ДОГОВОРНЫЕ САНКЦИИ:
правовые особенности и учет
В современной практике хозяйствования договорные санкции являются неотъемлемой частью любого договора. Нередко при подписании договора стороны недостаточно внимания уделяют предусмотренным в нем санкциям, что впоследствии приводит к многочисленным судебным тяжбам. В связи с этим в настоящей статье мы остановимся на особенностях их применения и отражения в учете.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Понятие неустойки
Неустойка является одновременно одним из видов обеспечения выполнения обязательства (ч. 1 ст. 546 ГКУ) и штрафной санкцией (ч. 1 ст. 230 ХКУ).
В положениях ГКУ и ХКУ понятие неустойки трактуется по-разному (см. «Определение неустойки»).
| Определение неустойки Извлечение из ГКУ «Статья 549. Понятие неустойки 1. Неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или другое имущество, которые должник должен передать кредитору в случае нарушения должником обязательства. 2. Штрафом является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы невыполненного или ненадлежаще выполненного обязательства. 3. Пеней является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства за каждый день просрочки выполнения». Извлечение из ХКУ «Статья 230. Штрафные санкции 1. Штрафными санкциями в настоящем Кодексе признаются хозяйственные санкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хозяйственной деятельности, невыполнения или ненадлежащего выполнения хозяйственного обязательства. 2. Субъектами права применения штрафных санкций являются участники отношений в сфере хозяйствования, указанные в статье 2 настоящего Кодекса». |
На практике эта несогласованность приводит к судебным разбирательствам. Ведь из ст. 549 ГКУ можно заключить, что в неустойку включаются только штраф и пеня. В то же время согласно ч. 1 ст. 230 ХКУ неустойка является самостоятельным видом штрафной санкции, отличной от штрафа и пени. Из этого следует, что в состав неустойки могут включаться также иные санкции.
Отвечая на вопрос о том, является ли неустойка самостоятельным видом штрафных санкций наряду со штрафом и пеней, ВХСУ в п. 48 письма № 01-8/211 заметил следующее: «Поскольку ХК Украины не содержит определений неустойки, штрафа и пени, уплачиваемых в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения хозяйственного обязательства, следует исходить из определений, приведенных в ГК Украины». В связи с этим правоприменительная практика пошла таким путем, что и в сфере хозяйственных отношений понятие неустойки определяется на основании положений ГКУ, а не ХКУ, но всех проблем это не решило. Рассмотрим вопросы, в отношении которых возникают недоразумения при уплате неустойки.
Правомерна ли пеня за невыполнение неденежного обязательства
Большинство споров связано с установлением в договоре условия о начислении пени за невыполнение неденежного обязательства (в частности, за несвоевременную поставку продукции по договору). Из указанного в ч. 3 ст. 549 ГКУ определения пени следует, что она начисляется в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства, т. е. к неденежным обязательствам не может быть применена.
В связи с этим должники отстаивают позицию о том, что установление в договоре неустойки в процентах от суммы несвоевременно выполненного неденежного обязательства противоречит нормам ГКУ и такое условие является недействительным.
Судебные инстанции по-разному подходят к решению данной проблемы. В некоторых решениях суды отмечают, что штраф и пеня являются разновидностью неустойки, которые не исчерпывают всего содержания понятия неустойки. Поэтому установление в договоре условия о том, что неустойка взимается в определенном проценте от суммы несвоевременно выполненного неденежного обязательства, является правомерным. Такая неустойка не является пеней или штрафом из ч. 3 ст. 549 ГКУ, а представляет отдельный самостоятельный вид неустойки (см., в частности, постановление Днепропетровского апелляционного хозсуда от 25.04.12 г. по делу № 28/5005/17495/2011, решение хозсуда Кировоградской области от 19.04.12 г. по делу № 5013/163/12).
Однако встречаются решения, в которых суды приходят к выводу, что неустойка может применяться только в двух формах (штраф и пеня) и условие об установлении ее в процентах к неденежному обязательству является недействительным.
