Амортизация основных средств: что делать, если изменились критерии оценки

АМОРТИЗАЦИЯ
 ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

что делать, если изменились критерии оценки

Ситуации, когда вследствие определенных обстоятельств изменяются первоначальные критерии оценки основных средств, на практике встречаются достаточно часто. Наиболее распространенный случай — модернизация или ремонт основных средств, на сумму которого увеличивается их первоначальная стоимость. Ответ на вопрос о том, как следует поступать в таких ситуациях, не так прост, как кажется на первый взгляд. Об этом сегодня и поговорим.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Что относится к учетной оценке основных средств

Учетная оценка — это предварительная оценка, которая используется предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами* (п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).

* Подробнее об отражении изменений учетных оценок см. статью «Учетная политика и оценка: как отразить изменения» // «БН», 2010, № 43, с. 27.

Применительно к учету основных средств к учетным оценкам можно отнести:

— первоначальную, переоцененную и ликвидационную стоимость основных средств;

— срок полезного использования (эксплуатации) основных средств;

— методы амортизации основных средств;

— сумму ожидаемого возмещения и чистую стоимость реализации основного средства.

Изменение указанных показателей влияет на порядок отражения в бухгалтерском учете основных средств, причем в ряде случаев это сказывается и на налоговом учете. Подробнее об этом мы поговорим ниже, а сейчас рассмотрим общую процедуру отражения изменений учетных оценок.

Случаи возможного изменения учетных оценок приведены в п. 6 П(С)БУ 6. В соответствии с указанными положениями учетная оценка может пересматриваться, если:

1) изменяются обстоятельства, на которых базировалась эта оценка;

2) получена дополнительная информация.

При этом такие изменения отражаются перспективно, т. е. на финансовую отчетность за предыдущие периоды не влияют. Так, исходя из пп. 7, 8 П(С)БУ 6 последствия изменения в учетных оценках следует включать в ту же статью Отчета о финансовых результатах, которая ранее применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки, за тот период, когда произошло изменение, а также за последующие периоды, если изменение оказывает на них влияние. То есть никакие корректировки показателей предыдущих периодов вследствие изменений учетных оценок делать не нужно.

В примечаниях к финансовой отчетности в случае изменения учетных оценок следует раскрывать содержание и сумму изменений в учетных оценках, которые имеют существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенно будут влиять на будущие периоды (п. 21 П(С)БУ 6). Информация является существенной, если ее отсутствие может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности. При установлении порога существенности можно использовать Методические рекомендации по применению существенности в бухгалтерском учете, доведенные письмом МФУ от 29.07.03 г. № 04230-04108.

А теперь посмотрим, как изменение учетной оценки отражается на последующей амортизации основного средства.

Изменение первоначальной стоимости и срока полезного использования

Чаще всего первоначальная стоимость увеличивается вследствие проведения работ по улучшению основного средства. Если предприятие в этом вопросе руководствуется бухучетными нормами, то улучшения отражаются так**:

— первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящим к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта (п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства»);

— расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов (п. 15 П(С)БУ 7).

** Подробнее о порядке отражения ремонтных расходов см. статьи «Ремонт и улучшения собственных основных средств» // «БН», 2012, № 22, с. 15; «Ремонт арендованных основных средств» // «БН», 2012, № 38, с. 36.

Предприятие может также воспользоваться альтернативными нормами п. 14 П(С)БУ 7, предусматривающими, что первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством. В этом случае стоимость ремонтируемого объекта увеличится на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение (п. 146.11 НКУ).

Вследствие проведенного ремонта (улучшения) может увеличиться и срок полезного использования основного средства.

Итак, предположим, что после модернизации у нас увеличилась первоначальная стоимость или срок полезного использования основного средства. В связи с этим возникает вопрос: как начислять амортизацию на этот объект дальше? Прямого ответа на него ни П(С)БУ 7, ни МСБУ 16 «Основные средства» не дают. По этому поводу в п. 25 П(С)БУ 7 лишь говорится, что: «Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования». Косвенно из данной нормы следует, что после изменения срока полезного использования меняется и сумма амортизации.

