ПРОДАЖ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
у запитаннях та відповідях
У питанні податкового обліку операцій з продажу об’єктів основних засобів останнім часом нічого принципового не змінилося. У сьогоднішній публікації ми дамо відповіді на деякі типові запитання, що надходять до нас у редакцію. Ознайомившись із цим матеріалом, ви пригадаєте основні правила податкового обліку досить поширеної операції з продажу основних засобів та заглибитеся в деякі нюанси.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Облік витрат, супутніх продажу основних засобів
Підприємство продає устаткування (об’єкт ОЗ*). Згідно з угодою купівлі-продажу витрати з доставки устаткування покупцю несе продавець. Крім того, продавець несе витрати на демонтаж устаткування, який проводить стороння спеціалізована організація. Чи включаються ці витрати до собівартості об’єкта, що продається? Як правильно їх відобразити в декларації з прибутку підприємства?
* Основні засоби.
Той факт, що витрати продавця на демонтаж та доставку покупцю устаткування зменшують оподатковуваний прибуток, сподіваємося, ні в кого не викликає сумніву. Запитання полягає в тому, як саме: у складі балансової вартості проданого устаткування або у складі інших операційних витрат. Принципове значення це має в тому випадку, коли такі операції (демонтаж та продаж) припадають на різні звітні періоди. Чи можна відразу включити такі витрати до витрат чи потрібно чекати моменту продажу устаткування?
Ми вважаємо, що витрати, пов’язані з продажем ОЗ, безпосередньо включаються до складу інших витрат, не збільшуючи первісну (і, відповідно, залишкову) вартість об’єкта, що продається. Наша позиція пояснюється так. У податковому обліку відображається фінрезультат від операції продажу об’єкта ОЗ (п. 146.13 ПКУ**). У його розрахунку бере участь дохід від продажу та балансова вартість об’єкта ОЗ. У свою чергу, балансова вартість є залишковою вартістю таких засобів та активів, що визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації (п.п. 14.1.9 ПКУ).
** Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Перелік витрат, що включаються до первісної вартості об’єкта, наведено в п. 146.5 ПКУ. Тут ураховуються витрати, пов’язані з придбанням (отриманням) об’єкта та доведенням його до стану, придатного до експлуатації із запланованою метою. Первісна вартість формується з метою поступового перенесення всіх витрат, пов’язаних з придбанням об’єкта, на зменшення оподатковуваного прибутку шляхом нарахування амортизації в період експлуатації об’єкта. Щодо витрат на демонтаж, то вони не можуть збільшувати первісну (переоцінену) вартість об’єкта, оскільки об’єкт виводиться з експлуатації з метою продажу. У зв’язку з цим витрати на демонтаж та доставку устаткування до покупця відображаються в податковому обліку у складі інших операційних витрат у тому звітному періоді, у якому фактично отримано такі послуги.
Згідно з п. 146.13 ПКУ сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів ОЗ та нематеріальних активів уключається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
Приклад . Устаткування демонтовано в липні 2012 року (акт складено та підписано сторонами на суму витрат у розмірі 2000,00 грн. без ПДВ). Доставка устаткування покупцю відбувається в серпні 2012 року. При цьому устаткування продається за договірною вартістю 90000,00 грн. (у тому числі ПДВ — 15000), залишкова вартість за даними податкового обліку на 01.08.12 р. — 63000,00 грн. (останній місяць нарахування амортизації в податковому обліку — місяць виведення об’єкта з експлуатації, липень), витрати транспортної організації — 600,00 грн., у тому числі ПДВ — 100,00 грн.
У Податковій декларації з податку на прибуток підприємства (далі — Декларація) за три квартали 2012 року ці операції буде відображено так:
— ряд. 03.17 «Дохід, визначений відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» на суму 12000,00 грн. = (90000 - 15000 - 63000)*;
— ряд. 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» на суму 2500,00 грн. = (2000 + 600 - 100).
* Якщо в результаті продажу виникає від’ємна різниця, то вона наводиться в ряд. 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка ІВ до Декларації.
Продаж невиробничих об’єктів, що раніше використовувалися як виробничі
Підприємство продає офісні меблі, що спочатку використовувалися в господарській діяльності, а потім були переведені до складу невиробничих ОЗ. Чи можна доходи від продажу зменшити на первісну вартість такого об’єкта, як це передбачено п. 146.13 ПКУ? Які податкові наслідки будуть з ПДВ?
