БЕЗНАДЕЖНАЯ
ЗАДОЛЖЕННОСТЬ:
отражаем в налоговом учете
С безнадежной задолженностью приходится сталкиваться многим предприятиям. Порядок отражения ее в налоговом учете всегда вызывал дискуссии, не вполне определен он и сейчас. В связи с этим в настоящей статье мы рассмотрим налогообложение таких операций с учетом последних разъяснений налоговых органов.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Когда задолженность становится безнадежной
Что относится к безнадежной задолженности. Определение безнадежной задолженности приведено в п.п. 14.1.11 НКУ (см. «Что такое безнадежная задолженность»). Наиболее часто проблемы с определением момента отнесения задолженности к безнадежной возникают с задолженностью, имеющей признаки, указанные в абз. «а» и «в» п.п. 14.1.11 НКУ. Проанализируем эти признаки.
| Что такое безнадежная задолженность Извлечение из НКУ «14.1.11. безнадежная задолженность — задолженность, соответствующая одному из следующих признаков: а) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности; б) просроченная задолженность, которая не погашена вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности; в) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией; г) задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности; ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством; д) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, недееспособными либо объявлены умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы;». |
Задолженность с истекшим сроком давности. При отнесении такой задолженности к безнадежной следует обратить внимание на общие правила, установленные ГКУ (см. табл. 1 на с. 18).
Таблица 1. Сроки давности по взысканию задолженности
| Условие | Основание |
| Истечение срока (ст. 257, 258 ГКУ) | В общем случае срок исковой давности составляет три года. Для отдельных видов требований законом может устанавливаться специальная исковая давность — сокращенная или большей длительности в сравнении с общей исковой давностью |
| Увеличение (ст. 259 ГКУ) | Исковая давность, установленная законом, может быть увеличена по договоренности сторон. Договор об увеличении исковой давности заключается в письменной форме |
| Начало (ст. 261 ГКУ) | Течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило. При этом используются два подхода: 1) если в договоре указана конкретная дата или срок, в течение которого контрагент обязан выполнить свои обязательства (например, «оплата товара осуществляется в течение 10 дней с момента его получения» или «до <...> даты»), исковая давность начинает отсчитываться от такой даты; 2) если же в договоре конкретный срок не указан или договор в письменной форме не заключался, то исковая давность начинает отсчитываться после предъявления требования о выполнении обязательства. В соответствии со ст. 530 ГКУ кредитор может требовать выполнения обязательства в любое время, но для этого он должен предъявить его должнику (например, направить претензию). Должник же обязан выполнить это требование в семидневный срок со дня предъявления требования, и в случае непогашения им задолженности начинает отсчитываться исковая давность (с 8-го дня после предъявления требования). Таким образом, до момента предъявления претензии должнику в договорах с неопределенным сроком выполнения обязательств исковая давность вообще не начинает отсчитываться |
| Приостановление (ст. 263 ГКУ) | Течение сроков исковой давности приостанавливается(1): 1) если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное или неотвратимое при этих условиях событие (непреодолимая сила). Например, стихийные бедствия (наводнение, землетрясение и т. п.) или социальные явления (забастовки и т. п.); 2) в случае отсрочки выполнения обязательства (мораторий) на основаниях, установленных законом. По мнению ВХСУ, примером применения этого основания является Закон Украины «О введении моратория на принудительную реализацию имущества» от 29.11.01 г. № 2864-III; 3) при приостановлении действия закона или другого нормативно-правового акта, который регулирует соответствующие отношения, и т. п. |
| Прерывание (ст. 264 ГКУ) | Течение исковой давности прерывается в случае(2): 1) совершения лицом действия, которое свидетельствует о признании им своего долга или другой обязанности. Например, составление акта сверки задолженности (подписанного исполнительным органом предприятия), выдача должником гарантийного письма, частичная уплата долга и т. п. Впрочем, к таким доказательствам суды подходят по-разному, и в одних случаях признают их надлежащими доказательствами, подтверждающими прерывание срока давности (см., к примеру, определение Львовского апелляционного административного суда от 27.09.12 г. по делу № 125308/12/9104, постановление Полтавского окружного административного суда от 05.10.12 г. по делу № 2а-1670/3883/12), а в других — нет (см., в частности, постановление Донецкого окружного административного суда от 09.10.12 г. по делу № 2а/0570/10779/2012); 2) предъявление лицом иска хотя бы к одному из нескольких должников, а также если предметом иска является только часть требования, право на которую имеет истец |
| (1) Течение исковой давности приостанавливается на все время существования этих обстоятельств. Со дня прекращения таких обстоятельств течение исковой давности продолжается с учетом времени, прошедшего до дня его приостановления. (2) После прерывания течение исковой давности начинается заново. | |
Обратите внимание на указанные в таблице особенности исчисления срока давности. Например, среди бухгалтеров распространено мнение, что задолженность становится безнадежной после того, как она «провисит» на балансе 3 года. На самом деле это не так. Для того, чтобы квалифицировать такую задолженность, нужно ознакомиться с условиями договора и действиями контрагента. В частности, если в договоре конкретный срок не указан или договор в письменной форме не заключался, то исковая давность начинает отсчитываться с 8-го дня после предъявления кредитором требования об уплате долга (ч. 5 ст. 261 ГКУ). И если по таким договорам претензия должнику не направлялась, то исковая давность вообще не начинает отсчитываться, а задолженность не может быть квалифицирована как безнадежная.