На практике ввиду неурегулированности данной ситуации применяется несколько вариантов начисления амортизации после изменения указанных показателей. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 1. Первоначальная стоимость оборудования составляла 11000 грн., срок полезного использования — 5 лет, ликвидационная стоимость равна 1000 грн. Ежегодная сумма амортизации составляет: (11000 - 1000)/5 = 2000 грн. На третьем году эксплуатации оборудования была произведена его модернизация на сумму 3000 грн., которая не продлила срок полезного использования. Остаточная стоимость оборудования на этот момент была 7000 грн. (1100 - 200 х 2), а после проведенной модернизации стала 10000 грн. (7000 + 3000).

Рассмотрим 3 варианта послемодернизационного начисления амортизации.

Вариант 1 (ежегодная сумма амортизации не пересматривается). За оставшиеся 3 года полезного использования оборудования амортизационные отчисления составят:

3 х 2000 = 6000 (грн.).

Остаточная стоимость оборудования по окончании срока полезного использования будет равна: (11000 + 3000) - (4000 + 6000) = 4000 грн.

Вариант 2 (ежегодная сумма амортизации пересматривается исходя из увеличенной на модернизационные расходы первоначальной стоимости и общего количества лет полезного использования без корректировки ранее начисленной амортизации).

Новая ежегодная сумма амортизации составит:

13000 : 5 = 2600 (грн.).

Остаточная стоимость оборудования по окончании срока полезного использования будет равна:

14000 - 4000 - 2600 х 3 = 2200 (грн.).

Вариант 3 (пересмотр ежегодной суммы амортизации производится исходя из остаточной стоимости и количества оставшихся лет его полезного использования).

Новая ежегодная сумма амортизации составит:

(11000 - 1000 - 4000 + 3000) : 3 = 3000 (грн.).

Остаточная стоимость по окончании срока полезного использования будет равна:

14000 - 4000 - 3000 х 3 = 1000 (грн.) (т. е. установленной ликвидационной стоимости).

Как видим, лишь в третьем варианте объект основных средств был самортизирован в течение первоначально установленного срока полезного использования, в остальных же вариантах по окончании первоначально установленного срока оставалась несамортизированная (остаточная) стоимость. Именно этот вариант рекомендуем использовать.

По аналогии с изменением срока полезного использования в данном случае корректировать сумму амортизации, очевидно, нужно с месяца, следующего за месяцем проведения улучшения.

Изменение ликвидационной стоимости

Стоит заметить, что согласно обновленной редакции МСБУ 16 необходимо проводить периодический пересмотр ликвидационной стоимости объекта основных средств. Так, в п. 51 МСБУ 16 говорится, что: «Ликвидационную стоимость и срок полезной эксплуатации актива следует пересматривать по крайней мере на конец каждого финансового года и, если ожидания отличаются от предыдущих оценок, изменение (изменения) следует отражать как изменение в учетной оценке в соответствии с МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки».

Наш П(С)БУ 7 в этом вопросе менее категоричен, поэтому предприятие не имеет обязанности по обязательному пересмотру ликвидстоимости. Однако следует учесть, что с позиции Налогового кодекса Украины от 02.12.10 г. № 2755-VІ (далее — НКУ) предприятию выгодно устанавливать ликвидстоимость на самом низком уровне. Связано это с методологической ошибкой, допущенной законодателями при формулировке положений п. 146.16 НКУ. Так, ими предусматривается, что в случае ликвидации основных средств налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на амортизируемую стоимость, за вычетом суммы накопленной амортизации отдельного объекта основных средств.

К сожалению, эти нормы сформулированы некорректно, что приводит к налоговым потерям для субъекта хозяйствования. В частности, здесь говорится о включении в расходы разницы между амортизируемой стоимостью и суммой амортизации. При этом под амортизируемой стоимостью понимается первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ).

В результате на сумму ликвидационной стоимости при ликвидации объекта расходы в налоговом учете не возникают. Здесь имеется отличие от порядка определения финрезультата от ликвидации основных средств в бухгалтерском учете. Там финрезультат в общем случае определяется как разница между доходом от выбытия основных средств и их остаточной стоимостью, непрямыми налогами и расходами, связанными с выбытием основных средств (п. 34 П(С)БУ 7). Таким образом, в бухгалтерском учете при определении финрезультата учитывается остаточная стоимость, включающая ликвидационную стоимость.