Почнемо з того, що якщо спочатку офісні меблі придбавалися для виробничих потреб, то під час оприбутковування на їх вартість було сформовано первісну вартість об’єкта (об’єктів) ОЗ із нарахуванням амортизації в податковому обліку з місяця, наступного за місяцем введення їх в експлуатацію. Суму вхідного ПДВ за правилом першої події було включено підприємством до податкового кредиту (за наявності податкової накладної).
При переведенні меблів до складу невиробничих ОЗ підприємство з наступного місяця припиняє нарахування амортизації в податковому обліку (п. 146.15 ПКУ). Отже, не використані в господарській діяльності об’єкти значаться в податковому обліку підприємства за залишковою вартістю без права подальшого нарахування амортизації.
Щодо ПДВ, то переведення ОЗ із складу виробничих до складу невиробничих є об’єктом оподаткування (п.п. «в» п. 198.5 ПКУ). Причому в таких випадках згідно з п. 189.1 ПКУ база оподаткування визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни). Відповідно, на дату переведення підприємство виписує податкову накладну (тип причини «04»), обидва примірники залишаються в нього, на підставі якої нараховує податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із залишкової вартості переведених ОЗ.
Щодо подальшого продажу цих меблів, то, дійсно, згідно з абз. другим п. 146.13 ПКУ для невиробничих ОЗ установлено таке правило: до доходів включається сума перевищення доходів від продажу чи іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані. Якщо навпаки, первісна вартість об’єкта перевищує доходи від такого продажу, то сума такого перевищення включається до складу витрат платника податків.
У випадку, що розглядається нами, при визначенні результату від продажу потрібно орієнтуватися не на первісну вартість меблів, а на їх залишкову вартість, за якою їх було переведено до складу невиробничих. Норми п. 146.13 ПКУ прописано для ситуації, коли об’єкт, що продається, спочатку було зараховано до складу невиробничих. У цьому разі можна говорити про те, що така залишкова вартість і є первісною для меблів у їх «невиробничому» статусі. У нашій ситуації частина витрат на придбання меблів уже зменшила оподатковуваний прибуток через нарахування амортизації в період виробничого використання, тому зараз із доходами від продажу порівнюємо залишкову вартість.
Тепер із приводу ПДВ. У разі продажу в підприємства виникають податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної ціни, але не нижчої від звичайної (п. 188.1 ПКУ). При цьому підприємство має право відновити частину податкового кредиту з ПДВ, сплаченого під час придбання меблів. Так, згідно з п. 198.5 ПКУ платник податків може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ (тобто виходячи із залишкової вартості на початок звітного періоду, у якому здійснюється операція) суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту під час придбання або виготовлення таких товарів/послуг, необоротних активів, та/чи з яких було визначено податкові зобов’язання відповідно до цього пункту в разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
Оскільки продаж об’єкта ОЗ є оподатковуваною операцією в межах господарської діяльності платника податків, то підприємство має право скористатися цією нормою та відновити податковий кредит з ПДВ виходячи з балансової вартості об’єкта. У результаті цього нівелюється нарахування податкових зобов’язань із ПДВ при переведенні меблів до складу невиробничих об’єктів.
Відзначимо, що ПКУ будь-якого обмеження в часі, протягом якого можна включити суму ПДВ (що припадає на залишкову вартість об’єкта), яка не потрапила до податкового кредиту, не містить.
Застосування звичайних цін
Підприємство — платник податку на прибуток продає об’єкт ОЗ іншому підприємству — платнику податку на прибуток. Чи буде порушенням оформлення продажу за ціною меншою, ніж залишкова вартість об’єкта?
Підприємство має право розпоряджатися своїм майном на власний розсуд, у тому числі й продавати його за тією ціною, за якою вважає за потрібне. Інша справа, що з позиції оподаткування інколи доходи потрібно визнавати в розмірі не нижчому від певного рівня, навіть якщо реально підприємство отримало доходи в меншій сумі. Як ви розумієте, йдеться про застосування у визначених законодавством випадках звичайних цін.
Одним із таких випадків і є продаж ОЗ. Так, згідно з п. 146.14 ПКУ дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта ОЗ та нематеріальних активів визначається згідно з угодою про продаж або інше відчуження об’єкта ОЗ та нематеріальних активів, але не нижче за звичайну ціну такого об’єкта (активу). Відзначимо, що це правило діє незалежно від того, кому продається об’єкт ОЗ: платнику податку на прибуток чи ні, пов’язаній особі чи ні. В усіх випадках підприємство зобов’язане діяти оглядаючись на звичайну ціну цього об’єкта на момент продажу.