Из этого следует, что в ситуации, когда стороны предполагают установить в договоре ответственность в виде начисления пени от суммы несвоевременно выполненного неденежного обязательства, такие санкции лучше не называть неустойкой. Более безопасно в договоре указать следующее:
«В соответствии с положениями ч. 2 ст. 546 Гражданского кодекса Украины стороны договорились, что в случае нарушения поставщиком обязательства по поставке продукции, он обязан уплатить ___ % от суммы несвоевременно выполненного обязательства по поставке продукции за каждый день просрочки выполнения».
Встречаются случаи, когда контрагенты пытаются через суд взыскать суммы неустойки, прямо не предусмотренные договором. Здесь следует заметить, что неустойка может быть договорной и внедоговорной (законной). Условие о применении договорной неустойки обязательно должно быть отражено в письменном виде в договоре или другом документе, имеющем статус договора (ст. 547 ГКУ). Несоблюдение письменной формы указания в договоре условия об уплате неустойки делает это требование ничтожным.
Могут ли одновременно по договору взыскиваться штраф и пеня
Зачастую в договорах предусматривается одновременно взыскание штрафа и пени. Должники в таких случаях пытаются отстоять в судебных инстанциях подход о том, что штраф и пеня являются разновидностями неустойки, поэтому одновременно налагаться не должны. Позицию судебных инстанций по данному вопросу можно считать устоявшейся. В большинстве решений суды приходят к выводу, что одновременное взыскание пени и штрафов по договору является правомерным (см., в частности, постановление ВХСУ от 23.03.11 г. по делу № 20/246-08, решения хозсуда г. Киева от 09.10.12 г. по делу № 5011-23/11023-201, хозсуда Луганской области от 26.09.12 г. по делу № 18/5014/2020/2012). Показательной в этом контексте является следующая позиция (см. «Пеня и штраф по договору могут взыскиваться одновременно»).
| Пеня и штраф по договору могут взыскиваться одновременно Извлечение из решения хозсуда Днепропетровской области от 25.09.12 г. по делу № 18/5005/7085/2012 «Возможность одновременного взыскания пени и штрафа за нарушение отдельных видов хозяйственных обязательств предусмотрена частью второй статьи 231 ХК Украины. В других случаях нарушения выполнения хозяйственных обязательств действующее законодательство не устанавливает для участников хозяйственных отношений ограничений предусматривать в договоре одновременное взыскание пени и штрафа, что согласовывается со свободой договора, установленной статьей 627 ГК Украины, когда стороны являются свободными в заключении договора, выборе контрагента и определении условий договора с учетом требований этого Кодекса, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости. Одновременное взыскание с участника хозяйственных отношений, нарушившего хозяйственное обязательство по договору, штрафу и пени не противоречит статье 61 Конституции Украины, поскольку согласно статье 549 ГК Украины пеня и штраф являются формами неустойки, а в соответствии со статьей 230 ХК Украины — видами штрафных санкций, т. е. не являются отдельными и самостоятельными видами юридической ответственности. В рамках одного вида ответственности может применяться разный набор санкций». |
В каком размере может быть установлена пеня
Здесь судебные тяжбы связаны с ограничением договорного размера пени двойной учетной ставкой НБУ, действовавшей в периоде, за который уплачивается пеня. Эта норма установлена ч. 2 ст. 343 ХКУ и ст. 3 Закона об ответственности.
Относительно устоявшейся можно считать позицию, приведенную в п. 49 письма № 01-8/211, в соответствии с которой стороны в договоре могут установить ответственность в виде пени и в большем размере, чем указано в Законе об ответственности, уплачивая ее в добровольном порядке, но взысканию через суд будет подлежать только пеня в размере, предусмотренном этим Законом.
Этой же позиции придерживаются и суды, отмечая в решениях, что взысканию подлежит только пеня в пределах двойной учетной ставки НБУ, действовавшей в период, за который уплачивается пеня (см., к примеру, постановление ВСУ от 07.11.11 г. по делу № 3-121гс11, постановление ВХСУ от 16.08.12 г. по делу № 5016/179/2012(4/20), решения хозсуда г. Киева от 09.10.12 г. по делу № 5011-23/11023-201, хозсуда Полтавской области от 23.08.12 г. по делу № 18/1100/12).
