БЕЗНАДІЙНА ЗАБОРГОВАНІСТЬ:
відображаємо в податковому обліку
Із безнадійною заборгованістю доводиться стикатися багатьом підприємствам. Порядок відображення її в податковому обліку завжди викликав дискусії, недостатньо він прозорий і на сьогодні. У зв’язку з цим у статті розглянемо оподаткування таких операцій з урахуванням останніх роз’яснень податкових органів.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Коли заборгованість стає безнадійною
Що належить до безнадійної заборгованості . Визначення безнадійної заборгованості наведено в п.п. 14.1.11 ПКУ (див. «Що таке безнадійна заборгованість»). Найчастіше проблеми з визначенням моменту віднесення заборгованості до безнадійної виникають із заборгованістю, яка має ознаки, зазначені в абз. «а» і «в» п.п. 14.1.11 ПКУ. Проаналізуємо ці ознаки.
| Що таке безнадійна заборгованість Витяг із ПКУ «14.1.11. безнадійна заборгованість — заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі;» |
Заборгованість зі строком давності, що минув . При віднесенні такої заборгованості до безнадійної слід брати до уваги загальні правила, встановлені ЦКУ (див. табл. 1 на с. 18).
Зверніть увагу на зазначені в таблиці особливості обчислення строку давності. Наприклад, серед бухгалтерів поширеною є думка, що заборгованість стає безнадійною після того, як вона «провисить» на балансі 3 роки. Насправді це не так. Для того щоб кваліфікувати таку заборгованість, потрібно ознайомитися з умовами договору та діями контрагента. Зокрема, якщо в договорі конкретний строк не зазначено або договір у письмовій формі не укладався, то позовна давність починає відлічуватися з 8-го дня після пред’явлення кредитором вимоги про сплату боргу (ч. 5 ст. 261 ЦКУ). І якщо за такими договорами претензія боржнику не надсилалася, то позовна давність узагалі не починає відлічуватися, а заборгованість не може бути кваліфіковано як безнадійну.
Таблиця 1. Строки давності стягнення заборгованості
| Умова | Підстава |
| Закінчення строку (ст. 257, 258 ЦКУ) | У загальному випадку строк позовної давності становить три роки. Для окремих видів вимог законом може встановлюватися спеціальна позовна давність — скорочена чи більшої тривалості порівняно із загальною позовною давністю |
| Збільшення (ст. 259 ЦКУ) | Позовну давність, установлену законом, може бути збільшено за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається в письмовій формі |
| Початок (ст. 261 ЦКУ) | Перебіг позовної давності починається з дня, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права чи про особу, яка його порушило. При цьому використовуються два підходи: 1) якщо в договорі зазначено конкретну дату або строк, протягом якого контрагент зобов’язаний виконати свої зобов’язання (наприклад, «оплата товару здійснюється протягом 10 днів з моменту його отримання» або «до <…> дати»), позовна давність починає відлічуватися від такої дати; 2) якщо ж у договорі конкретний строк не зазначено або договір у письмовій формі не укладався, то позовна давність починає відлічуватися після пред’явлення вимоги про виконання зобов’язання. Відповідно до ст. 530 ЦКУ кредитор може вимагати виконання зобов’язання в будь-який час, але для цього він має пред’явити його боржнику (наприклад, надіслати претензію). Боржник же зобов’язаний виконати цю вимогу в семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, і в разі непогашення ним заборгованості починає відлічуватися позовна давність (з 8-го дня після пред’явлення вимоги). Таким чином, до моменту пред’явлення претензії боржнику в договорах із невизначеним строком виконання зобов’язань позовна давність узагалі не починає відлічуватися |
| Зупинення (ст. 263 ЦКУ) | Перебіг строків позовної давності зупиняється(1): 1) якщо пред’явленню позову перешкоджала надзвичайна або невідворотна за цих умов подія (непереборна сила), наприклад, стихійні лиха (повінь, землетрус тощо) або соціальні явища (страйки тощо); 2) у разі відстрочення виконання зобов’язання (мораторій) на підставах, установлених законом. На думку ВГСУ, прикладом застосування цієї підстави є Закон України «Про введення мораторію на примусову реалізацію майна» від 29.11.01 р. № 2864-III; 3) при зупиненні дії закону чи іншого нормативно-правового акта, що регулює відповідні відносини, тощо |
| Переривання (ст. 264 ЦКУ) | Перебіг позовної давності переривається у випадку(2): 1) вчинення особою дії, яка свідчить про визнання нею свого боргу чи іншого обов’язку. Наприклад, складання акта звіряння заборгованості (підписаного виконавчим органом підприємства), видача боржником гарантійного листа, часткова сплата боргу тощо. Утім, до таких доказів суди підходять по-різному і в одних випадках визнають їх належними доказами, що підтверджують переривання строку давності (див. наприклад, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.09.12 р. у справі № 125308/12/9104, постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05.10.12 р. у справі № 2а-1670/3883/12), а в інших — ні (див., зокрема, постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09.10.12 р. у справі № 2а/0570/10779/2012); 2) пред’явлення особою позову хоча б до одного з декількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач |
| (1) Перебіг позовної давності зупиняється на весь час існування цих обставин. Від дня припинення таких обставин перебіг позовної давності продовжується з урахуванням часу, що минув, до дня зупинення. (2) Після переривання перебіг позовної давності починається наново. | |
Однак хочемо попередити, що навіть у судовій практиці зустрічаються фіскальні рішення, в яких стосовно усного договору з непред’явленими вимогами до боржника суди відлічували три роки з дати виникнення заборгованості в балансі боржника (див., зокрема, постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 02.10.12 р. у справі № 2-а-0270/3281/12). Тому особливо розраховувати на невключення заборгованості до складу безнадійної за вказаних обставин не варто.
