ДОГОВІРНІ САНКЦІЇ:
правові особливості та облік
У сучасній практиці господарювання договірні санкції є невід’ємною частиною будь-якого договору. Часто при підписанні договору сторони приділяють недостатньо уваги передбаченим у ньому санкціям, що згодом призводить до численних судових тяжб. У зв’язку з цим у пропонованій статті зупинимося на особливостях їх застосування та відображення в обліку.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Поняття неустойки
Неустойка є одночасно одним із видів забезпечення виконання зобов’язання (ч. 1 ст. 546 ЦКУ) та штрафною санкцією (ч. 1 ст. 230 ГКУ).
У положеннях ЦКУ та ГКУ поняття неустойки трактується по-різному (див. «Визначення неустойки»).
| Визначення неустойки Витяг із ЦКУ «Стаття 549. Поняття неустойки 1. Неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання. 2. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання. 3. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання». Витяг із ГКУ «Стаття 230. Штрафні санкції 1. Штрафними санкціями у цьому Кодексі визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання. 2. Суб’єктами права застосування штрафних санкцій є учасники відносин у сфері господарювання, зазначені у статті 2 цього Кодексу». |
На практиці ця неузгодженість призводить до судових розглядів. Адже зі ст. 549 ЦКУ можна зробити висновок, що до поняття неустойки включаються тільки штраф та пеня. Водночас згідно з ч. 1 ст. 230 ГКУ неустойка є самостійним видом штрафної санкції, відмінним від штрафу та пені. Із цього випливає, що до складу неустойки можуть уключатися також інші санкції.
Відповідаючи на запитання про те, чи є неустойка самостійним видом штрафних санкцій разом зі штрафом та пенею, ВГСУ у п. 48 листа № 01-8/211 зауважив таке: «Оскільки ГК України не містить визначень неустойки, штрафу та пені, які сплачуються у разі невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання, слід виходити із визначень, наведених у ЦК України». У зв’язку з цим правозастосувальна практика пішла таким шляхом, що й у сфері господарських відносин поняття неустойки визначається на підставі положень ЦКУ, а не ГКУ, але всіх проблем це не вирішило. Розглянемо питання, щодо яких виникають непорозуміння при сплаті неустойки.
Чи правомірна пеня за невиконання негрошового зобов’язання
Більшість спорів пов’язана з установленням у договорі умови про нарахування пені за невиконання негрошового зобов’язання (зокрема, за несвоєчасну поставку продукції за договором). Із зазначеного у ч. 3 ст. 549 ЦКУ визначення пені випливає, що вона нараховується у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання, тобто до негрошових зобов’язань не може бути застосована.
У зв’язку з цим боржники відстоюють позицію про те, що встановлення в договорі неустойки у відсотках від суми несвоєчасно виконаного негрошового зобов’язання суперечить нормам ЦКУ, тому така умова є недійсною.
Судові інстанції по-різному підходять до вирішення цієї проблеми. У деяких рішеннях суди відзначають, що штраф та пеня є різновидом неустойки, які не вичерпують усього змісту поняття неустойки. Тому встановлення в договорі умови про те, що неустойка стягується в певному відсотку від суми несвоєчасно виконаного негрошового зобов’язання, є правомірним. Така неустойка не є пенею або штрафом з ч. 3 ст. 549 ЦКУ, а являє собою окремий самостійний вид неустойки (див., зокрема, постанову Дніпропетровського апеляційного госпсуду від 25.04.12 р. у справі № 28/5005/17495/2011, рішення госпсуду Кіровоградської області від 19.04.12 р. у справі № 5013/163/12).
Однак трапляються рішення, в яких суди доходять висновку, що неустойка може застосовуватися лише у двох формах (штраф і пеня) та умова про встановлення її у відсотках до негрошового зобов’язання є недійсною.