Чем штраф отличается от пени
В некоторых случаях стороны в договоре не уточняют, какая именно санкция налагается за неисполнение договора, в частности, в договоре просто идет речь о начислении неустойки. Иногда таким образом пытаются обойти ограничение относительно начисления пени в размере, не превышающем двойную ставку НБУ.
Когда дело доходит до судебных разбирательств, такие условия пытаются признать недействительными. Но суды, как правило, исходят из сути установленной санкции и квалифицируют ее самостоятельно. В частности, ВХСУ в постановлении от 16.08.12 г. по делу № 5016/179/2012(4/20) разграничил пеню и штраф так.
Квалифицирующими признаками штрафа являются:
а) возможность установления за любое нарушение обязательства: невыполнение или ненадлежащее выполнение (нарушение условий о количестве, качестве товаров, работ (услуг), выполнении обязательства ненадлежащим способом и т. п.);
б) исчисление в процентах от суммы невыполненного или ненадлежаще выполненного обязательства.
Пеня как разновидность неустойки характеризуется признаками:
а) применение исключительно в денежных обязательствах;
б) возможность установления только за такой вид нарушения обязательства, как просрочка выполнения (нарушение условия о сроках);
в) исчисление в процентах от суммы несвоевременно выполненного обязательства;
г) длящийся характер — начисление пени за каждый день просрочки.
К примеру, в постановлении Киевского апелляционного хозяйственного суда от 06.09.12 г. по делу № 5011-72/5964-2012 рассматривалась следующая ситуация. Стороны предусмотрели в договоре неустойку в размере 2 % от суммы долга за каждый день просрочки. Вследствие нарушения договорных условий кредитор подал иск в суд о ее взыскании, а должник настаивал на том, что эта санкция имеет характер пени и не может превышать двойную ставку НБУ. Суд первой инстанции поддержал кредитора, а вот апелляционный суд квалифицировал эту санкцию как пеню и ограничил ее указанным размером.
Поэтому во избежание недоразумений в договоре следует четко указывать, какая именно санкция налагается за нарушение исполнения обязательства.
Налоговый учет неустойки
У получателя (кредитора) исходя из норм п.п. 135.5.3, п. 137.13 НКУ суммы неустойки в периоде фактического получения включаются в состав прочих доходов и отражаются в строке 03.8 «Суми штрафів (неустойки, пені)» приложения IД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.
Должник, уплачивающий неустойку, согласно п.п. 139.1.11 НКУ не имеет права на ее включение в состав налоговых расходов.
Поскольку неустойка представляет собой средство обеспечения исполнения обязательства и штрафную санкцию, она не может рассматриваться как компенсация стоимости товаров (услуг) для целей п. 188.1 НКУ и, следовательно, не включается в базу обложения НДС. С этим сейчас соглашаются и налоговики (см. ответы на вопросы 1, 2 в ОНК № 590*).
* См. ком. «Финансово-хозяйственные санкции не облагаются НДС: ГНСУ изменила свою позицию» // «БН», 2012, № 30, с. 11.
Заметим, что представители органов ГНС относят к штрафной санкции плату за сверхнормативное потребление электроэнергии, при этом они разделяют «сверхнормативный» платеж на две составляющие: плату за электроэнергию и штраф. Вторую составляющую налоговики не разрешают включать в состав налоговых расходов (см. разъяснение в разделе 110.07.03 ЕБНЗ), но настаивают на обложении ее НДС. Суды также придерживаются позиции об отнесении сверхнормативной платы к штрафу**, но на этом основании приходят к выводу, что такие суммы не облагаются НДС (см., к примеру, определение ВАдСУ от 08.12.11 г. по делу № К-8828/09).
** См., в частности, определения ВАдСУ от 23.02.12 г. по делу № К-17804/09, от 20.09.12 г. по делу К/9991/10148/11.
Причисляют к штрафной санкции налоговики и плату за сверхнормативный простой судна под погрузкой-разгрузкой (демередж), которую на этом основании они предписывают не облагать НДС (см. разъяснение в разделе 130.15.08 ЕБНЗ).