Банкрутство або ліквідація кредитора. Тут запитання, як правило, виникають з періодом, в якому в разі банкрутства контрагента заборгованість стає безнадійною. Зустрічається позиція, що використання в нормі абз. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ сполучника «або» свідчить про необхідність визнання заборгованості контрагента-банкрута безнадійною вже в періоді прийняття судового рішення про оголошення його банкрутом, а не на дату ліквідації банкрута.
Нам такий підхід здається неправильним. Дійсно, зазначену норму сформульовано не цілком коректно: мабуть, тут законодавці хотіли просто наголосити на «банкрутному» випадку, але вийшло це не дуже вдало.
1. Стосовно дебіторської заборгованості банкрута згідно з чинною на сьогодні редакцією Закону про банкрутство конкурсні кредитори* за вимогами, які виникли до дня порушення провадження у справі про банкрутство, протягом тридцяти днів від дня опублікування в офіційному друкованому органі оголошення про порушення провадження у справі про банкрутство зобов’язані подати до господарського суду письмові заяви з вимогами до боржника, а також документи, що їх підтверджують. Вимоги кредиторів, визнані боржником або господарським судом, включаються розпорядником майна до реєстру вимог кредиторів (ч. 1 ст. 14 Закону про банкрутство). Надалі під час проведення процедури продажу майна банкрута ці вимоги підлягають задоволенню в порядку черговості (ст. 31 Закону про банкрутство). І тільки якщо майна банкрута не вистачило, такі вимоги вважаються погашеними (ч. 6 ст. 31 Закону про банкрутство). Тому лише на дату винесення судом ухвали про ліквідацію юридичної особи — банкрута (ч. 2 ст. 32 Закону про банкрутство) непогашена заборгованість конкурсного кредитора стає безнадійною.
* Конкурсні кредитори — кредитори за вимогами до боржника, які виникли до порушення провадження у справі про банкрутство (ст. 1 Закону про банкрутство).
Водночас викладене не стосується тих конкурсних кредиторів, які пропустили зазначений вище строк заяви вимог до банкрута або не заявили їх узагалі. У цьому випадку вимоги не розглядаються та вважаються погашеними, про що господарський суд зазначає в ухвалі, якою затверджує реєстр вимог кредиторів (ч. 2 ст. 14 Закону про банкрутство). Тому вже на дату винесення такої ухвали заборгованість банкрута перед цими кредиторами стає безнадійною, що підтверджують і податківці в роз’ясненні з розділу 110.28 ЄБПЗ.
Однак у новій редакції Закону про банкрутство, що набере чинності з 19.01.13 р. (Закон від 22.12.11 р. № 4212-VI), це питання вирішуватиметься інакше: не заявлені своєчасно вимоги конкурсних кредиторів також підлягатимуть задоволенню при продажу майна банкрута, але тільки в шосту чергу (ч. 4 ст. 23 Закону про банкрутство в редакції від 22.12.11 р. № 4212-VI). Тому незабаром ці правила буде уніфіковано для будь-яких вимог конкурсних кредиторів, в яких заборгованість перед банкрутом ставатиме безнадійною тільки на дату винесення ухвали про ліквідацію банкрута.