Однако хотим предупредить, что даже в судебной практике встречаются фискальные решения, в которых применительно к устному договору с непредъявленными требованиями к должнику суды отсчитывали три года с даты возникновения задолженности в балансе должника (см., в частности, постановление Винницкого апелляционного административного суда от 02.10.12 г. по делу № 2-а-0270/3281/12). Поэтому особенно рассчитывать на невключение задолженности в состав безнадежной при указанных обстоятельствах не стоит.
Банкротство или ликвидация кредитора . Здесь вопросы, как правило, возникают с периодом, в котором в случае банкротства контрагента задолженность становится безнадежной. Встречается позиция, что использование в норме абз. «в» п.п. 14.1.11 НКУ союза «или» свидетельствует о необходимости признания задолженности контрагента-банкрота безнадежной уже в периоде принятия судебного решения об объявлении его банкротом, а не на дату ликвидации банкрота.
Нам такой подход представляется неправильным. Действительно, указанная норма сформулирована не вполне корректно, по всей видимости, здесь законодатели хотели просто сделать акцент на «банкротном» случае, но получилось это не очень удачно.
1. В отношении дебиторской задолженности банкрота согласно ныне действующей редакции Закона о банкротстве конкурсные кредиторы* по требованиям, возникшим до дня возбуждения производства по делу о банкротстве, в течение тридцати дней со дня опубликования в официальном печатном органе объявления о возбуждении производства по делу о банкротстве обязаны подать в хозяйственный суд письменные заявления с требованиями к должнику, а также подтверждающие их документы. Требования кредиторов, признанные должником или хозяйственным судом, включаются распорядителем имущества в реестр требований кредиторов (ч. 1 ст. 14 Закона о банкротстве). В дальнейшем в ходе проведения процедуры продажи имущества банкрота эти требования подлежат удовлетворению в порядке очередности (ст. 31 Закона о банкротстве). И только если имущества банкрота не хватило, такие требования считаются погашенными (ч. 6 ст. 31 Закона о банкротстве). Поэтому только на дату вынесения определения судом о ликвидации юридического лица — банкрота (ч. 2 ст. 32 Закона о банкротстве) непогашенная задолженность конкурсного кредитора становится безнадежной.
* Конкурсные кредиторы — кредиторы по требованиям к должнику, возникшим до возбуждения производства по делу о банкротстве (ст. 1 Закона о банкротстве).
В то же время изложенное не касается тех конкурсных кредиторов, которые пропустили указанный выше срок заявления требований к банкроту или не заявили их вообще. В этом случае требования не рассматриваются и считаются погашенными, о чем хозяйственный суд указывает в определении, которым утверждает реестр требований кредиторов (ч. 2 ст. 14 Закона о банкротстве). Поэтому уже на дату вынесения такого решения задолженность банкрота перед этими кредиторами становится безнадежной, что подтверждают и налоговики в разъяснении из раздела 110.28 ЕБНЗ.
Однако в новой редакции Закона о банкротстве, которая вступит в силу с 19.01.13 г. (Закон от 22.12.11 г. № 4212-VI), этот вопрос будет решаться иначе: не заявленные своевременно требования конкурсных кредиторов также будут подлежать удовлетворению при продаже имущества банкрота, но только в шестую очередь (ч. 4 ст. 23 Закона о банкротстве в редакции от 22.12.11 г. № 4212-VI). Поэтому скоро эти правила будут унифицированы для любых требований конкурсных кредиторов, у которых задолженность перед банкротом будет становиться безнадежной только на дату вынесения определения о ликвидации банкрота.