Із цього випливає, що в ситуації, коли сторони бажають установити в договорі відповідальність у вигляді нарахування пені від суми несвоєчасно виконаного негрошового зобов’язання, такі санкції краще не називати неустойкою. Безпечніше в договорі зазначити таке:
«Відповідно до положень ч. 2 ст. 546 Цивільного кодексу України сторони домовилися, що в разі порушення постачальником зобов’язання щодо поставки продукції він зобов’язаний сплатити ___ % від суми несвоєчасно виконаного зобов’язання щодо поставки продукції за кожен день прострочення виконання».
Трапляються випадки, коли контрагенти намагаються через суд стягти суми неустойки, прямо не передбачені договором. Тут слід зауважити, що неустойка може бути договірною та позадоговірною (законною). Умову про застосування договірної неустойки обов’язково має бути відображено письмово в договорі чи іншому документі, що має статус договору (ст. 547 ЦКУ). Недотримання письмової форми зазначення в договорі умови про сплату неустойки робить цю вимогу нікчемною.
Чи можуть за договором одночасно стягуватися штраф та пеня
Часто в договорах передбачається одночасне стягнення штрафу та пені. Боржники в таких випадках намагаються відстояти в судових інстанціях підхід про те, що штраф та пеня є різновидами неустойки, тому одночасно накладатися не повинні. Позицію судових інстанцій із цього питання можна вважати усталеною. У більшості рішень суди доходять до висновку, що одночасне стягнення пені та штрафів за договором є правомірним (див., зокрема, постанову ВГСУ від 23.03.11 р. у справі № 20/246-08, рішення госпсуду м. Києва від 09.10.12 р. у справі № 5011-23/11023-201, госпсуду Луганської області від 26.09.12 р. у справі № 18/5014/2020/2012). Показовою в цьому контексті є така позиція (див. «Пеня і штраф за договором можуть стягуватися одночасно»).
| Пеня і штраф за договором можуть стягуватися одночасно Витяг із рішення госпсуду Дніпропетровської області від 25.09.12 р. у справі № 18/5005/7085/2012 «Можливість одночасного стягнення пені та штрафу за порушення окремих видів господарських зобов’язань передбачено частиною другою статті 231 ГК України. В інших випадках порушення виконання господарських зобов’язань чинне законодавство не встановлює для учасників господарських відносин обмежень передбачати в договорі одночасне стягнення пені та штрафу, що узгоджується із свободою договору, встановленою статтею 627 ЦК України, коли сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Одночасне стягнення з учасника господарських відносин, який порушив господарське зобов’язання за договором, штрафу та пені не суперечить статті 61 Конституції України, оскільки згідно зі статтею 549 ЦК України пеня та штраф є формами неустойки, а відповідно до статті 230 ГК України — видами штрафних санкцій, тобто не є окремими та самостійними видами юридичної відповідальності. У межах одного виду відповідальності може застосовуватися різний набір санкцій». |
У якому розмірі може бути встановлено пеню
У цьому питанні судові тяжби пов’язані з обмеженням договірного розміру пені подвійною обліковою ставкою НБУ, що діяла в періоді, за який сплачується пеня. Цю норму встановлено ч. 2 ст. 343 ГКУ і ст. 3 Закону про відповідальність.
Відносно усталеною можна вважати позицію, наведену в п. 49 листа № 01-8/211, відповідно до якої сторони в договорі можуть установити відповідальність у вигляді пені навіть у більшому розмірі, ніж зазначено в Законі про відповідальність, сплачуючи її в добровільному порядку, але стягненню через суд підлягатиме лише пеня в розмірі, передбаченому цим Законом.
Саме цієї позиції дотримуються й суди, відзначаючи в рішеннях, що стягненню підлягає лише пеня в межах подвійної облікової ставки НБУ, котра діяла в період, за який сплачується пеня (див., наприклад, постанову ВСУ від 07.11.11 р. у справі № 3-121гс11, постанову ВГСУ від 16.08.12 р. у справі № 5016/179/2012(4/20), рішення госпсуду м. Києва від 09.10.12 р. у справі № 5011-23/11023-201, госпсуду Полтавської області від 23.08.12 р. у справі № 18/1100/12).
Чим штраф відрізняється від пені
У деяких випадках сторони в договорі не уточнюють, яка саме санкція накладається за невиконання договору, зокрема, в договорі просто йдеться про нарахування неустойки. Інколи в такий спосіб намагаються обійти обмеження щодо нарахування пені в розмірі, що не перевищує подвійної ставки НБУ.