2. Кредиторська заборгованість , що виникла перед банкрутом, також стає безнадійною на дату його ліквідації, з чим погоджуються і податківці (див. «Кредиторська заборгованість перед банкрутом»).
| Кредиторська заборгованість перед банкрутом Роз’яснення з розділу 110.28 ЄБПЗ «Запитання: У якому звітному періоді платник податку — боржник повинен включити до доходів суму безнадійної кредиторської заборгованості, якщо кредитора відповідно до постанови суду визнано банкрутом? Відповідь: Прийняття судом постанови про визнання боржника банкрутом не є підставою для визнання безнадійною заборгованості третіх осіб, за якою ліквідатор може пред’явити вимоги з приводу повернення дебіторської заборгованості банкруту. Заборгованість третіх осіб перед юридичною особою — банкрутом буде визнано безнадійною, якщо така заборгованість залишиться непогашеною на дату ліквідації банкрута. Суми безнадійної кредиторської заборгованості будуть включатись до складу доходів у звітному податковому періоді, у якому проведено ліквідацію суб’єкта господарювання — кредитора». |
Безнадійна дебіторка та право на витрати
Резерв сумнівної заборгованості. Згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ до інших витрат звичайної діяльності включаються витрати на створення резерву сумнівної заборгованості в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 ПКУ. Цю норму сформульовано вкрай невдало, що викликає низку запитань у практиків.
Існує думка, що в абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ мається на увазі бухгалтерський резерв сумнівних боргів (РСБ), і якщо в бухгалтерському обліку резерв під конкретну заборгованість не створювався, то до податкових витрат її включати не можна. Непрямо це підтверджують і податківці у своїх роз’ясненнях з розд. 110.28 ЄБПЗ.
Ми з таким підходом категорично не згодні, оскільки в бухгалтерському обліку резерв створюється за спеціальними методами. При цьому під конкретну сумнівну заборгованість резерв створюється лише в разі застосування методу абсолютної суми сумнівної заборгованості. Однак П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» не вимагає обов’язкового використання саме цього методу, і підприємство має повне право застосовувати метод коефіцієнта сумнівності, в якому сума РСБ розраховується за іншими принципами*. Тому пов’язувати податковий резерв сумнівних боргів із бухгалтерським РСБ некоректно**.
* Див. статтю «Резерв сумнівних боргів: нюанси відображення в обліку» // «БТ», 2009, № 19, с. 13.
** Тим часом навіть суди в деяких випадках ототожнюють ці поняття та відмовляють у податкових витратах щодо безнадійної дебіторської заборгованості, яка не відповідає визначенню сумнівної заборгованості з П(С)БО 10 (див. постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09.10.12 р. у справі № 2а/0570/10779/2012).
На нашу думку, у податковому обліку єдиною умовою для відображення податкових витрат є відповідність одній з ознак, наведених у п.п. 14.1.11 ПКУ (незалежно від того, чи створювався в бухгалтерському обліку РСБ). У цьому випадку в обліку з податку на прибуток безнадійна заборгованість уключається до складу інших витрат звичайної діяльності в повній сумі, тобто з урахуванням ПДВ.
Утім, обережні платники можуть убезпечити себе шляхом створення РСБ у бухобліку під конкретну безнадійну заборгованість, яку вони збираються включати до податкових витрат. Але тоді й стосовно іншої заборгованості в обліковій політиці слід використовувати метод абсолютної суми сумнівної заборгованості.
Стягнення боргів. Норми абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ із заходами щодо стягнення заборгованості зі ст. 159 ПКУ для звичайних «небанківських» установ ніяк не пов’язані. Інакше кажучи, кредитор має право включити безнадійну дебіторську заборгованість до складу витрат незалежно від того, чи здійснювалися ним будь-які заходи щодо судового врегулювання зі ст. 159 ПКУ. Адже в самій нормі абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ зазначено, що ст. 159 ПКУ застосовується в цьому випадку лише для банків та небанківських фінансових установ.
Крім того, у ПКУ немає аналогу п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого безнадійна заборгованість уключалася до валових витрат лише за умови, що відповідні заходи щодо її стягнення не спричинили позитивних результатів. Тому це обмеження сьогодні застосовуватися не повинно.
Тим часом податківці дотримуються іншої позиції та не дозволяють уключати до податкових витрат дебіторську заборгованість, яка виникла до 01.04.11 р. та щодо якої заходів стягнення заборгованості не було вжито (див. «Безнадійна дебіторська заборгованість, що виникла до 01.04.11 р.»).
| Безнадійна дебіторська заборгованість, що виникла до 01.04.11 р. Роз’яснення з розділу 110.28 ЄБПЗ «Запитання: Чи відображається у продавця списання після 01.04.11 р. безнадійної дебіторської заборгованості щодо відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), яка виникла до 01.04.11 р., якщо заходи з урегулювання заборгованості не вживались? Відповідь: Платник податку — продавець при списанні безнадійної дебіторської заборгованості, за якою заходи щодо стягнення не вживались, не має підстав для зменшення доходів, що пов’язані з відвантаженням товарів (робіт, послуг), за якими виникла безнадійна дебіторська заборгованість. При цьому коригування валових витрат, що пов’язані з придбанням товарів (виконанням робіт, наданням послуг), за якими виникла безнадійна дебіторська заборгованість, не здійснюється». |
У цій консультації податківці підмінили поняття: їх запитали про відображення в податковому обліку сум безнадійної дебіторської заборгованості, а вони у відповіді використали положення ст. 159 ПКУ стосовно процедури врегулювання сумнівної заборгованості. При цьому у відповіді нічого не йдеться про можливість уключення такої заборгованості до податкових витрат на підставі абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ.