2. Кредиторская задолженность, возникшая перед банкротом, также становится безнадежной на дату его ликвидации, с чем соглашаются и налоговики (см. «Кредиторская задолженность перед банкротом»).
| Кредиторская задолженность перед банкротом Разъяснение из раздела 110.28 ЕБНЗ «Вопрос: В каком отчетном периоде плательщик налога — должник должен включить в доходы сумму безнадежной кредиторской задолженности, если кредитор в соответствии с постановлением суда признан банкротом? Ответ: Принятие судом постановления о признании должника банкротом не является основанием для признания безнадежной задолженности третьих лиц, по которой ликвидатор может предъявить требования по поводу возврата дебиторской задолженности банкроту. Задолженность третьих лиц перед юридическим лицом — банкротом будет признана безнадежной, если такая задолженность останется непогашенной на дату ликвидации банкрота. Суммы безнадежной кредиторской задолженности будут включаться в состав доходов в отчетном налоговом периоде, в котором проведена ликвидация субъекта хозяйствования — кредитора». |
Безнадежная дебиторка и право на расходы
Резерв сомнительной задолженности. Согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ в прочие расходы обычной деятельности включаются расходы на создание резерва сомнительной задолженности в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом п.п. 14.1.11 НКУ. Эта норма сформулирована крайне неудачно, что вызывает ряд вопросов у практиков.
Существует мнение, что в абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ имеется в виду бухгалтерский резерв сомнительных долгов (РСД), и если в бухгалтерском учете резерв под конкретную задолженность не создавался, то в налоговые расходы ее включать нельзя. Косвенно это подтверждают и налоговики в своих разъяснениях из разд. 110.28 ЕБНЗ.
Мы с таким подходом категорически не согласны, поскольку в бухгалтерском учете резерв создается по специальным методам. При этом под конкретную сомнительную задолженность резерв создается только в случае применения метода абсолютной суммы сомнительной задолженности. Однако П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» не требует обязательного использования именно этого метода и предприятие имеет полное право применять метод коэффициента сомнительности, в котором сумма РСД рассчитывается по другим принципам*. Поэтому связывать налоговый резерв сомнительных долгов с бухгалтерским РСД некорректно**.
* См. статью «Резерв сомнительных долгов: нюансы отражения в учете» // «БН», 2009, № 19, с. 13.
** Между тем даже суды в некоторых случаях отождествляют эти понятия и отказывают в налоговых расходах по безнадежной дебиторской задолженности, которая не отвечает определению сомнительной задолженности из П(С)БУ 10 (см. постановление Донецкого окружного административного суда от 09.10.12 г. по делу № 2а/0570/10779/2012).
По нашему мнению, в налоговом учете единственным условием для отражения налоговых расходов является соответствие одному из признаков, приведенных в п.п. 14.1.11 НКУ (независимо от того, создавался в бухгалтерском учете РСД или нет). В этом случае в учете по налогу на прибыль она включается в состав прочих расходов обычной деятельности в полной сумме, т. е. с учетом НДС.
Впрочем, осторожные плательщики могут обезопасить себя путем создания РСД в бухучете под конкретную безнадежную задолженность, которую они собираются включать в налоговые расходы. Но тогда и применительно к иной задолженности в учетной политике следует использовать метод абсолютной суммы сомнительной задолженности.
Взыскание долгов. Нормы абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ с мероприятиями по взысканию задолженности из ст. 159 НКУ для обычных «небанковских» учреждений никак не связаны. Иными словами, кредитор имеет право включить безнадежную дебиторскую задолженность в состав расходов независимо от того, предпринимались им какие-либо меры по судебному урегулированию согласно ст. 159 НКУ или нет. Ведь в самой норме абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ указано, что ст. 159 НКУ применяется в данном случае только для банков и небанковских финансовых учреждений.
Кроме того, в НКУ нет аналога п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым безнадежная задолженность включалась в валовые расходы только при условии, что соответствующие меры по ее взысканию не привели к положительным результатам. Поэтому это ограничение сейчас применяться не должно.
Между тем налоговики придерживаются иной позиции и не позволяют включать в налоговые расходы возникшую до 01.04.11 г. дебиторскую задолженность, по которой меры взыскания задолженности не были приняты (см. «Безнадежная дебиторская задолженность, возникшая до 01.04.11 г.»).
| Безнадежная дебиторская задолженность, Разъяснение из раздела 110.28 ЕБНЗ «Вопрос: Отражается ли у продавца списание после 01.04.11 г. безнадежной дебиторской задолженности по отгруженным товарам (выполненным работам, предоставленным услугам), возникшей до 01.04.11 г., если меры по урегулированию задолженности не принимались? Ответ: Плательщик налога — продавец при списании безнадежной дебиторской задолженности, по которой меры по взысканию не принимались, не имеет оснований для уменьшения доходов, связанных с отгрузкой товаров (работ, услуг), по которым возникла безнадежная дебиторская задолженность. При этом корректировка валовых расходов, связанных с приобретением товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), по которым возникла безнадежная дебиторская задолженность, не осуществляется». |
В данной консультации налоговики подменили понятия: их спросили об отражении в налоговом учете сумм безнадежной дебиторской задолженности, а они в ответе использовали положения ст. 159 НКУ касательно процедуры урегулирования сомнительной задолженности. При этом в ответе ничего не говорится о возможности включения такой задолженности в налоговые расходы на основании абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ.