Також звертаємо увагу, що навіть якщо звичайна ціна перевищує договірну не більше ніж на 20 %, доходи від продажу ОЗ все одно потрібно обчислювати виходячи із звичайної ціни, оскільки вимоги п. 146.14 ПКУ є спеціальними по відношенню до загальних норм відображення доходів в операціях із неплатниками податку та пов’язаними особами, наведених у п.п. 153.2.1 та п.п. 153.2.2 ПКУ.
При визначенні звичайної ціни об’єкта ОЗ, як правило, орієнтуються на залишкову вартість такого об’єкта. Певне раціональне зерно в цьому є. Проте, і ми постійно на це звертаємо вашу увагу, не можна ставити рівність між залишковою вартістю об’єкта та звичайною ціною. Останньою є реальна ринкова вартість об’єкта на момент його продажу, і вона може істотно відрізнятися від залишкової вартості (як у плюс, так і в мінус).
Нагадаємо також, що на сьогодні звичайна ціна визначаться згідно з правилами, викладеними у п. 1.20 Закону про податок на прибуток*.
* Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність, крім п. 1.20).
Щодо ПДВ, то база оподаткування визначається в загальному випадку виходячи із звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).
Отже, продаж об’єкта ОЗ нижче від його балансової (залишкової) вартості не є порушенням. Інша справа, що підприємству потрібно обґрунтувати, що об’єкт продано за реальною вартістю, діючою на цей момент на ринку, з урахуванням фізичного та морального стану об’єкта, і що залишкова його вартість не відповідає (набагато вища) його ринковій ціні. У такому разі договірна ціна відповідатиме звичайній, виходячи з якої підприємство й розраховуватиме результат від продажу об’єкта ОЗ для цілей оподаткування податком на прибуток та ПДВ.
Продаж ОЗ підприємцем — «єдиноподатником»
Приватний підприємець — «єдиноподатник» (3 група) продає оргтехніку фізичній особі (непідприємцю). Як такий дохід відобразити в Книзі обліку доходів та в Податковій декларації з єдиного податку?
Відповідно до п.п. 165.1.36 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи — підприємця дохід, з якого сплачується єдиний податок згідно зі спрощеною системою оподаткування згідно з ПКУ. Звертаємося до глави 1 розділу ХIV ПКУ, що регулює спрощену систему оподаткування.
Доходами фізичної особи — єдиноподатника є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді відсотків, дивідендів, роялті, страхові виплати та відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, що належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ).
Як бачимо, доходи підприємця-єдиноподатника від продажу рухомого і нерухомого майна, що належить йому і яке він використовує в своїй господарській діяльності, виведено з-під обкладення єдиним податком. Це означає, що такі доходи підлягають оподаткуванню на доходи фізичних осіб (ПДФО) як у звичайних фізичних осіб у порядку, встановленому розділом IV ПКУ.
Якби підприємець-єдиноподатник продавав оргтехніку (об’єкти ОЗ) іншому суб’єкту господарювання або особі, що здійснює незалежну професійну діяльність (податковому агенту), то такий покупець був би зобов’язаний при виплаті доходу утримати з нього та перерахувати до бюджету ПДФО за ставкою 5 % (п. 173.1 ПКУ).
У цьому випадку рухоме майно продається підприємцем звичайній фізичній особі (не податковому агенту). У зв’язку з цим підприємець зобов’язаний самостійно за підсумками року задекларувати такий дохід та сплатити з його суми ПДФО за ставкою 5 % до бюджету на підставі Податкової декларації про доходи та майновий стан за звітний 2012 рік. Базою оподаткування, нагадаємо, є вся сума отриманої виручки від продажу. Оскільки такий отриманий підприємцем дохід не обкладається єдиним податком, то відображати його в Книзі обліку доходів та Податковій декларації платника єдиного податку — фізичної особи не потрібно.
Наостанок нагадаємо, що податковий та бухгалтерський облік операцій, пов’язаних із продажем ОЗ, ми розглядали в таких консультаціях:
— «Основні засоби: податковий та бухгалтерський облік вибуття» // «БТ», 2011, № 38, с. 27;
— «Дооцінити повністю замортизировані об’єкти основних засобів можна тільки в бухгалтерському обліку» // «БТ», 2012, № 7, с. 47;
— «Продаж основних засобів неприбутковою організацією» // «БТ», 2011, № 36, с. 44;
— «Основні засоби не введені в експлуатацію: як у податковому обліку відобразити їх продаж» // «БТ», 2011, № 31, с. 16.
Якщо ви зіткнулися з ситуацією, яка не описана в цих консультаціях, то ви можете надіслати своє запитання нам у редакцію, і ми відповімо на нього в рубриці «Пошта тижня».