Причому ця тенденція є дуже тривожною, оскільки зустрічаються консультації, в яких податківці взагалі відмовляють у праві на податкові витрати щодо безнадійної дебіторської заборгованості (див. «Безнадійна дебіторська заборгованість за виданими авансами» на с. 21).
| Безнадійна дебіторська заборгованість за виданими авансами Роз’яснення з розділу 110.28 ЄБПЗ «Запитання: Як відображається в податковому обліку покупця дебіторська заборгованість щодо попередньої оплати за товари (роботи, послуги), якщо заходи щодо стягнення заборгованості не вживались (вживались) та строк позовної давності спливає після 01.04.11 р.? Відповідь: <…> Відповідно до п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 <…> ПКУ <…> заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю. Сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою (п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). <…> відповідно до норм ПКУ, якщо протягом строку позовної давності платник податку не отримав товари (роботи, послуги), то після закінчення строку позовної давності сума заборгованості покупця щодо виданого ним авансу вважається безповоротною фінансовою допомогою. Суми наданої безповоротної фінансової допомоги не включаються до складу витрат платника податку — надавача допомоги. Таким чином, якщо до 01.04.11 р. платник податку перераховував попередню плату за товари (роботи, послуги) та протягом строку позовної давності їх не отримав, то незалежно від того, було проведено таким платником податку претензійно-позовну роботу чи ні, після закінчення строку позовної давності сума попередньої оплати за товари (роботи, послуги) в податковому обліку не відображається. При цьому якщо відповідно до Закону <…> [про податок на прибуток. — Прим. ред.] <…> платник податку включив суми попередньої оплати за товари (роботи, послуги) до складу валових витрат, то після закінчення строку позовної давності на підставі норм ПКУ зменшення витрат на зазначену суму не здійснюється». |
Викладена податківцями ідея (безнадійна дебіторська заборгованість — безповоротна фінансова допомога, у зв’язку з чим витрат щодо неї немає) суперечить нормам абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ, що прямо передбачає таку можливість. Мабуть, положення п.п. 14.1.257 ПКУ стосовно віднесення заборгованості зі строком позовної давності до безповоротної фінансової допомоги стосуються обліку боржника, а не кредитора. Тому з цим підходом податківців ми категорично не згодні. Інша справа, що в розглянутому в консультації випадку можна було б говорити про те, що кредитор на дату віднесення заборгованості до безнадійної повинен був відсторнувати валові витрати щодо перерахованої передоплати, оскільки придбання товарів не відбулося, і одночасно отримав право на включення такої заборгованості до складу податкових витрат. Тому результат вийшов би аналогічним, але його обґрунтування податківцями не витримує критики.
Існує також думка, що при додержанні відповідних умов продавець має право скористатися і нормами абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ, і положеннями ст. 159 ПКУ. Зокрема, у ситуації, коли продавець, який відвантажив товар, подав позов про стягнення заборгованості з покупця-дебітора і зменшив свої доходи на продажну вартість товарів і витрати на їх собівартість за нормами п.п. 159.1.1 ПКУ, а суд вимоги задовольнив, але заборгованість так і не було стягнуто внаслідок банкрутства боржника, продавець має право включити суму такої безнадійної заборгованості ще й до витрат згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ.
Ми такий підхід не поділяємо. Адже відповідно до п.п. 159.1.6 ПКУ «…заборгованість, попередньо віднесена на зменшення доходу згідно з підпунктом 159.1.1 цього пункту або відшкодована за рахунок страхового резерву згідно з пунктом 159.3 цієї статті, яка визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або внаслідок її списання згідно з умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, не змінює податкові зобов’язання як покупця, так і продавця у зв’язку з таким визнанням».