Причем тенденция эта весьма тревожная, поскольку встречаются консультации, в которых налоговики вообще отказывают в праве на налоговые расходы по безнадежной дебиторской задолженности (см. «Безнадежная дебиторская задолженность по выданным авансам» на с. 21).
| Безнадежная дебиторская задолженность по выданным авансам Разъяснение из раздела 110.28 ЕБНЗ Вопрос: Как отражается в налоговом учете покупателя дебиторская задолженность по предварительной оплате за товары (работы, услуги), если меры по взысканию задолженности не принимались (принимались) и срок исковой давности истекает после 01.04.11 г.? Ответ: <...> В соответствии с п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 <...> НКУ <...> задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, является безнадежной задолженностью. Сумма задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканная после окончания срока исковой давности, является безвозвратной финансовой помощью (п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 НКУ). <...> в соответствии с нормами НКУ если в течение срока исковой давности плательщик налога не получил товары (работы, услуги), то после окончания срока исковой давности сумма задолженности покупателя по выданному им авансу считается безвозвратной финансовой помощью. Суммы предоставленной безвозвратной финансовой помощи не включаются в состав расходов плательщика налога — предоставителя помощи. Таким образом, если до 01.04.11 г. плательщик налога перечислял предварительную оплату за товары (работы, услуги) и в течение срока исковой давности их не получил, то независимо от того, была ли проведена таким плательщиком налога претензионно-исковая работа или нет, после окончания срока исковой давности сумма предварительной оплаты за товары (работы, услуги) в налоговом учете не отражается. При этом если в соответствии с Законом <...> [о налоге на прибыль. — Примеч. ред.] <...> плательщик налога включил суммы предварительной оплаты за товары (работы, услуги) в состав валовых расходов, то после окончания срока исковой давности на основании норм НКУ уменьшение расходов на указанную сумму не осуществляется». |
Изложенная налоговиками идея (безнадежная дебиторская задолженность — безвозвратная финансовая помощь, в связи с чем расходов по ней нет) противоречит нормам абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ, прямо предусматривающим такую возможность. По всей видимости, положения п.п. 14.1.257 НКУ касательно отнесения задолженности с истекшим сроком давности к безвозвратной финансовой помощи касаются учета должника, а не кредитора. Поэтому с данным подходом налоговиков мы категорически не согласны. Другое дело, что в рассмотренном в консультации случае можно было бы говорить о том, что кредитор на дату отнесения задолженности к безнадежной должен был бы отсторнировать валовые расходы по перечисленной предоплате, поскольку приобретение товаров не состоялось, и одновременно получил право на включение такой задолженности в состав налоговых расходов. То есть результат получился бы аналогичным, но его обоснование налоговиками не выдерживает критики.
Существует также мнение, что продавец имеет право воспользоваться при соблюдении соответствующих условий и нормами абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ, и положениями ст. 159 НКУ. В частности, в ситуации, когда продавец, отгрузивший товар, подал иск о взыскании задолженности с покупателя-дебитора и уменьшил свои доходы на продажную стоимость товаров и расходы на их себестоимость по нормам п.п. 159.1.1 НКУ, а суд требования удовлетворил, но задолженность так и не была взыскана вследствие банкротства должника, продавец имеет право включить сумму такой безнадежной задолженности еще и в расходы согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ.
Мы такой подход не разделяем. Ведь в соответствии с п.п. 159.1.6 НКУ: «Задолженность, предварительно отнесенная в уменьшение дохода согласно подпункту 159.1.1 этого пункта или возмещенная за счет страхового резерва согласно пункту 159.3 этой статьи, которая признается безнадежной вследствие недостаточности активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке, или в результате ее списания согласно условиям мирового соглашения, заключенного в соответствии с законодательством по вопросам банкротства, не изменяет налоговые обязательства как покупателя, так и продавца в связи с таким признанием».