Коли справа доходить до судових розглядів, такі умови намагаються визнати недійсними. Але суди, як правило, виходять із суті встановленої санкції та кваліфікують її самостійно. Зокрема, ВГСУ в постанові від 16.08.12 р. у справі № 5016/179/2012(4/20) розмежував пеню і штраф так.
Кваліфікуючими ознаками штрафу є:
а) можливість установлення за будь-яке порушення зобов’язання: невиконання або неналежне виконання (порушення умов про кількість, якість товарів, робіт (послуг), виконання зобов’язання неналежним чином тощо);
б) обчислення у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання.
Пеня як різновид неустойки характеризується такими ознаками:
а) застосування виключно у грошових зобов’язаннях;
б) можливість установлення лише за такий вид порушення зобов’язання, як прострочення виконання (порушення умови про строки);
в) обчислення у відсотках від суми несвоєчасно виконаного зобов’язання;
г) триваючий характер — нарахування пені за кожен день прострочення.
Наприклад, у постанові Київського апеляційного господарського суду від 06.09.12 р. у справі № 5011-72/5964-2012 розглядалася така ситуація. Сторони передбачили в договорі неустойку в розмірі 2 % від суми боргу за кожен день прострочення. Унаслідок порушення договірних умов кредитор подав позов до суду про її стягнення, а боржник наполягав на тому, що ця санкція має характер пені та не може перевищувати подвійної ставки НБУ. Суд першої інстанції підтримав кредитора, а от апеляційний суд кваліфікував цю санкцію як пеню та обмежив її зазначеним розміром.
Тому для уникнення непорозумінь у договорі потрібно чітко вказувати, яка саме санкція накладається за порушення виконання зобов’язання.
Податковий облік неустойки
В одержувача (кредитора) виходячи з норм п.п. 135.5.3, п. 137.13 ПКУ суми неустойки в періоді фактичного отримання включаються до складу інших доходів та відображаються в рядку 03.8 «Суми штрафів (неустойки, пені)» додатка IД до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.
Боржник, який сплачує неустойку, згідно з п.п. 139.1.11 ПКУ не має права на її включення до складу податкових витрат.
Оскільки неустойка є засобом забезпечення виконання зобов’язання та штрафною санкцією, вона не може розглядатися як компенсація вартості товарів (послуг) для цілей п. 188.1 ПКУ і, отже, не включається до бази обкладення ПДВ. З цим сьогодні погоджуються й податківці (див. відповіді на запитання 1, 2 в УПК № 590*).
* Див. ком. «Фінансово-господарські санкції не обкладаються ПДВ: ДПУ змінила свою позицію» // «БТ», 2012, № 30, с. 11.
Зауважимо, що представники органів ДПС відносять до штрафних санкцій плату за наднормативне споживання електроенергії, при цьому вони ділять «наднормативний» платіж на дві складові: плату за електроенергію та штраф. Другу складову податківці не дозволяють уключати до складу податкових витрат (див. роз’яснення в розділі 110.07.03 ЄБПЗ), але наполягають на обкладенні її ПДВ. Суди також дотримуються позиції про віднесення наднормативної плати до штрафу**, але на цій підставі доходять висновку, що такі суми не обкладаються ПДВ (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 08.12.11 р. у справі № К-8828/09).
** Див., зокрема, ухвали ВАдСУ від 23.02.12 р. у справі № К-17804/09, від 20.09.12 р. у справі К/9991/10148/11.
Податківці зараховують до штрафних санкцій і плату за наднормативний простій судна під навантаженням-розвантаженням (демередж), яку на цій підставі вони приписують не обкладати ПДВ (див. роз’яснення в розділі 130.15.08 ЄБПЗ).
Відшкодування збитків
Відшкодування збитків у сфері господарювання застосовується як один із засобів захисту прав та законних інтересів суб’єктів господарювання (ст. 20 ГКУ), як захід господарсько-правової відповідальності (ст. 216 ГКУ), є одним із видів господарської санкції (ст. 217 ГКУ).
