплаченные (начисленные) в стоимости товаров/услуг, необоротных активов, которые не были включены в состав налогового кредита при приобретении или изготовлении таких товаров/услуг, необоротных активов, и/или по которым были определены налоговые обязательства в соответствии с этим пунктом, в случае, если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности, в том числе перевод непроизводственных необоротных активов в состав производственных необоротных активов.
Так как продажа объекта ОС является налогооблагаемой операций в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика, то предприятие вправе воспользоваться этой нормой и восстановить налоговый кредит по НДС исходя из балансовой стоимости объекта. В результате этого нивелируется начисление налоговых обязательств по НДС при переводе мебели в состав непроизводственных объектов.
Заметим, что НКУ какого-либо ограничения по времени, в течение которого можно включить не попавшую в налоговый кредит сумму НДС (приходящуюся на остаточную стоимость объекта) не содержит.
Применение обычных цен
Предприятие — плательщик налога на прибыль продает объект ОС другому предприятию — плательщику налога на прибыль. Будет ли нарушением оформление продажи по цене меньше, чем остаточная стоимость объекта?
Предприятие вправе распоряжаться своим имуществом по своему усмотрению, в том числе и продавать его по той цене, по которой считает нужным. Другое дело, что с позиции налогообложения иногда доходы нужно признавать в размере не ниже определенного уровня даже, если реально предприятие получило доходы в меньшей сумме. Речь, как вы понимаете, идет о применение в определенных законодательством случаях обычных цен.
Одним из таких случаев и является продажа ОС. Так, согласно п. 146.14 НКУ доход от продажи или другого отчуждения объекта ОС и нематериальных активов определяется согласно договору о продаже или другом отчуждении объекта ОС и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива). Заметим, что это правило действует вне зависимости от того, кому продается объект ОС: плательщику налога на прибыль или нет, связанному лицу или нет. Во всех случаях предприятие обязано действовать с оглядкой на обычную цену данного объекта на момент продажи.
Также обращаем внимание, что даже если обычная цена превышает договорную не более чем на 20 %, доходы от продажи ОС все равно нужно исчислять исходя из обычной цены, так как требования п. 146.14 НКУ являются специальными по отношению к общим нормам отражения доходов в операциях с неплательщиками налога и связанными лицами, приведенными в пп. 153.2.1 и 153.2.2 НКУ.
При определении обычной цены объекта ОС, как правило, ориентируются на остаточную стоимость такого объекта. Определенное рациональное зерно в этом есть. Тем не менее, и мы постоянно на это обращаем ваше внимание: нельзя ставить равенство между остаточной стоимостью объекта и обычной ценой. Последней является реальная рыночная стоимость объекта на момент его продажи, и она может существенно отличаться от остаточной стоимости (как в плюс, так и в минус).
Напомним также, что в настоящее время обычная цена определятся согласно правилам, изложенным в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль*.
* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу, кроме п. 1.20).
Что касается НДС, то база обложения в общем случае определяется исходя из обычных цен (п. 188.1 НКУ).
Итак, продажа объекта ОС ниже его балансовой (остаточной) стоимости не является нарушением. Другое дело, предприятию нужно обосновать, что объект продан по реальной стоимости, действующей на данный момент на рынке с учетом физического и морального состояния объекта, и что остаточная его стоимость не соответствует (гораздо выше) его рыночной цене. В таком случае договорная цена будет соответствовать обычной, исходя из которой предприятие и будет рассчитывать результат от продажи объекта ОС для целей обложения налогом на прибыль и НДС.
Продажа ОС предпринимателем-«единоналожником»
Частный предприниматель — «единоналожник» (3 группа) продает оргтехнику физическому лицу (непредпринимателю). Как такой доход отразить в Книге учета доходов и в Налоговой декларации по единому налогу?
В соответствии с п.п. 165.1.36 НКУ не включается в налогооблагаемый доход физического лица — предпринимателя доход, с которого уплачивается единый налог согласно упрощенной системе налогообложения согласно НКУ. Обращаемся к главе 1 раздела ХIV НКУ, регулирующей упрощенную систему налогообложения.
Доходами физического лица — единоналожника является доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ. При этом в доход не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности (п.п. 1 п. 292.1 НКУ).
Как видим, доходы предпринимателя-единоналожника от продажи принадлежащего ему движимого и недвижимого имущества, которое он использует в своей хозяйственной деятельности, выведены из-под обложения единым налогом. Это значит, что такие доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) как у обычных физических лиц в порядке, установленном разделом IV НКУ.
Если бы предприниматель-единоналожник продавал оргтехнику (объекты ОС) другому субъекту хозяйствования или лицу, осуществляющему независимую профессиональную деятельность (налоговому агенту), то такой покупатель был бы обязан при выплате дохода удержать с него и перечислить в бюджет НДФЛ по ставке 5 % (п. 173.1 НКУ).
В рассматриваемом случае движимое имущество продается предпринимателем обычному физическому лицу (не налоговому агенту). В связи с этим предприниматель обязан самостоятельно по итогам года задекларировать такой доход и уплатить с его суммы НДФЛ по ставке 5 % в бюджет на основании Налоговой декларации о доходах и имущественном состоянии за отчетный 2012 год. Базой налогообложения, напомним, является вся сумма полученной выручки от продажи. Так как такой полученный предпринимателем доход не облагается единым налогом, то отражать его в Книге учета доходов и Налоговой декларации плательщика единого налога — физического лица не нужно.
В завершение напомним, что налоговый и бухгалтерский учет операций, связанных с продажей ОС, мы рассматривали в таких консультациях:
— «Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет выбытия» // «БН», 2011, № 38, с. 27;
— «Дооценить полностью самортизированные объекты основных средств можно только в бухгалтерском учете» // «БН», 2012, № 7, с. 47;
— «Продажа основных средств неприбыльной организацией» // «БН», 2011, № 36, с. 44;
— «Основные средства не введены в эксплуатацию: как в налоговом учете отразить их продажу» // «БН», 2011, № 31, с. 16.
Если вы столкнулись с ситуацией, которая не описана в этих консультациях, то вы можете прислать свой вопрос в редакцию, и мы ответим на него в рубрике «Почта недели».