Возмещение убытков
Возмещение убытков в сфере хозяйствования применяется как одно из средств защиты прав и законных интересов субъектов хозяйствования (ст. 20 ХКУ), как мера хозяйственно-правовой ответственности (ст. 216 ХКУ), является одним из видов хозяйственной санкции (ст. 217 ХКУ).
Порядок возмещения убытков регламентируется ст. 22 ГКУ, гл. 25 «Возмещение убытков в сфере хозяйствования» ХКУ и иными нормами, регулирующими применение ответственности к конкретным видам обязательств.
ВХСУ в п. 41 письма № 01-8/211 обратил внимание на отличие состава убытков в ст. 22 ГКУ и ст. 225 ХКУ и заметил, что в хозяйственных отношениях подлежат применению последние нормы. Это, в частности, означает, что в хозяйственных отношениях расходы, которые лицо должно понести в будущем, в состав убытков не включаются.
Согласно ч. 1 ст. 225 ГКУ в состав убытков, подлежащих возмещению лицом, которое допустило хозяйственное правонарушение, включаются:
1) стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенная в соответствии с требованиями законодательства;
2) дополнительные расходы (штрафные санкции, уплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно потраченных материалов и т. п.), понесенные стороной, которая понесла убытки вследствие нарушения обязательства другой стороной;
3) неполученная прибыль (утраченная выгода), на которую сторона, понесшая убытки, имела право рассчитывать в случае надлежащего исполнения обязательств другой стороной;
4) материальная компенсация морального вреда в случаях, предусмотренных законодательством.
Порядок возмещения убытков
При каких условиях убытки подлежат возмещению? Убытки в отличие от неустойки подлежат возмещению независимо от того, было соответствующее условие предусмотрено в договоре или нет. Это следует из норм ч. 3 ст. 216 ХКУ, в соответствии с которыми хозяйственно-правовая ответственность основывается на принципах, согласно которым потерпевшая сторона имеет право на возмещение убытков независимо от того, есть ли предостережение об этом в договоре.
Более того, правовая сделка, которой отменяется или ограничивается ответственность за преднамеренное нарушение обязательства, является ничтожной (ч. 3 ст. 614 ГКУ). То есть даже если в договоре будет указано, что понесенные убытки возмещению не подлежат, это условие будет признано ничтожным.
Размер убытков, нанесенных нарушением обязательства, доказывается кредитором (ч. 2 ст. 623 ГКУ). То есть для взыскания убытков в суде необходимо предъявить надлежащие доказательства их понесения. Например, в решении хозсуда г. Киева от 15.06.12 г. по делу № 5011-57/4212-2012 суд отказал истцу во взыскании убытков в виде стоимости проведенной экспертизы продукции ввиду того, что истец предъявил только счета для оплаты экспертизы и не предоставил документы, подтверждающие факт проведения оплаты.
При этом суды настаивают на предъявлении доказательств, подтверждающих факт связи понесенных убытков именно с противоправным поведением ответчика. Так, в решении хозсуда Донецкой области от 01.11.12 г. по делу № 6/151 суд заметил, что: «На кредитора возлагается обязанность доказать размер убытков, причиненных ему нарушением обязательства. При этом кредитор должен не только точно подсчитать размер причиненных ему убытков, но и, как правило, подтвердить их документально. Однако истец не доказал суду, что убытки были причинены действиями ответчика, и непосредственную причинную связь между правонарушением и причинением убытков». И поскольку истец не смог доказать наличие причинной связи между фактом понесения убытков и поведением ответчика (то, что падеж скота был обусловлен именно поставкой некачественных комбикормов), суд отказал в удовлетворении иска.
Заметим также, что участник хозяйственных отношений, возместивший убытки, имеет право взыскать убытки с третьих лиц в порядке регресса (ч. 1 ст. 228 ХКУ). Поэтому, скажем, в ситуации, когда покупатель взыскивает сумму убытка вследствие получения товара ненадлежащего качества с продавца (ч. 3 ст. 678 ГКУ), последний может в порядке регресса взыскать эту сумму с производителя.