Таким чином, кредитор має право або скористатися процедурою зі ст. 159 ПКУ, або претендувати на витрати з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ. На це вказують і податківці (див. «Банкрутство боржника в разі вжиття заходів щодо стягнення заборгованості» на с. 22).
| Банкрутство боржника в разі вжиття Роз’яснення з розділу 110.28 ЄБПЗ «Запитання: Як в податковому обліку платника податку на прибуток — продавця відображається списання дебіторської заборгованості, щодо якої вживались заходи щодо стягнення, якщо заборгованість визнано безнадійною внаслідок недостатності майна боржника, якого визнано банкрутом? Відповідь: Списання дебіторської заборгованості, попередньо віднесеної на зменшення доходу згідно з п.п. 159.1.1 <…> Податкового кодексу України, яка визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, не змінює податкових зобов’язань продавця у зв’язку з таким визнанням». |
Також варто зазначити: у ситуації, коли рішення суду про стягнення заборгованості з боржника не виконується внаслідок недостатності коштів останнього, податківці визнають таку заборгованість безнадійною лише стосовно боржника — фізичної особи. А стосовно юридичних осіб вони наполягають на зверненні до суду з позовом про визнання боржника банкрутом (див. «Недостатність коштів боржника — юридичної особи» на с. 22).
| Недостатність коштів боржника — юридичної особи Роз’яснення з розділу 110.28 ЄБПЗ «Запитання: Чи є безнадійною заборгованість, якщо відповідно до постанови виконавчої служби у боржника відсутнє майно та кошти, на які може бути звернуто стягнення? Відповідь: Платник податку — кредитор може визнати безнадійною заборгованість, щодо якої виконавчою службою повернуто виконавчий документ через відсутність у боржника майна та коштів, на які може бути звернуто стягнення, якщо боржником є фізична особа. Разом з цим, у разі повернення виконавчою службою виконавчого документа через відсутність у боржника — суб’єкта господарювання майна та коштів, на які може бути звернуто стягнення, платник податку — кредитор може звернутись до господарського суду із заявою про порушення справи про банкрутство боржника». |
На практиці виконати ці вимоги виходить не завжди, оскільки в загальному випадку згідно з ч. 3 ст. 6 Закону про банкрутство порушення стосовно боржника справи про банкрутство можливе, якщо безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становлять не менше 300 мінімальних розмірів заробітної плати, які не було задоволено боржником протягом 3 місяців після встановленого для їх погашення строку. Тому незрозуміло, як діяти в ситуації, коли вимоги «недотягують» до цієї суми. У бухгалтерському обліку таку заборгованість можна включити до витрат (якщо РСБ) не створювався.
Порядок відображення такої заборгованості в податковому обліку залежатиме від того, чи скористався продавець нормами щодо врегулювання сумнівної заборгованості з п. 159.1 ПКУ.
Якщо продавець зменшив у періоді звернення до суду доходи на продажну вартість товарів (витрати на їх собівартість), то факт визнання заборгованості безнадійною на його облік не вплине. Оскільки суд задовольнив його вимоги, підстав для коригування зменшених раніше доходів (витрат) немає.
Якщо ж продавець не скористався зазначеними нормами, то з урахуванням викладеної позиції податківців відстояти право на включення такої заборгованості до складу податкових витрат буде дуже важко. Це пов’язане ще з «химерністю» формулювань абз. «г» п.п. 14.1.11 ПКУ, де передбачається, що до безнадійної належить «…заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості». Що вважати такими «іншими» діями, не зовсім зрозуміло. На думку податківців, під ними мається на увазі подання позову до суду про визнання кредитора банкрутом. Тому якщо таких дій не буде, то і включити до складу витрат дебіторську заборгованість не дозволять.
Безнадійна дебіторка: сума податкових витрат і ПДВ-облік
1. Витрати продавця (дебіторська заборгованість за відвантажені товари, роботи, послуги). Оскільки в п.п. 138.10.6 ПКУ йдеться про включення до витрат суми безнадійної заборгованості, на нашу думку, вона потрапляє туди в повній сумі (уключаючи ПДВ). У декларації з податку на прибуток витрати щодо безнадійної дебіторської заборгованості вказуються в рядку 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» додатка ІВ до декларації.
Відображені продавцем при реалізації доходи і податкові зобов’язання з ПДВ не сторнуються, оскільки підстав для цього немає.
Водночас не коригуються і витрати в частині собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг. Адже, по-перше, навіть у разі незадоволення позову продавця до покупця він збільшує доходи на суму заборгованості, але разом з тим отримує право і на збільшення витрат у частині собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг, щодо яких виникла заборгованість. По-друге, податківці дозволяють відображати у складі податкових витрат собівартість товарів та податковий кредит за операціями безоплатної роздачі товарів (див. УПК № 581*, роз’яснення в розділі 130.10 ЄБПЗ).
* Див. статтю «Декларація з податку на прибуток за півріччя: особливості заповнення в роз’ясненнях податківців» // «БТ», 2012, № 30, с. 18.