Учитывая же то, что буквального подхода придерживаются и налоговики (см. консультацию из раздела 110.09.01 ЕБНЗ), включить в налоговые расходы сумму ликвидационной стоимости при ликвидации объекта весьма непросто. Поэтому с позиции оптимизации налогообложения предприятиям имеет смысл устанавливать ликвидстоимость в минимальном размере и в случае необходимости ее пересмотреть. Изменение ликвидстоимости также повлияет на сумму начисляемой в последующем амортизации. Покажем это на примере.

Пример 2. Предприятие приняло решение уменьшить ликвидационную стоимость оборудования на 2 году эксплуатации. Первоначальная стоимость оборудования — 5500 грн., сумма начисленной амортизации — 2000 грн., ликвидационная стоимость установлена в размере 500 грн. Новая ликвидационная стоимость устанавливается в размере 100 грн. Амортизация начисляется прямолинейным методом в течение 5 лет.

Вариант 1 (ежегодная сумма амортизации не пересматривается). Новая ежегодная сумма амортизации, которая будет начисляться в течение оставшихся 3 лет полезного использования оборудования, составит:

3 х 1000 = 3000 грн.

Остаточная стоимость оборудования по окончании срока полезного использования будет равна:

5500 - (2000 + 3000) = 500 грн. (а должна была быть равна 100 грн.).

Именно поэтому считаем, что следует применять иной вариант расчета новой амортизации.

Вариант 2 (ежегодная сумма амортизации пересматривается исходя из новой ликвидстоимости).

Новая ежегодная сумма амортизации, которая будет начисляться в течение оставшихся 3 лет полезного использования оборудования, составит:

(5500 - 2000 - 100) : 3 = 1133,33 (грн.).

Остаточная стоимость оборудования будет равна:

5500 - 2000 - 1133,33 х 3 = 100 (грн.) — новой ликвидационной стоимости.

Переоценка основных средств

Процедура проведения переоценки объектов основных средств достаточно подробно описана в пп. 16 — 21 П(С)БУ 7. Однако там ничего не говорится о том, как следует начислять амортизацию после проведения переоценки, в том числе и при использовании метода индексации, предусмотренного в налоговом учете. Между тем оставлять те же ставки амортизации по переоцененным объектам нельзя.

Если следовать буквально нормам п. 4 П(С)БУ 7, то амортизироваться должна переоцененная стоимость основных средств за вычетом их ликвидационной стоимости. Посмотрим, к каким последствиям это может привести, на примере.

Пример 3. Предприятие приняло решение провести дооценку оборудования на 2 году эксплуатации. Первоначальная стоимость оборудования — 5000 грн., сумма начисленной амортизации — 2000 грн., ликвидационная стоимость не установлена. Справедливая стоимость оборудования на дату переоценки составляет 4000 грн., ликвидационная стоимость не установлена. Амортизация начисляется прямолинейным методом в течение 5 лет.

Индекс переоценки в этом случае составит » 1,33333 (4000 : 3000). Соответственно:

— переоцененная стоимость объекта определяется так: 5000 х 1,33333 = 6666,67 (грн.);

— переоцененная сумма износа составит: 2000 х 1,33333 = 2666,67 (грн.).

При этом делаются корреспонденции:

Дт 104 «Машины и оборудование» — Кт 423 «Дооценка активов» на сумму 1666,67 грн. (6666,67 - 5000),

Дт 423 — Кт 131 — на сумму: 666,67 грн. (2666,67 - 2000).

Вариант 1 (ежегодная сумма амортизации не пересматривается). За оставшиеся 3 года полезного использования оборудования амортизационные отчисления составят:

3 х 1000 = 3000 (грн.).

Остаточная стоимость оборудования по окончании срока полезного использования будет равна:

6666,67 - (2666,67 + 3000) = 1000 (грн.), что превышает определенную ликвидстоимость (0 грн.), а этого быть не должно.

Вариант 2 (пересмотр ежегодной суммы амортизации осуществляется исходя из переоцененной стоимости). Ежегодная сумма амортизации составит:

6666,67 : 5 = 1333,33 (грн.).