В каком размере взыскивается неустойка, если договором предусмотрено взыскание убытков? Отвечая на этот вопрос, ВХСУ в п. 44 письма № 01-8/211 заметил, что в хозяйственных отношениях следует применять специальную норму ч. 1 ст. 232 ХКУ, в соответствии с которой убытки возмещаются в части, не покрытой штрафными санкциями (зачетная неустойка).
В то же время согласно ч. 2 ст. 232 ХКУ законом или договором могут быть предусмотрены случаи, когда:
— допускается взыскание только штрафных санкций;
— убытки могут быть взысканы в полной сумме помимо штрафных санкций;
— по выбору кредитора могут быть взысканы либо убытки, либо штрафные санкции.
Поэтому стороны в договоре могут предусмотреть особые правила взыскания убытков при наличии неустойки.
Налоговый учет возмещения убытков
У стороны-должника, компенсирующей понесенные убытки, такие суммы, по нашему мнению, в налоговые расходы не включаются — здесь можно говорить об аналогии с отражением в учете сумм штрафа, пени, неустойки, которые по своей правовой природе также являются хозяйственными санкциями. Поскольку в п.п. 139.1.11 НКУ указанные расходы не относятся к хозяйственной деятельности, оснований для отнесения суммы компенсации убытков ее плательщиком в состав налоговых расходов нет.
У потерпевшей стороны согласно п.п. 136.1.5 НКУ полученное возмещение убытков не включается в состав доходов только при соблюдении следующих условий:
— если компенсируются суммы прямых расходов или убытков* или суммы возмещения неимущественного ущерба по решению Европейского суда;
— если такие убытки предварительно не были отнесены в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов;
— если их возмещают по решению суда или вследствие удовлетворения претензий в порядке, установленном законодательством.
* То есть часть компенсации косвенных убытков в доходы включается.
При определении состава прямых убытков, по нашему мнению, следует руководствоваться ст. 22 ГКУ, в соответствии с которой убытки разграничиваются на реальные убытки и упущенную выгоду. Исходя из этого, к прямым убыткам могут быть отнесены убытки первой и второй групп из ч. 1 ст. 225 ХКУ (см. раздел «Возмещение убытков» на с. 27).
Что касается включения в расходы самой суммы убытков, то в налоговом учете они отражаются в соответствии с теми нормами НКУ, которые регламентируют учет операции той потери, из которой состоит конкретно понесенный убыток. Например, если продавец возместил покупателю сумму понесенных убытков вследствие ненадлежащего качества товаров и не включил ее в состав налоговых расходов, то сумма полученной продавцом компенсации от производителя в порядке регресса не будет включаться в состав его доходов.
Порядок отражения сумм возмещения убытков в учете по НДС, по нашему мнению, аналогичен учету неустойки. Между тем налоговики пока что придерживаются непоследовательной позиции по данному вопросу. В частности, они настаивают на обложении НДС суммы возмещения убытков за поврежденное или уничтоженное имущество (см. разъяснение в разделах 130.09, 130.34 ЕБНЗ), но при этом отказывают лицу, компенсирующему такие убытки, в праве на налоговый кредит по НДС (см. разъяснение в разделе 130.18 ЕБНЗ).
Разрешают не облагать НДС сумму компенсации убытков налоговики только в ситуации, когда вследствие обнаруженной порчи, недостачи товаров были начислены налоговые обязательства по НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ в связи с тем, что такие товары не используются в облагаемых НДС операциях (см. разъяснение в разделе 130.05 ЕБНЗ). Впрочем, вполне возможно, что с учетом изменившейся позиции налоговиков к обложению НДС штрафных санкций, они впоследствии изменят свою точку зрения и на обложение НДС операций возмещения убытков. А до этого момента заинтересованным лицам лучше заручиться индивидуальной налоговой консультацией по данному вопросу.
Инфляционные и 3 % годовых
В соответствии со ст. 625 ГКУ должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки (так называемые инфляционные), а также 3 % годовых (так называемые годовые) от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором**или законом.