Порядок відшкодування збитків регламентується ст. 22 ЦКУ, гл. 25 «Відшкодування збитків у сфері господарювання» ГКУ та іншими нормами, що регулюють застосування відповідальності до конкретних видів зобов’язань.
ВГСУ в п. 41 листа № 01-8/211 звернув увагу на відмінність складу збитків у ст. 22 ЦКУ і ст. 225 ГКУ та зауважив, що в господарських відносинах підлягають застосуванню останні норми. Це, зокрема, означає, що в господарських відносинах витрати, які особа має понести в майбутньому, до складу збитків не включаються.
Згідно з ч. 1 ст. 225 ЦКУ до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, уключаються:
1) вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства;
2) додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб’єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків унаслідок порушення зобов’язання іншою стороною;
3) неотриманий прибуток (втрачена вигода), на який сторона, котра зазнала збитків, мала право розраховувати в разі належного виконання зобов’язань іншою стороною;
4) матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законодавством.
Порядок відшкодування збитків
За яких умов збитки підлягають відшкодуванню? Збитки, на відміну від неустойки, підлягають відшкодуванню незалежно від того, чи було відповідну умову передбачено в договорі. Це випливає з норм ч. 3 ст. 216 ГКУ, відповідно до яких господарсько-правова відповідальність ґрунтується на принципах, згідно з якими потерпіла сторона має право на відшкодування збитків незалежно від того, чи є про це застереження в договорі.
Більше того, правовий правочин, яким скасовується чи обмежується відповідальність за умисне порушення зобов’язання, є нікчемним (ч. 3 ст. 614 ЦКУ). Тому навіть якщо в договорі буде зазначено, що понесені збитки відшкодуванню не підлягають, цю умову буде визнано нікчемною.
Розмір збитків, завданих порушенням зобов’язання, доводиться кредитором (ч. 2 ст. 623 ЦКУ), тобто для стягнення збитків у суді необхідно пред’явити належні докази їх понесення. Наприклад, у рішенні госпсуду м. Києва від 15.06.12 р. у справі № 5011-57/4212-2012 суд відмовив позивачу у стягненні збитків у вигляді вартості проведеної експертизи продукції внаслідок того, що позивач пред’явив лише рахунки для оплати експертизи і не надав документи, що підтверджують факт проведення оплати.
При цьому суди наполягають на пред’явленні доказів, що підтверджують факт зв’язку понесених збитків саме з протиправною поведінкою відповідача. Так, у рішенні госпсуду Донецької області від 01.11.12 р. у справі № 6/151 суд зауважив таке: «На кредитора покладається обов’язок довести розмір збитків, завданих йому порушенням зобов’язання. При цьому кредитор має не лише точно підрахувати розмір заподіяних йому збитків, але й, як правило, підтвердити їх документально. Однак позивач не довів суду, що збитки були заподіяні діями відповідача, та безпосередній причинний зв’язок між правопорушенням і спричиненням збитків». І оскільки позивач не зміг довести наявність причинного зв’язку між фактом понесення збитків та поведінкою відповідача (те, що падіж худоби було зумовлено саме поставкою неякісних комбікормів), суд відмовив у задоволенні позову.
Зауважимо також, що учасник господарських відносин, який відшкодував збитки, має право стягнути збитки з третіх осіб у порядку регресу (ч. 1 ст. 228 ГКУ). Тому, скажімо, у ситуації, коли покупець внаслідок отримання товару неналежної якості стягує суму збитку з продавця (ч. 3 ст. 678 ЦКУ), останній може в порядку регресу стягти цю суму з виробника.
У якому розмірі стягується неустойка, якщо договором передбачено стягнення збитків? Відповідаючи на це запитання, ВГСУ в п. 44 листа № 01-8/211 зауважив, що в господарських відносинах слід застосовувати спеціальну норму ч. 1 ст. 232 ГКУ, відповідно до якої збитки відшкодовуються в частині, не покритій штрафними санкціями (залікова неустойка).