Таким образом, кредитор имеет право либо воспользоваться процедурой из ст. 159 НКУ, либо претендовать на расходы из абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. На это указывают и налоговики (см. «Банкротство должника в случае принятия мер по взысканию задолженности» на с. 22).
| Банкротство должника в случае принятия мер по взысканию задолженности Разъяснение из раздела 110.28 ЕБНЗ «Вопрос: Как в налоговом учете плательщика налога на прибыль — продавца отражается списание дебиторской задолженности, по которой принимались меры по взысканию, если задолженность признана безнадежной вследствие недостаточности имущества должника, признанного банкротом? Ответ: Списание дебиторской задолженности, предварительно отнесенной на уменьшение дохода согласно п.п. 159.1.1 <...> Налогового кодекса Украины, которая признается безнадежной вследствие недостаточности активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке, не изменяет налоговых обязательств продавца в связи с таким признанием». |
Стоит также заметить, что в ситуации, когда решение суда о взыскании задолженности с должника не выполняется по причине недостаточности средств последнего, налоговики признают такую задолженность безнадежной только в отношении должника-физлица. А применительно к юрлицам они настаивают на обращении в суд с иском о признании должника банкротом (см. «Недостаточность средств должника-юрлица» на с. 22).
| Недостаточность средств должника-юрлица Разъяснение из раздела 110.28 ЕБНЗ «Вопрос: Является ли безнадежной задолженность, если в соответствии с постановлением исполнительной службы у должника отсутствует имущество и средства, на которые может быть обращено взыскание? Ответ: Плательщик налога — кредитор может признать безнадежной задолженность, по которой исполнительной службой возвращен исполнительный документ из-за отсутствия у должника имущества и средств, на которые может быть обращено взыскание, если должником является физическое лицо. Вместе с тем в случае возврата исполнительной службой исполнительного документа из-за отсутствия у должника — субъекта хозяйствования имущества и средств, на которые может быть обращено взыскание, плательщик налога — кредитор может обратиться в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве должника». |
На практике выполнить эти требования получается не всегда, поскольку в общем случае согласно ч. 3 ст. 6 Закона о банкротстве возбуждение в отношении должника дела о банкротстве возможно, если бесспорные требования кредитора (кредиторов) к должнику совокупно составляют не менее 300 минимальных размеров заработной платы, которые не были удовлетворены должником в течение 3 месяцев после установленного для их погашения срока. Поэтому непонятно, как поступать в ситуации, когда требования не дотягивают до этой суммы. В бухгалтерском учете такую задолженность можно включить в расходы (если РСД) не создавался.
Порядок отражения такой задолженности в налоговом учете будет зависеть от того, воспользовался продавец нормами по урегулированию сомнительной задолженности из п. 159.1 НКУ или нет.
Если продавец уменьшил в периоде обращения в суд доходы на продажную стоимость товаров (расходы на их себестоимость), то факт признания задолженности безнадежной на его учет не повлияет. Так как суд удовлетворил его требования, оснований для корректировки уменьшенных ранее доходов (расходов) нет.
Если же продавец не воспользовался указанными нормами, то с учетом изложенной позиции налоговиков, отстоять право на включение такой задолженности в состав налоговых расходов будет весьма сложно. Связано это еще с «витиеватостью» формулировок абз. «г» п.п. 14.1.11 НКУ, которыми предусматривается, что к безнадежной относится: «задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности». Что понимать под такими «другими» действиями, не вполне ясно, по мнению налоговиков, под ними подразумевается подача иска в суд о признании кредитора банкротом. Поэтому если таких действий не будет, то и в состав расходов дебиторскую задолженность включить не позволят.
Безнадежная дебиторка: сумма налоговых расходов и НДС-учет
1. Расходы продавца (дебиторская задолженность за отгруженные товары, работы, услуги). Поскольку в п.п. 138.10.6 НКУ говорится о включении в расходы суммы безнадежной задолженности, по нашему мнению, она попадает туда в полной сумме (включая НДС). В декларации по налогу на прибыль расходы по безнадежной дебиторской задолженности указываются в строке 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» приложения ІВ к декларации.
Отраженные продавцом при реализации доходы и налоговые обязательства по НДС не сторнируются, поскольку оснований для этого нет.
В то же время не корректируются и расходы в части себестоимости реализованных товаров, работ, услуг. Ведь, во-первых, даже в случае неудовлетворения иска продавца к покупателю он увеличивает доходы на сумму задолженности, но вместе с тем получает право и на увеличение расходов в части себестоимости реализованных товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность. Во-вторых, налоговики позволяют отражать в составе налоговых расходов себестоимость товаров и налоговый кредит по ним по операциям бесплатной раздачи товаров (см. ОНК № 581*, разъяснение в разделе 130.10 ЕБНЗ).
* См. статью «Декларация по налогу на прибыль за полугодие: особенности заполнения в разъяснениях налоговиков» // «БН», 2012, № 30, с. 18.