** В договоре стороны могут предусмотреть взимание иного процента годовых (ставку) и тогда проценты взыскиваться будут по этой договорной ставке (см., к примеру, решение хозсуда Житомирской области от 06.03.12 г. по делу № 18/5007/10/12).
Из этого можно сделать вывод, что инфляционные и годовые взимаются:
— только за просрочку исполнения денежного обязательства;
— по отдельному требованию кредитора;
— независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Но во избежание лишних проблем лучше все же данные санкции предусмотреть в разделе «Ответственность за нарушение обязательства» в договоре со ссылкой на ст. 625 ХКУ.
Инфляционные и годовые являются одной из мер гражданско-правовой ответственности, что следует из названия ст. 625 ГКУ и гл. 51 «Правовые последствия нарушения обязательства. Ответственность за нарушение обязательства» ГКУ. Между тем до сих пор не выработано единой позиции в отношении правовой интерпретации таких санкций даже судебными органами.
На данный момент в судебных решениях наибольшее распространение получил подход, в соответствии с которым инфляционные и годовые не являются санкциями, а выступают в качестве способа защиты имущественного права и интереса, который заключается в возмещении материальных потерь кредиторов от обесценивания денежных средств в результате инфляционных процессов и получении компенсации (платы) от должника за пользование им денежными средствами, надлежащими к уплате кредитору.
Руководствуясь данными нормами, суды принимают решения о правомерности взыскания с должника этих средств независимо от вины должника и независимо от уплаты им неустойки за нарушение выполнения обязательства (см., например, постановление ВХСУ от 31.10.12 г. по делу № 5015/2216/12, решения хозсуда Полтавской области от 14.08.12 г. по делу № 18/1130/12, от 21.08.12 г. по делу № 18/1233/12).
Мы согласны с подходом ученых цивилистов*, которые отмечают, что индекс инфляции и проценты годовых представляют собой самостоятельную форму ответственности за неисполнение (просрочку исполнения) денежного обязательства. То есть они не относятся ни к неустойке, ни к возмещению убытков, ни тем более к платежу за пользование денежными средствами**..
* Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая. Общие положения. — 3-е изд., стереотип. — М.: Статут, 2001. — с. 691.
** Платежом за пользование денежными средствами могут считаться проценты, которые начисляются не по ст. 625 ГКУ, а в соответствии с положениями ст. 536 «Проценты» гл. 48 ГКУ «Исполнение обязательства». Напомним, что согласно этой статье за пользование чужими денежными средствами должник обязан уплачивать проценты, если иное не установлено договором между физическими лицами. Эти проценты преимущественно касаются случаев заключения договора ссуды и коммерческого кредита (параграфы 1, 2 гл. 71 «Ссуда. Кредит. Банковский кредит» ГКУ).
Налоговый учет инфляционных и 3 % годовых
Исходя из того, что инфляционные и проценты годовых являются самостоятельной формой ответственности за неисполнение (просрочку исполнения) денежного обязательства, их учет, по нашему мнению, аналогичен учету неустойки и прочих штрафных санкций. То есть у получателя они включаются по дате получения в состав налоговых доходов на основании «штрафного» п.п. 135.5.3 НКУ и отражаются в строке 03.8 «Суми штрафів (неустойки, пені)» приложения IД к декларации по налогу на прибыль.
Заметим, что до 01.07.12 г. в разделе 110.06.01 ЕБНЗ была актуальна консультация, в которой налоговики настаивали, что по таким суммам доходы возникают на основании «общего» п.п. 135.5.14 НКУ (сейчас это п.п. 135.5.15 НКУ). При таком подходе эти суммы должны быть отражены в стр. 03.28 «Інші доходи» приложения IД к декларации.
У плательщика указанные суммы не включаются в налоговые расходы в силу аналогий п.п. 139.1.11 НКУ. Представители налогового ведомства также возражают против отнесения сумм инфляционных и годовых в состав расходов, приравнивая их для целей обложения налогом на прибыль к неустойке (см. ответ на вопрос 3 в ОНК № 590) .