Водночас згідно з ч. 2 ст. 232 ГКУ законом або договором може бути передбачено випадки, коли:
— допускається стягнення тільки штрафних санкцій;
— збитки може бути стягнуто в повній сумі, крім штрафних санкцій;
— за вибором кредитора може бути стягнуто або збитки, або штрафні санкції.
Тому сторони в договорі можуть передбачити особливі правила стягнення збитків за наявності неустойки.
Податковий облік відшкодування збитків
У сторони-боржника, котра компенсує понесені збитки, такі суми, на нашу думку, до податкових витрат не включаються — тут можна говорити про аналогію з відображенням в обліку сум штрафу, пені, неустойки, які за своєю правовою природою також є господарськими санкціями. Оскільки в п.п. 139.1.11 ПКУ зазначені витрати не віднесено до господарської діяльності, підстав для віднесення суми компенсації збитків її платником до складу податкових витрат немає.
У потерпілої сторони згідно з п.п. 136.1.5 ПКУ отримане відшкодування збитків не включається до складу доходів тільки при додержанні таких умов:
— якщо компенсуються суми прямих витрат або збитків* чи суми відшкодування немайнової шкоди за рішенням Європейського суду;
— якщо такі збитки завчасно не було віднесено до складу витрат або відшкодовано за рахунок коштів страхових резервів;
— якщо їх відшкодовують за рішенням суду або внаслідок задоволення претензій у порядку, установленому законодавством.
* Тобто частина компенсації непрямих збитків у доходи включається.
При визначенні складу прямих збитків, на нашу думку, слід керуватися ст. 22 ЦКУ, відповідно до якої збитки розмежовуються на реальні збитки та упущену вигоду. Виходячи з цього, до прямих збитків може бути віднесено збитки першої та другої групи з ч. 1 ст. 225 ГКУ (див. розділ «Відшкодування збитків» на с. 27).
Що стосується включення до витрат власне суми збитків, то в податковому обліку вони відображаються відповідно до тих норм ПКУ, що регламентують облік операції тієї втрати, з якої складається конкретно понесений збиток. Наприклад, якщо продавець відшкодував покупцю суму збитків, понесених унаслідок неналежної якості товарів, та не включив її до складу податкових витрат, то сума отриманої продавцем компенсації від виробника в порядку регресу не включатиметься до складу його доходів.
Порядок відображення сум відшкодування збитків в обліку з ПДВ, на нашу думку, аналогічний обліку неустойки. Тим часом позицію податківців із цього питання поки що можна назвати непослідовною. Зокрема, вони наполягають на обкладенні ПДВ суми відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно (див. роз’яснення в розділах 130.09, 130.34 ЄБПЗ), але при цьому відмовляють особі, котра компенсує такі збитки, у праві на податковий кредит з ПДВ (див. роз’яснення в розділі 130.18 ЄБПЗ).
Податківці дозволяють не обкладати ПДВ суму компенсації збитків лише в ситуації, коли внаслідок виявленого псування, нестачі товарів було нараховано податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ у зв’язку з тим, що такі товари не використовуються в операціях, які обкладаються ПДВ (див. роз’яснення в розділі 130.05 ЄБПЗ). Утім, цілком можливо, що з урахуванням зміненої позиції податківців до обкладення ПДВ штрафних санкцій вони згодом змінять свою точку зору й на обкладення ПДВ операцій відшкодування збитків. А до цього моменту зацікавленим особам краще заручитися індивідуальною податковою консультацією з цього питання.
Інфляційні та 3 % річних
Відповідно до ст. 625 ЦКУ боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням установленого індексу інфляції за весь час прострочення (так звані інфляційні), а також 3 % річних (так звані річні) від простроченої суми, якщо інший розмір відсотків не встановлено договором** або законом.
** У договорі сторони можуть передбачити справляння іншого відсотка річних (ставку), і тоді відсотки стягуватимуться за цією договірною ставкою (див., наприклад, рішення госпсуду Житомирської області від 06.03.12 р. у справі № 18/5007/10/12).