Якщо після списання продавцем заборгованості як безнадійної покупець її сплатить, сума такої сплати вважатиметься безповоротною фінансовою допомогою (п.п. 14.1.257 ПКУ), яку потрібно включити до складу інших доходів з ПДВ (п.п. 135.5.4 ПКУ). Така заборгованість відображається в рядку 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді» додатка ІД до декларації.
2. Витрати покупця (дебіторська заборгованість за виданими авансами за товари, роботи, послуги). У частині заборгованості, що виникла після 01.04.11 р., в обліку покупця відображаються витрати в сумі безнадійної заборгованості (уключаючи ПДВ), що показуються в рядку 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» додатка ІВ до декларації.
Сплачена після списання дебіторська заборгованість відображається в рядку 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді» додатка ІД до декларації.
Якщо заборгованість утворилася за операцією перерахування авансу в період до 01.04.11 р. та була включена до валових витрат, то, на думку податківців, визнання її безнадійною на податковий облік не впливає (див. «Безнадійна дебіторська заборгованість за виданими авансами» на с. 21).
| Безнадійна кредиторська заборгованість за отриманими авансами Роз’яснення з розділу 110.28 ЄБПЗ «Запитання: Як в податковому обліку платника податку — продавця, який є платником ПДВ, відображається заборгованість, що виникла при отриманні до 01.04.11 р. попередньої оплати за товари (роботи, послуги), у тому числі суми ПДВ, нарахованого на вартість продажу таких товарів (робіт, послуг), у разі закінчення строку позовної давності? Відповідь: Якщо платник податку — продавець, який є платником податку на додану вартість, до 01.04.11 р. на дату отримання від покупця (замовника) попередньої оплати за товари (роботи, послуги) збільшив валовий дохід на суму такої оплати без урахування суми податку на додану вартість, нарахованого таким продавцем на вартість продажу товарів (робіт, послуг), то у разі визнання такої кредиторської заборгованості безнадійною сума попередньої оплати, віднесена до складу валового доходу, з метою уникнення подвійного урахування при визначенні об’єкта оподаткування не включається до доходів платника податку. До доходів платника податку включаються суми податку на додану вартість, нарахованого таким платником на вартість продажу товарів (робіт, послуг)». |
Оскільки придбання товарів так і не відбулося, податківці в листі ДПСУ від 06.04.12 р. № 10155/7/15-3417-03 // «БТ», 2012, № 25, с. 11 та роз’ясненні з розділу 130.10 ЄБПЗ наполягають на необхідності відкоригувати податковий кредит з ПДВ у зв’язку з тим, що умови п. 198.3 ПКУ не дотримуються. Однак прямих норм, які вимагають коригувати податковий кредит у таких випадках, у ПКУ немає.
Річ у тім, що покупець мав законне право формувати податковий кредит виходячи з передбачуваного напрямку використання оплачених товарів за датою перерахування авансу (пп. 198.1 і 198.2 ПКУ), тому про будь-яку помилку, яку надалі слід виправити, говорити не можна (просто обставини змінилися).
Для випадків, коли товари/послуги чи необоротні активи, щодо яких було сформовано податковий кредит, фактично не використовуються в операціях, які обкладаються ПДВ, у ПКУ є спеціальні норми (п. 198.5 ПКУ), що передбачають компенсацію раніше відображеного податкового кредиту шляхом нарахування податкових зобов’язань на умовне або реальне постачання. При цьому п. 198.5 ПКУ пов’язує дату визнання податкових зобов’язань з датою початку фактичного використання товарів/послуг чи необоротних активів в операціях, котрі не обкладаються ПДВ, яку зазначено в первинних документах.
Хоча списання кредиторської заборгованості серед операцій, перелічених у п. 198.5 ПКУ, законодавець прямо не згадує, на нашу думку, з певною натяжкою можна стверджувати таке: складаючи бухгалтерську довідку про списання дебіторської заборгованості за виданим авансом, покупець підтверджує, що оплачені ним товари не використовуватимуться в господарській діяльності.
Тому обережним читачам, які не бажають дискутувати з податківцями, можна порадити все-таки нарахувати податкові зобов’язання. Для цього потрібно за датою складання бухгалтерської довідки на списання дебіторської заборгованості виписати податкову накладну (у двох примірниках) з типом причини 13 «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності». Базу оподаткування при цьому потрібно визначати за спеціальними правилами, установленими в п. 189.1 ПКУ, — виходячи з вартості оплачених товарів (із суми перерахованого авансу без ПДВ). У декларації з ПДВ такі операції відображаються в рядку 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів».
У сміливих читачів, які не бояться судитися з податківцями, на наш погляд, є непогані шанси відстояти право на первісно сформований податковий кредит (без його компенсації податковими зобов’язаннями) в суді, оскільки, як уже згадувалося, прямих норм, які б зобов’язували коригувати податковий кредит або нараховувати податкові зобов’язання, у ПКУ немає.