Соответственно, остаточная стоимость оборудования по окончании срока полезного использования будет равна:

6666,67 - 2666,67 - 1333,33 х 3 = 0 (грн.).

Как видим, после переоценки объекта возникает необходимость изменения норм амортизации.

Изменение метода амортизации

В случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта основных средств, руководствуясь п. 28 П(С)БУ 7, предприятие должно пересмотреть избранный метод амортизации и при необходимости его изменить. Кстати, в п. 61 МСБУ 16 эти нормы трактуются жестче: «Метод амортизации, примененный к активу, следует пересматривать, по крайней мере, на конец каждого финансового года, а если произошло значительное изменение в ожидаемой форме потребления будущих экономических выгод, воплощенных в активе, метод нужно изменить для отражения измененной формы. Такое изменение следует учитывать как изменение в учетной оценке в соответствии с МСБУ 8». Но как уже отмечалось, указанные правила для отечественного учета можно воспринимать как рекомендательные.

Изменение метода амортизации относится к изменению учетной оценки, что подтвердил и Минфин (см. письмо МФУ от 02.11.09 г. № 31-34000-20-23-5535/5708). Опять-таки конкретной процедуры применения нового метода амортизации к используемому ранее объекту ни в П(С)БУ 7, ни в МСБУ 16 нет.

В то же время есть международная практика расчета амортизации объекта основных средств после изменения учетных оценок, которой можно воспользоваться и в отечественном учете (в том числе и для целей начисления амортизации в налоговом учете)*.

* См. по этому поводу Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами. — Х.: Фактор, 2007, с. 224 — 230.

Порядок расчета амортизации после изменения учетной оценки

Унифицированные формулы расчета годовой суммы амортизации (А) после изменения учетной оценки представлены ниже. По этим формулам следует определить новую сумму амортизации, начисляемую в течение оставшегося периода эксплуатации объекта основных средств после любого из указанных выше изменений учетной оценки. При этом повторимся, что корректировать ранее начисленную сумму амортизации не нужно.

Порядок применения формул проиллюстрируем примером.

Пример 4. В апреле 2012 г. предприятие модернизировало автомобиль на сумму 10 тыс. грн., без НДС, на эту сумму была увеличена его первоначальная стоимость. Первоначальная стоимость автомобиля до модернизации составляла 86 тыс. грн., сумма начисленной амортизации до проведения модернизации — 16 тыс. грн. Оставшийся срок эксплуатации после проведения модернизации — 5 лет, ликвидационная стоимость — 5 тыс. грн.

С учетом этого, остаточная стоимость автомобиля после проведения модернизации составит:

86000 - 16000 + 10000 = 80000 (грн.),

а остаточная стоимость за вычетом ликвидстоимости — 75000 грн. (80000 - 5000).

Покажем, в каком порядке будет начислять амортизация после проведения модернизации.

1. Для прямолинейного метода формула расчета годовой суммы амортизации после изменения учетной оценки будет иметь следующий вид:

где С_ОСТ1 — остаточная стоимость основного средства** (за вычетом ликвидационной стоимости) на начало месяца, следующего за месяцем изменения учетной оценки;

К — количество оставшихся лет полезного использования основного средства после изменения учетной оценки.

** Имеется в виду первоначальная (переоцененная стоимость) за вычетом начисленной амортизации.

Если оставшийся срок полезного использования не исчисляется полными годами, то в формуле лучше вместо лет (К) поставить количество месяцев, тогда будет определяться ежемесячная сумма амортизации.

По данным примера, годовая сумма амортизации составит:

А = 75000 : 5 = 15000 (грн.).

Ежемесячная сумма амортизации, соответственно, 1250 грн. (15000 : 12).

2. При использовании метода уменьшения остаточной стоимости новую годовую сумму амортизации можно рассчитывать с помощью формулы:

А = С_ОСТ2 х Г_Н ,

где С_ОСТ2 — остаточная стоимость основного средства (включающая в себя ликвидационную стоимость) на начало месяца, следующего за месяцем изменения учетной оценки. Значение С_ОСТ2 уменьшается каждый год на сумму годовой амортизации;

Г_Н — годовая норма амортизации, которая, в свою очередь, рассчитывается по формуле:

где С_ЛИКВ — ликвидационная стоимость основного средства;

К — количество оставшихся лет полезного использования объекта после изменения учетной оценки.