Із цього можна зробити висновок, що інфляційні та річні справляються:
— тільки за прострочення виконання грошового зобов’язання;
— на окрему вимогу кредитора;
— незалежно від того, чи передбачено відповідну умову в договорі. Але для уникнення зайвих проблем краще все-таки ці санкції передбачити в розділі «Відповідальність за порушення зобов’язання» договору з посиланням на ст. 625 ГКУ.
Інфляційні та річні є одним із заходів цивільно-правової відповідальності, що випливає з назви ст. 625 ЦКУ і гл. 51 «Правові наслідки порушення зобов’язання. Відповідальність за порушення зобов’язання» ЦКУ. Тим часом досі не вироблено єдиної позиції щодо правової інтерпретації таких санкцій навіть судовими органами.
На сьогодні в судових рішеннях найбільшого поширення набув підхід, відповідно до якого інфляційні та річні не є санкціями, а виступають як спосіб захисту майнового права та інтересу, що полягає у відшкодуванні матеріальних втрат кредиторів від знецінення грошових коштів у результаті інфляційних процесів та отриманні компенсації (плати) від боржника за користування ним грошовими коштами, належними до сплати кредитору.
Керуючись цими нормами, суди приймають рішення про правомірність стягнення з боржника цих коштів незалежно від провини боржника та незалежно від сплати ним неустойки за порушення виконання зобов’язання (див., наприклад, постанову ВГСУ від 31.10.12 р. у справі № 5015/2216/12, рішення госпсуду Полтавської області від 14.08.12 р. у справі № 18/1130/12, від 21.08.12 р. у справі № 18/1233/12).
Ми згодні з підходом учених-цивілістів*, які вказують на те, що індекс інфляції та відсотки річних є самостійною формою відповідальності за невиконання (прострочення виконання) грошового зобов’язання, тобто вони не належать ні до неустойки, ні до відшкодування збитків, ні тим більше до платежу за користування грошовими коштами**.
* Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая. Общие положения. — 3-е изд., стереотип. — М.: Статут, 2001. — С. 691.
** Платежем за користування грошовими коштами можуть вважатися проценти, що нараховуються не за ст. 625 ЦКУ, а відповідно до положень ст. 536 «Проценти» гл. 48 ЦКУ «Виконання зобов’язання». Нагадаємо, що відповідно до цієї статті за користування чужими грошовими коштами боржник зобов’язаний сплачувати проценти, якщо інше не встановлено договором між фізичними особами. Ці проценти переважно стосуються випадків укладення договору позички та комерційного кредиту (параграфи 1, 2 гл. 71 «Позичка. Кредит. Банківський кредит» ЦКУ).
Податковий облік інфляційних та 3 % річних
Виходячи з того, що інфляційні та відсотки річних є самостійною формою відповідальності за невиконання (прострочення виконання) грошового зобов’язання, їх облік, на нашу думку, аналогічний обліку неустойки та інших штрафних санкцій. Тобто в одержувача вони включаються за датою отримання до складу податкових доходів на підставі «штрафного» п.п. 135.5.3 ПКУ та відображаються в рядку 03.8 «Суми штрафів (неустойки, пені)» додатка IД до декларації з податку на прибуток.
Зауважимо, що до 01.07.12 р. у розділі 110.06.01 ЄБПЗ була актуальною консультація, в якій податківці наполягали, що стосовно таких сум доходи виникають на підставі «загального» п.п. 135.5.14 ПКУ (сьогодні це п.п. 135.5.15 ПКУ). При такому підході ці суми має бути відображено в ряд. 03.28 «Інші доходи» додатка IД до декларації.
У платника зазначені суми не включаються до податкових витрат за аналогією з п.п. 139.1.11 ПКУ. Представники податкового відомства також заперечують проти віднесення сум інфляційних та річних до складу витрат, прирівнюючи їх для цілей обкладення податком на прибуток до неустойки (див. відповідь на запитання 3 в УПК № 590).
Так само, як і неустойку, інфляційні виплати і відсотки річних є засобом забезпечення виконання зобов’язання та штрафною санкцією, тому вони не можуть розглядатися як компенсація вартості товарів (послуг) для цілей п. 188.1 ПКУ і, отже, не включаються до бази обкладення ПДВ. Із цим сьогодні погоджуються й податківці (див. відповіді на запитання 1 і 2 в УПК № 590).