Если после списания продавцом задолженности в качестве безнадежной покупатель ее оплатит, сумма такой оплаты будет считаться безвозвратной финансовой помощью (п.п. 14.1.257 НКУ), которую нужно включить в состав прочих доходов с НДС (п.п. 135.5.4 НКУ). Такая задолженность отражается в строке 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді» приложения ІД к декларации.
2. Расходы покупателя (дебиторская задолженность по выданным авансам за товары, работы, услуги). В части задолженности, возникшей после 01.04.11 г., в учете покупателя отражаются расходы в сумме безнадежной задолженности (включая НДС), которые показываются в строке 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» приложения ІВ к декларации.
Оплаченная после списания дебиторская задолженность отражается в строке 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді» приложения ІД к декларации.
Если задолженность образовалась по операции перечисления аванса в период до 01.04.11 г. и была включена в валовые расходы, по мнению налоговиков, признание ее безнадежной на налоговый учет не влияет (см. «Безнадежная дебиторская задолженность по выданным авансам» на с. 21).
Поскольку приобретение товаров так и не состоялось, налоговики в письме ГНСУ от 06.04.12 г. № 10155/7/15-3417-03 // «БН», 2012, № 25, с. 11 и разъяснении из раздела 130.10 ЕБНЗ настаивают на необходимости откорректировать налоговый кредит по НДС в связи с тем, что условия п. 198.3 НКУ не соблюдаются. Однако прямых норм, которые требуют корректировать налоговый кредит в таких случаях, в НКУ нет.
Дело в том, что покупатель имел законное право формировать налоговый кредит исходя из предполагаемого направления использования оплаченных товаров по дате перечисления аванса (пп. 198.1 и 198.2 НКУ), поэтому ни о какой ошибке, которую впоследствии следует исправить, говорить нельзя (просто обстоятельства поменялись).
Для случаев, когда товары/услуги или необоротные активы, по которым был сформирован налоговый кредит, фактически не используются в облагаемых НДС операциях, в НКУ есть специальные нормы (п. 198.5 НКУ), которые предусматривают компенсацию ранее отраженного налогового кредита путем начисления налоговых обязательств на условную или реальную поставку. При этом п. 198.5 НКУ увязывает дату признания налоговых обязательств с датой начала фактического использования товаров/услуг или необоротных активов в не облагаемых НДС операциях, которая указана в первичных документах.
Несмотря на то что списание кредиторской задолженности среди операций, перечисленных в п. 198.5 НКУ, законодатель прямо не упоминает, по нашему мнению, с некоторой натяжкой, можно утверждать, что, составляя бухгалтерскую справку о списании дебиторской задолженности по выданному авансу, покупатель подтверждает, что оплаченные им товары не будут использоваться в хозяйственной деятельности.
Поэтому осторожным читателям, которые не желают спорить с налоговиками, можно посоветовать все же начислить налоговые обязательства. Для этого нужно по дате составления бухгалтерской справки на списание дебиторской задолженности выписать налоговую накладную (в двух экземплярах) с типом причины 13 «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності». Базу налогообложения при этом нужно определять по специальным правилам, установленным в п. 189.1 НКУ — исходя из стоимости оплаченных товаров (из суммы перечисленного аванса без НДС). В декларации по НДС такие операции отражаются в стр. 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів».
У смелых читателей, которые не боятся судиться с налоговиками, на наш взгляд, есть неплохие шансы отстоять право на изначально сформированный налоговый кредит (без его компенсации налоговыми обязательствами) в суде. Поскольку, как мы уже упоминали выше, прямых норм, которые обязывали бы корректировать налоговый кредит или начислять налоговые обязательства, в НКУ нет.
Безнадежная кредиторка — налоговый учет
В соответствии с п.п. 14.1.257 НКУ: сумма задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканная после окончания срока исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью. По нашему мнению, к таковой может быть приравнена и безнадежная задолженность, возникшая по иным основаниям, указанным в п.п. 14.4.11 НКУ.
1. Кредиторская задолженность продавца (по полученным от покупателя авансам за товары, работы, услуги). Продавец задолженность по полученным от покупателя «неотоваренным» предоплатам включает в состав прочих доходов в полной сумме, включая НДС (п.п. 135.5.4 НКУ).