Во всех следующих годах значение С_ОСТ2 в данной формуле не меняется.

При использовании указанного метода следует также учесть, что в нем в отношении «перераспределения» амортизационных отчислений между годами применяются два подхода.

Вариант 1 — «астрономический». В этом подходе в последний год основное средство амортизируется полностью (до ликвидационной стоимости) и применяется он, в частности, в американском учете. Суть его состоит в том, что в ситуации, когда количество месяцев начисления амортизации в первом календарном году меньше 12, недоначисленная годовая сумма амортизации переносится на следующий календарный год. Иными словами, рассчитанная по годовой норме сумма амортизации как бы перераспределяется между смежными годами календарными годами. То есть годовая сумма амортизации определяется для каждого астрономического года, который может в себя включать части двух соседних календарных лет (с 1 мая одного по 31 апреля другого).

Порядок определения годовой суммы амортизации в этом подходе сводится к следующему. Вначале рассчитывается амортизация исходя из полных астрономических лет эксплуатации основного средства. При этом предполагается, что первый год начинается с первого числа месяца начисления амортизации. Продемонстрируем это на нашем примере 4.

Годовая норма амортизации:

Таблица 1. Расчет амортизации методом уменьшения остаточной стоимости («астрономический» подход)

Ввиду того что в налоговом и бухгалтерском учете амортизация начисляется с разбивкой по календарным годам, которые начинаются с 1 января, определенную выше сумму нужно перераспределить между календарными годами, превратив «астрономическую» амортизацию в календарную. Это делается, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Расчет амортизации методом уменьшения остаточной
 стоимости (распределение между календарными годами)

Вариант 2 — «календарный». В данном подходе акцент делается на нормах п. 26 П(С)БУ 7, где говорится, что годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации.

Тогда перераспределение «астрономической» суммы между годами не осуществляется, в результате чего в последний год начисления амортизации остается «недоамортизированная» сумма, которая подлежит списанию:

Таблица 3. Расчет амортизации методом уменьшения остаточной стоимости («календарный» подход)

Сопоставляя данные табл. 2 и 3, можно заметить, что различие между годовыми суммами амортизации, рассчитанными двумя способами, проявляется только в последний год эксплуатации основного средства. Недоамортизированная сумма (350,40 грн.) в «календарном» подходе списывается на амортизацию в последний год эксплуатации, в итоге амортизация за 2017 г. составит: 884,77 + 350,4 = 1235,17 (грн.).

Какой из вариантов начисления амортизации ближе соответствует отечественным нормативам — сказать сложно, поскольку из лаконичной нормы п. 29 П(С)БУ 7 однозначные выводы сделать сложно.

Так, согласно упомянутой норме: «месячная сумма амортизации при применении методов уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивного определяется делением суммы амортизации за полный год полезного использования на 12». Но в методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости однозначно используется «календарный подход», а в кумулятивном методе — «астрономический», так что процедуру перераспределения амортизации между годами указанная норма не определяет. Не разъясняют этот момент и налоговики.

Учитывая эту нормативную неопределенность, предприятие вправе самостоятельно избрать тот подход, который ему представляется более приемлемым. Нам же импонирует «астрономический» подход, как методологически более точный.

3. В методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости формула будет выглядеть так:

А = С_ОСТ2 х Г_Н ,

При этом годовая норма амортизации определяется:

По данным примера 4 годовая норма амортизации составит 0,4 (1 : 5 х 2).

Таблица 4. Расчет амортизации методом ускоренного уменьшения остаточной стоимости

4. В случае применения кумулятивного метода формула будет иметь следующий вид:

А = С_ОСТ1 х Коэф,

где Коэф — кумулятивный коэффициент, рассчитывается:

где Т — количество лет, которые остаются до окончания срока полезного использования основного средства с момента изменения учетной оценки;

1, 2 ... К — порядковые номера лет полезного использования основного средства (следует начинать с 1) — сумма числа лет полезного использования объекта в течение срока его полезного использования, оставшегося после изменения учетной оценки.

В рассматриваемом примере кумулятивный коэффициент будет определяться так:

К = 5 : (1 + 2 + 3 + 4 + 5) ≈ 0,33333.