Безнадійна кредиторка — податковий облік
Відповідно до п.п. 14.1.257 ПКУ сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, вважається безповоротною фінансовою допомогою. На нашу думку, до такої може бути прирівняно й безнадійну заборгованість, що виникла з інших підстав, зазначених у п.п. 14.4.11 ПКУ.
1. Кредиторська заборгованість продавця (за отриманими від покупця авансами за товари, роботи, послуги). Продавець заборгованість за отриманими від покупця «неотовареними» передоплатами включає до складу інших доходів у повній сумі, уключаючи ПДВ (п.п. 135.5.4 ПКУ).
Водночас податківці вважають: якщо передоплату було отримано до 01.04.11 р. і включено до валових доходів, то в момент визнання її безнадійною до податкових доходів уключається лише сума ПДВ (див. «Безнадійна кредиторська заборгованість за отриманими авансами»).
Правильніше в цій ситуації було б говорити про те, що на момент визнання заборгованості безнадійною платник має відкоригувати суму раніше відображених валових доходів (оскільки постачання не відбулося) і включити цю суму з ПДВ до складу податкових доходів. Утім, пропонована податківцями процедура приводить до аналогічних результатів.
У декларації з податку на прибуток доходи щодо безнадійної кредиторської заборгованості вказуються в рядку 03.25 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» додатка ІД до декларації. Ми вважаємо, що в цьому випадку продавець має право на коригування податкових зобов’язань з ПДВ, оскільки постачання товарів, робіт, послуг не відбулося і відповідно об’єкта для обчислення ПДВ немає (п. 185.1 ПКУ). Технічно реалізувати це можна за допомогою розрахунку коригування, складеного до первісно виписаної податкової накладної, згідно зі ст. 192 ПКУ і при виконанні передбачених там умов*. При цьому покупець, який отримав такий розрахунок коригування, буде зобов’язаний зменшити свій податковий кредит.
* Див. статтю «Коригування ПДВ: Коли? Як? Чому?» // «БТ», 2012, № 37, с. 25.
Однак коригування ПДВ — це варіант для сміливих, оскільки податківці заперечують проти його проведення через те, що отримані кошти не повернулися, хоча покупцю при цьому приписують відкоригувати податковий кредит (див. роз’яснення в розділах 130.07, 130.10 ЄБПЗ).
2. Кредиторська заборгованість покупця (щодо отриманих товарів, робіт, послуг). Покупець заборгованість щодо отриманих від продавця неоплачених товарів, робіт, послуг відносить до складу інших доходів у повній сумі, уключаючи ПДВ. У декларації з податку на прибуток доходи щодо безнадійної кредиторської заборгованості вказуються в рядку 03.25 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» додатка ІД до декларації.
При цьому покупець має право залишити в податкових витратах отримані товари, роботи, послуги, що підтвердили податківці в УПК № 576*, консультації з розділу 110.28 ЄБПЗ. А в роз’ясненні з розділу 110.28 ЄБПЗ вони дозволили не коригувати в цьому випадку суму амортизації щодо неоплачених основних засобів та нематеріальних активів.
* Див. статтю «Декларація з податку на прибуток за півріччя: особливості заповнення в роз’ясненнях податківців» // «БТ», 2012, № 30, с. 18.
У частині впливу цієї операції на облік з ПДВ єдиної думки немає. Ми вважаємо, що коригувати податковий кредит не потрібно, оскільки ні в п. 192.1 ПКУ, ні в інших його нормах цього не передбачено. Причому слід зауважити, що в п. 192.1 ПКУ фактично відтворюються положення п. 4.5 Закону про ПДВ, в якому норми про необхідність коригування податкового кредиту стосовно безнадійної заборгованості у 2005 році було виключено. І тоді на факт відсутності коригування звертали увагу й податківці (див., наприклад, листи ДПАУ від 09.03.06 р. № 4343/7/16-1517-1, від 22.03.06 р. № 9580/7/16-1917-20).