Так же, как и неустойку, инфляционные выплаты и проценты годовых представляет собой средство обеспечения исполнения обязательства и штрафную санкцию, поэтому они не могут рассматриваться как компенсация стоимости товаров (услуг) для целей п. 188.1 НКУ и, следовательно, не включаются в базу обложения НДС. С этим сейчас соглашаются и налоговики (см. ответы на вопросы 1 и 2 в ОНК № 590).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете расходы по уплате неустойки, штрафов отражаются на субсчете 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». По нашему мнению, на этом же субсчете можно показывать и суммы возмещения убытков (как один из видов хозяйственной санкции), а также инфляционные и годовые суммы (как форму ответственности за неисполнение денежного обязательства).
С учетом изложенного, доходы от получения всех упомянутых санкций отражаются на субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки».
На этом мы заканчиваем разговор о договорных санкциях и желаем вам как можно реже с ними сталкиваться, а для иллюстрации рассмотрим пример.
Пример. В договоре купли-продажи между предприятием А (продавцом) и предприятием Б (покупателем) установлено, что покупатель обязан оплатить товар на сумму 120 тыс. грн. с НДС не позднее 11.10.12 г. За просрочку платежа договором предусмотрено взимание санкций в виде пени в размере учетной ставки НБУ, действующей в периоде, за который уплачивается пеня, начисленной за каждый день просрочки платежа, взыскание прямых убытков, а также 3 % годовых за просрочку платежа.
Покупатель в установленный срок товар не оплатил, в результате чего ему была направлена претензия, в которой отмечалось, что сумма прямого убытка составляет 10 тыс. грн. и представляет собой штрафные санкции, которые были начислены предприятию А за просрочку платежа, по договору с производителем поставляемого товара, который продавец (предприятие А)
не смог исполнить в установленный срок вследствие неполучения денежных средств по данному договору от покупателя (предприятия Б).
По итогам признания претензии покупатель уплатил такие суммы:
1) 16.11.12 г. — 120 тыс. грн. за товар;
2) пеню (период просрочки с 11.10.12 г. по 16.11.12 г. составил 36 дней):
120000 х 36 дней х 7,5 % : 366 = 885,25 грн.;
3) 3 % годовых:
120000 х 36 дней х 3 % : 366 = 354,10 грн.;
4) сумму прямого убытка в размере 10 тыс. грн.
Учет санкций за несвоевременное исполнение денежного обязательства
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Учет у продавца (предприятие А) | |||||
| 1. Отгружены товары покупателю | 361 | 702 | 120000,00 | 100000,00 (стр. 02 декларации) | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 20000,00 | — | — |
| 3. Признана претензия должником | 374 | 715 | 11239,35(1) | — | — |
| 4. Получена оплата за товар | 311 | 361 | 120000,00 | — | — |
| 5. Получены пеня, компенсация прямых убытков и 3 % годовых | 311 | 374 | 11239,35 | 1239,35(2) (стр. 03.8 приложения IД) | — |
| 6. Отражены финансовые результаты | 702 | 791 | 100000,00 | — | — |
| 715 | 791 | 11239,35 | — | — | |
| Учет у покупателя (предприятие Б) | |||||
| 1. Получены товары от продавца | 281 | 631 | 100000,00 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 20000,00 | — | — |
| 3. Признана претензия | 948 | 631 | 11239,35 | — | — |
| 4. Оплачен товар | 631 | 311 | 120000,00 | — | — |
| 5. Уплачены суммы пени, 3 % годовых и суммы возмещения убытков по претензии | 631 | 311 | 11239,35 | — | — |
| 6. Отражены финансовые результаты | 791 | 948 | 11239,35 | — | — |
| (1) 885,25 + 354,10 + 10000,00 = 11239,35 (грн.). | |||||
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
Закон об ответственности — Закон Украины «Об ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств» от 22.11.96 г. № 543/96-ВР.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
ОНК № 590 — Обобщающая налоговая консультация относительно включения в базу обложения НДС и состава расходов средств, полученных в виде суммы штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.12 г. № 590.
Письмо № 01-8/211 — Информационное письмо ВХСУ «О некоторых вопросах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины» от 07.04.08 г. № 01-8/211.