В то же время налоговики считают, что если предоплата была получена до 01.04.11 г. и включена в валовые доходы, то в момент признания ее безнадежной в налоговые доходы включается только сумма НДС (см. «Безнадежная кредиторская задолженность по полученным авансам»).
| Безнадежная кредиторская задолженность по полученным авансам Разъяснение из раздела 110.28 ЕБНЗ «Вопрос: Как в налоговом учете плательщика налога — продавца, являющегося плательщиком НДС, отражается задолженность, возникшая при получении до 01.04.11 г. предварительной оплаты за товары (работы, услуги), в том числе суммы НДС, начисленного на стоимость продажи таких товаров (работ, услуг), в случае истечения срока исковой давности? Ответ: Если плательщик налога — продавец, являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, до 01.04.11 г. на дату получения от покупателя (заказчика) предварительной оплаты за товары (работы, услуги) увеличил валовой доход на сумму такой оплаты без учета суммы налога на добавленную стоимость, начисленного таким продавцом на стоимость продажи товаров (работ, услуг), то в случае признания такой кредиторской задолженности безнадежной сумма предварительной оплаты, отнесенная в состав валового дохода, с целью избежания двойного учета при определении объекта налогообложения не включается в доходы плательщика налога. В доходы плательщика налога включаются суммы налога на добавленную стоимость, начисленного таким плательщиком на стоимость продажи товаров (работ, услуг)». |
Правильнее в данной ситуации было бы говорить о том, что на момент признания задолженности безнадежной плательщик должен откорректировать сумму ранее отраженных валовых доходов (поскольку поставка не состоялась) и включить эту сумму с НДС в состав налоговых доходов. Впрочем, предлагаемая налоговиками процедура приводит к аналогичным результатам.
В декларации по налогу на прибыль доходы по безнадежной кредиторской задолженности указываются в строке 03.25 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» приложения ІД к декларации. Мы считаем, что в данном случае продавец имеет право на корректировку налоговых обязательств по НДС, поскольку поставка товаров, работ, услуг не состоялась и, соответственно, объекта для исчисления НДС нет (п. 185.1 НКУ). Технически реализовать это можно с помощью расчета корректировки, составленного к изначально выписанной налоговой накладной, согласно ст. 192 НКУ и при соблюдении установленных там условий*. При этом покупатель, получивший такой расчет корректировки, будет обязан уменьшить свой налоговый кредит.
* См. статью «Корректировка НДС: Когда? Как? Почему?» // «БН», 2012, № 37, с. 25.
Однако корректировка НДС — это вариант для смелых, так как налоговики возражают против ее проведения на основании того, что полученные средства не возвратились, хотя покупателю при этом предписывают откорректировать налоговый кредит (см. разъяснения в разделах 130.07, 130.10 ЕБНЗ).
2. Кредиторская задолженность покупателя (по полученным товарам, работам, услугам). Покупатель задолженность по полученным от продавца неоплаченным товарам, работам, услугам относит в состав прочих доходов в полной сумме, включая НДС. В декларации по налогу на прибыль доходы по безнадежной кредиторской задолженности указываются в строке 03.25 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» приложения ІД к декларации.
При этом покупатель имеет право оставить в налоговых расходах полученные товары, работы, услуги, что подтвердили налоговики в ОНК № 576*, консультации из раздела 110.28 ЕБНЗ). А в разъяснении из раздела 110.28 ЕБНЗ они разрешили не корректировать в этом случае сумму амортизации по неоплаченным основным средствам и нематериальным активам.
* См. статью «Декларация по налогу на прибыль за полугодие: особенности заполнения в разъяснениях налоговиков» // «БН», 2012, № 30, с. 18.
В части влияния этой операции на учет по НДС мнения расходятся. Мы считаем, что корректировать налоговый кредит не нужно, поскольку ни в п. 192.1 НКУ, ни в иных его нормах это не предусмотрено. Причем следует заметить, что в п. 192.1 НКУ фактически воспроизводятся положения п. 4.5 Закона об НДС, в котором нормы о необходимости корректировки налогового кредита в отношении безнадежной задолженности в 2005 г. были исключены. И тогда на факт отсутствия корректировки обращали внимание и налоговики (см., к примеру, письма ГНАУ от 09.03.06 г. № 4343/7/16-1517-1, от 22.03.06 г. № 9580/7/16-1917-20).
Сейчас их позиция изменилась, и они предписывают эти суммы исключать из налогового кредита (см., в частности, письмо ГНСУ от 06.04.12 г. № 10155/7/15-3417-03 // «БН», 2012, № 25, с. 11). Однако такие требования противоречат не только нормам НКУ, но и логике: почему право на расходы по приобретенным товарам (работам, услугам) сохраняется, а право на налоговый кредит нет? С учетом изложенного, уверенные плательщики могут отстаивать право на сохранение налогового кредита, а осторожным — лучше его отсторнировать (см. «Алгоритм корректировки налогового кредита от налоговиков»). Хотим также предупредить, что в свежей судебной практике встречаются решения, подтверждающие правомерность корректировки налогового кредита в рассмотренной ситуации (см., в частности, постановление Донецкого окружного административного суда от 09.10.12 г. по делу № 2а/0570/10779/2012).