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку витрати на сплату неустойки, штрафів відображаються на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». На нашу думку, саме на цьому субрахунку можна показувати й суми відшкодування збитків (як один із видів господарської санкції), а також інфляційні та річні суми (як форму відповідальності за невиконання грошового зобов’язання).
З урахуванням викладеного доходи від отримання всіх згаданих санкцій відображаються на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки».
На цьому ми закінчуємо розмову про договірні санкції та бажаємо вам якомога рідше з ними стикатися, а для ілюстрації розглянемо приклад.
Приклад. У договорі купівлі-продажу між підприємством А (продавцем) та підприємством Б (покупцем) установлено, що покупець зобов’язаний оплатити товар на суму 120 тис. грн. з ПДВ не пізніше 11.10.12 р. За прострочення платежу договором передбачено стягнення санкцій у вигляді пені в розмірі облікової ставки НБУ, що діє в періоді, за який сплачується пеня, нарахованої за кожен день прострочення платежу, стягнення прямих збитків, а також 3 % річних за прострочення платежу.
Покупець у встановлений строк товар не оплатив, унаслідок чого йому було надіслано претензію, в якій зазначалося, що сума прямого збитку становить 10 тис. грн. і є штрафними санкціями, які було нараховано підприємству А за прострочення платежу, за договором з виробником товару, що поставляється, який продавець (підприємство А) не зміг виконати в установлений строк унаслідок неотримання грошових коштів зацним договором від покупця (підприємства Б).
За підсумками визнання претензії покупець сплатив такі суми:
1) 16.11.12 р. — 120 тис. грн. за товар;
2) пеню (період прострочення з 11.10.12 р. по 16.11.12 р. склав 36 днів):
120000 х 36 днів х 7,5 % : 366 = 885,25 грн.;
3) 3 % річних:
120000 х 36 днів х 3 % : 366 = 354,10 грн.;
4) суму прямого збитку в розмірі 10 тис. грн.
Облік санкцій за несвоєчасне виконання грошового зобов’язання
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Облік у продавця (підприємство А) | |||||
| 1. Відвантажено товари покупцю | 361 | 702 | 120000,00 | 100000,00 (ряд. 02 декларації) | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 20000,00 | — | — |
| 3. Визнано претензію боржником | 374 | 715 | 11239,35(1) | — | — |
| 4. Отримано оплату за товар | 311 | 361 | 120000,00 | — | — |
| 5. Отримано пеню, компенсацію прямих збитків та 3 % річних | 311 | 374 | 11239,35 | 1239,35(2) (ряд. 03.8 додатка IД) | — |
| 6. Відображено фінансові результати | 702 | 791 | 100000,00 | — | — |
| 715 | 791 | 11239,35 | — | — | |
| Облік у покупця (підприємство Б) | |||||
| 1. Отримано товари від продавця | 281 | 631 | 100000,00 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 20000,00 | — | — |
| 3. Визнано претензію | 948 | 631 | 11239,35 | — | — |
| 4. Оплачено товар | 631 | 311 | 120000,00 | — | — |
| 5. Сплачено суми пені, 3 % річних та суми відшкодування збитків за претензією | 631 | 311 | 11239,35 | — | — |
| 6. Відображено фінансові результати | 791 | 948 | 11239,35 | — | — |
| (1) 885,25 + 354,10 + 10000,00 = 11239,35 (грн.). | |||||
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.
Закон про відповідальність — Закон України «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов’язань» від 22.11.96 р. № 543/96-ВР.
УПК № 590 — Узагальнююча податкова консультація щодо включення до бази оподаткування ПДВ та складу витрат коштів, отриманих у вигляді суми штрафу за затримку оплати або постачання товарів/послуг, затверджена наказом ДПСУ від 06.07.12 р. № 590.
Лист № 01-8/211 — Інформаційний лист ВГСУ n«Про деякі питання практики застосування норм Цивільного та Господарського кодексів України» від 07.04.08 р. № 01-8/211.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