Тепер їхня позиція змінилася, і вони приписують ці суми виключати з податкового кредиту (див., зокрема, лист ДПСУ від 06.04.12 р. № 10155/7/15-3417-03 // «БТ», 2012, № 25, с. 11). Однак такі вимоги суперечать не лише нормам ПКУ, а й логіці: чому право на витрати щодо придбаних товарів (робіт, послуг зберігається, а право на податковий кредит — ні? З урахуванням викладеного сміливі платники можуть відстоювати право на збереження податкового кредиту, а обережним краще його відсторнувати (див. «Алгоритм коригування податкового кредиту від податківців»). Хочемо також попередити, що у свіжій судовій практиці трапляються рішення, що підтверджують правомірність коригування податкового кредиту в розглянутій ситуації (див., зокрема, постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09.10.12 р. у справі № 2а/0570/10779/2012).
| Алгоритм коригування податкового кредиту від податківців Роз’яснення з розділу 130.25 ЄБПЗ «Запитання: Як в Розшифровці податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (додатку 5 (Д5)) відобразити коригування податкового кредиту, сформованого при отриманні товарів/послуг, розрахунки з постачальником за які не проведено, у разі списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, якщо на дату списання постачальник не є платником ПДВ? Відповідь: Якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, платнику податку необхідно відкоригувати суму податкового кредиту шляхом внесення коригуючих записів до розділу ІІ реєстру виданих та отриманих податкових накладних, до рядка 10.1 (у відповідних випадках — до рядка 15) податкової декларації з ПДВ та в розділі ІІ додатка 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» до податкової декларації з ПДВ (далі — додаток 5)». Роз’яснення з розділу 130.23 ЄБПЗ «Запитання: Як на підставі бухгалтерської довідки в розд. ІІ реєстру виданих та отриманих податкових накладних відобразити коригування податкового кредиту, сформованого при отриманні товарів/послуг, розрахунки з постачальником за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності? Відповідь: Коригування податкового кредиту, сформованого при отриманні товарів/послуг, розрахунки з постачальником за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, на підставі бухгалтерської довідки в розділі ІІ реєстру виданих та отриманих податкових накладних відображається таким чином: у графі 1 вказується порядковий номер, який відповідає порядковому номеру запису в реєстрі; у графах 2, 3, 4 — відповідні реквізити документа (його дата виписки та порядковий номер); у графі 5 — «БО»; у графі 6, 7 платник податку записує своє найменування та свій індивідуальний податковий номер; у графі 8 — загальна сума з ПДВ, на яку отримано товарів/послуг; у графах 9, 10 — обсяги отриманих товарів/послуг, за які не проведено розрахунки, та сума ПДВ, що підлягає коригуванню, зі знаком «-»; у графах 13, 14 — обсяги отриманих товарів/послуг, за які не проведено розрахунки, та сума ПДВ, що підлягає коригуванню, зі знаком «+»; у графах 11, 12, 15, 16 — позначка «0». |
Підсумуємо порядок відображення безнадійної заборгованості в табл. 2 на с. 26.
Таблиця 2. Порядок відображення безнадійної заборгованості в податковому обліку
| Вид заборгованості | Облік у продавця | Облік у покупця |
| Щодо відвантажених товарів, робіт, послуг | На суму заборгованості (уключаючи ПДВ) збільшуються інші витрати (ряд. 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» додатка ІВ до декларації). Відображені при реалізації доходи і витрати (у частині собівартості) не сторнуються. ПЗ(1) не коригуються | На суму заборгованості (уключаючи ПДВ) збільшуються інші доходи (ряд. 03.25 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» додатка ІД до декларації). Раніше відображені витрати щодо придбаних товарів, робіт, послуг не коригуються. Відображений при отриманні товарів, робіт, послуг ПК, на нашу думку, не коригується, на думку податківців, — сторнується |
| За виданими авансами | На суму заборгованості (уключаючи ПДВ), що виникла після 01.04.11 р., збільшуються інші доходи (ряд. 03.25 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» додатка ІД до декларації). Якщо заборгованість виникла до 01.04.11 р. та була включена до валових доходів, у періоді визнання її безнадійною до податкових доходів уключається лише сума ПДВ. Відображені при отриманні авансу ПЗ, на нашу думку, сторнуються на підставі РК, на думку податківців, — ні | На суму заборгованості (уключаючи ПДВ), що виникла після 01.04.11 р., збільшуються інші витрати (ряд. 06.4.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» додатка ІВ до декларації). Якщо заборгованість виникла до 01.04.11 р. та була включена до валових витрат, у періоді її визнання безнадійною в обліку з податку на прибуток записи не здійснюються. Відображений при перерахуванні авансу ПК коригується на підставі отриманого РК. Якщо продавець не складав РК, то при безпечному підході нараховуються ПЗ (податківці наполягають на сторнуванні ПК) |
| (1) ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ, ПК — податковий кредит з ПДВ, РК — розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної. | ||
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Закон про банкрутство — Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» у редакції від 30.06.99 р. № 784-XIV.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, втратив чинність з 01.04.11 р., крім п. 1.20.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/ 97-ВР (втратив чинність).
УПК № 581 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку визначення доходу і витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 581.
УПК № 576 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. від 05.07.12 р. № 576.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