| Алгоритм корректировки налогового кредита от налоговиков Разъяснение из раздела 130.25 ЕБНЗ «Вопрос: Как в Расшифровке налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (приложение 5 (Д5)) отразить корректировку налогового кредита, сформированного при получении товаров/услуг, расчеты с поставщиком за которые не проведены, в случае списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, если на дату списания поставщик не является плательщиком НДС? Ответ: Если плательщик налога при приобретении товаров/услуг на основании полученной налоговой накладной сформировал налоговый кредит, то в налоговом периоде, в котором происходит списание кредиторской задолженности, плательщику налога необходимо откорректировать сумму налогового кредита путем внесения корректирующих записей в раздел II реестра выданных и полученных налоговых накладных, в строку 10.1 (в соответствующих случаях — в строку 15) налоговой декларации по НДС и в разделе II приложения 5 «Расшифровки налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов (Д5)» к налоговой декларации по НДС (далее — приложение 5)». «Вопрос: Как на основании бухгалтерской справки в разд. II реестра выданных и полученных налоговых накладных отразить корректировку налогового кредита, сформированного при получении товаров/услуг, расчеты с поставщиком за которые не проведены, при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности? Ответ: Корректировка налогового кредита, сформированного при получении товаров/услуг, расчеты с поставщиком за которые не проведены, при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, на основании бухгалтерской справки в разделе II реестра выданных и полученных налоговых накладных отражается следующим образом: в графе 1 указывается порядковый номер, соответствующий порядковому номеру записи в реестре; в графах 2, 3, 4 — соответствующие реквизиты документа (его дата выписки и порядковый номер); в графе 5 — «БО»; в графах 6, 7 плательщик налога записывает свое наименование и свой индивидуальный налоговый номер; в графе 8 — общая сумма по НДС, на которую получены товары/услуги; в графах 9, 10 — объемы полученных товаров/услуг, за которые не проведены расчеты, и сумма НДС, подлежащая корректировке, со знаком «-»; в графах 13, 14 — объемы полученных товаров/услуг, за которые не проведены расчеты, и сумма НДС, подлежащая корректировке, со знаком «+»; в графах 11, 12, 15, 16 — отметка «0». |
Подытожим порядок отражения безнадежной задолженности в табл. 2 на с. 26.
Таблица 2. Порядок отражения безнадежной задолженности в налоговом учете
| Вид задолженности | Учет у продавца | Учет у покупателя |
| По отгруженным товарам, работам, услугам | На сумму задолженности (включая НДС) увеличиваются прочие расходы (стр. 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» приложения ІВ к декларации). Отраженные при реализации доходы и расходы (в части себестоимости) не сторнируются. НО(1) не корректируются | На сумму задолженности (включая НДС) увеличиваются прочие доходы (стр. 03.25 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» приложения ІД к декларации). Ранее отраженные расходы по приобретенным, товарам, работам, услугам не корректируются. Отраженный при получении товаров, работ, услуг НК, по нашему мнению, не корректируется, по мнению налоговиков — сторнируется |
| По выданным авансам | На сумму задолженности (включая НДС), возникшей после 01.04.11 г., увеличиваются прочие доходы (стр. 03.25 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» приложения ІД к декларации). Если задолженность возникла до 01.04.11 г. и была включена в валовые доходы, в периоде ее признания безнадежной в налоговые доходы включается только сумма НДС. Отраженные при получении аванса НО, по нашему мнению, сторнируются на основании РК, по мнению налоговиков — нет | На сумму задолженности (включая НДС), возникшей после 01.04.11 г., увеличиваются прочие расходы (стр. 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» приложения ІВ к декларации). Если задолженность возникла до 01.04.11 г. и была включена в валовые расходы, в периоде ее признания безнадежной в учете по налогу на прибыль записи не делаются. Отраженный при перечислении аванса НК корректируется на основании полученного РК. Если продавец не составлял РК, то в безопасном подходе начисляются НО (налоговики настаивают на сторнировке НК) |
| (1)НО — налоговые обязательства по НДС, НК — налоговый кредит по НДС, РК — расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной. | ||
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
Закон о банкротстве — Закон Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» в редакции Закона Украины от 30.06.99 г. № 784-XIV.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, утратил силу с 01.04.11 г., кроме п. 1.20.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу).
ОНК № 581 — Обобщающая налоговая консультация относительно порядка определения дохода и расходов по операциям по бесплатной передаче товаров (работ, услуг), утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 581.
ОНК № 576 — Обобщающая налоговая консультация относительно порядка списания кредиторской задолженности за неоплаченные товары, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 576.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua
