Амортизація основних засобів: що робити, якщо змінилися критерії оцінки

АМОРТИЗАЦІЯ
 ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ:

що робити, якщо змінилися критерії оцінки

Ситуації, коли внаслідок певних обставин змінюються первісні критерії оцінки основних засобів, на практиці трапляються досить часто. Найпоширеніший випадок — модернізація або ремонт основних засобів, на суму якого збільшується їх первісна вартість. Відповідь на запитання про те, як потрібно діяти в таких ситуаціях, не така проста, як здається на перший погляд. Про це сьогодні й поговоримо.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Що належить до облікової оцінки основних засобів

Облікова оцінка — це попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами* (п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

* Докладніше про відображення змін облікових оцінок див. у статті «Облікова політика та оцінка: як відобразити зміни» // «БТ», 2010, № 43, с. 27.

Стосовно обліку основних засобів до облікових оцінок можна віднести:

— первісну, переоцінену та ліквідаційну вартість основних засобів;

— строк корисного використання (експлуатації) основних засобів;

— методи амортизації основних засобів;

— суму очікуваного відшкодування й чисту вартість реалізації основного засобу.

Зміна зазначених показників впливає на порядок відображення в бухгалтерському обліку основних засобів, причому в деяких випадках це позначається й на податковому обліку. Докладніше про це ми поговоримо далі, а поки що розглянемо загальну процедуру відображення змін облікових оцінок.

Випадки можливої зміни облікових оцінок описано в п. 6 П(С)БО 6. Відповідно до зазначених положень облікова оцінка може переглядатися, якщо:

1) змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка;

2) отримано додаткову інформацію.

При цьому такі зміни відображаються перспективно, тобто на фінансову звітність за попередні періоди не впливають. Так, виходячи з пп. 7, 8 П(С)БО 6 наслідки зміни в облікових оцінках потрібно включати до тієї самої статті Звіту про фінансові результати, що раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки, за той період, коли відбулася зміна, а також за подальші періоди, якщо зміна на них впливає. Отже, жодних коригувань показників попередніх періодів внаслідок змін облікових оцінок виконувати не потрібно.

У примітках до фінансової звітності в разі зміни облікових оцінок слід розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, що суттєво впливають на поточний період або, як очікується, суттєво впливатимуть на майбутні періоди (п. 21 П(С)БО 6). Інформація є суттєвою, якщо її відсутність може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. При встановленні порога суттєвості можна використовувати Методичні рекомендації щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку, доведені листом МФУ від 29.07.03 р. № 04230-04108.

А тепер подивимося, як зміна облікової оцінки позначається на подальшій амортизації основного засобу.

Зміна первісної вартості та строку корисного використання

Найчастіше первісна вартість збільшується в результаті проведення робіт з поліпшення основного засобу. Якщо підприємство в цьому питанні керується бухобліковими нормами, то поліпшення відображаються так**:

— первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта (п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби»);

— витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, уключаються до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).

** Докладніше про порядок відображення ремонтних витрат див. статті «Ремонт і поліпшення власних основних засобів» // «БТ», 2012, № 22, с. 15; «Ремонт орендованих основних засобів» // «БТ», 2012, № 38, с. 36.

Підприємство може також скористатися альтернативними нормами п. 14 П(С)БО 7, які передбачають, що первісну (переоцінену) вартість основних засобів може бути збільшено на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену в порядку, установленому податковим законодавством. У цьому випадку вартість ремонтованого об’єкта збільшиться на суму витрат, пов’язаних з ремонтом і поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція), у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, які підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюються ремонт і поліпшення (п. 146.11 ПКУ).

У результаті проведеного ремонту (поліпшення) може збільшитися і строк корисного використання основного засобу.

Отже, припустимо, що після модернізації в нас збільшилися первісна вартість або строк корисного використання основного засобу. У зв’язку з цим виникає запитання: як нараховувати амортизацію на цей об’єкт у подальшому? Прямої відповідь на нього ні П(С)БО 7, ні МСБО 16 «Основні засоби» не дають. Із цього приводу в п. 25
П(С)БО 7 лише вказується таке: «Амортизація об’єкта основних засобів нараховується виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання». Непрямо з цієї норми випливає, що після зміни строку корисного використання змінюється й сума амортизації.

На практиці через неврегульованість цієї ситуації застосовуються кілька варіантів нарахування амортизації після зміни зазначених показників. Проілюструємо це на прикладі.

Приклад 1. Первісна вартість обладнання складала 11000 грн., строк корисного використання — 5 років, ліквідаційна вартість дорівнює 1000 грн. Щорічна сума амортизації становить: (11000 - 1000) : 5 = 2000 грн. На третьому році експлуатації обладнання було проведено його модернізацію на суму 3000 грн., яка не продовжила строк корисного використання. Залишкова вартість обладнання на цей момент становила 7000 грн. (1100 - 200 х 2), а після проведеної модернізації стала 10000 грн. (7000 + 3000).

Розглянемо три варіанти післямодернізаційного нарахування амортизації.

Варіант 1 (щорічна сума амортизації не переглядається) . За 3 роки корисного використання, що залишилися, обладнання амортизаційні відрахування складуть:

3 х 2000 = 6000 (грн.).

Залишкова вартість обладнання після закінчення строку корисного використання дорівнюватиме: (11000 + 3000) - (4000 + 6000) = 4000 (грн.)

Варіант 2 (щорічна сума амортизації переглядається виходячи зі збільшеної на модернізаційні витрати первісної вартості та загальної кількості років корисного використання без коригування раніше нарахованої амортизації).

Нова щорічна сума амортизації становитиме:

13000 : 5 = 2600 (грн.)

Залишкова вартість обладнання після закінчення строку корисного використання дорівнюватиме:

14000 - 4000 - 2600 х 3 = 2200 (грн.).

Варіант 3 (перегляд щорічної суми амортизації здійснюється виходячи із залишкової вартості та решти років корисного використання обладнання).

Нова щорічна сума амортизації складе:

(11000 - 1000 - 4000 + 3000) : 3 = 3000 (грн.) (а мала дорівнювати 1000 грн.).

Залишкова вартість після закінчення строку корисного використання становитиме:

14000 - 4000 - 3000 х 3 = 1000 (грн.) (тобто встановленій ліквідаційній вартості).

Як бачимо, лише у третьому варіанті об’єкт основних засобів було замортизовано протягом первісно встановленого строку корисного використання, в інших же варіантах після закінчення первісно встановленого строку залишалася незамортизована (залишкова) вартість. Саме третій варіант ми й рекомендуємо використовувати.

За аналогією зі зміною строку корисного використання в цьому випадку коригувати суму амортизації, мабуть, потрібно з місяця, наступного за місяцем проведення поліпшення.

Зміна ліквідаційної вартості

Слід зауважити, що згідно з оновленою редакцією МСБО 16 необхідно провадити періодичний перегляд ліквідаційної вартості об’єкта основних засобів. Так, у п. 51 МСБО 16 зазначається таке: «Ліквідаційну вартість та строк корисної експлуатації активу слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року та, якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, зміну (зміни) слід відображати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

Наш П(С)БО 7 у цьому питанні менш категоричний, тому підприємство не має обов’язку щодо обов’язкового перегляду ліквідаційної вартості. Однак слід ураховувати, що з позиції Податкового кодексу України від 02.12.10 р. № 2755-VІ (далі — ПКУ) підприємству вигідно встановлювати ліквідаційну вартість на найнижчому рівні. Це пов’язане з методологічною помилкою, допущеною законодавцями при формулюванні положень п. 146.16 ПКУ. Так, ними передбачається, що в разі ліквідації основних засобів платник податків у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на вартість, що амортизується, за вирахуванням суми накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.

На жаль, ці норми сформульовано некоректно, що призводить до податкових втрат для суб’єкта господарювання. Зокрема, тут ідеться про включення до витрат різниці між вартістю, що амортизується, та сумою амортизації. При цьому під вартістю, що амортизується, розуміється первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п.п. 14.1.19 ПКУ).

У результаті на суму ліквідаційної вартості при ліквідації об’єкта витрати в податковому обліку не виникають. Тут існує відмінність від порядку визначення фінрезультату від ліквідації основних засобів у бухгалтерському обліку. Там фінрезультат у загальному випадку визначається як різниця між доходом від вибуття основних засобів та їх залишковою вартістю, непрямими податками та витратами, пов’язаними з вибуттям основних засобів (п. 34 П(С)БО 7). Таким чином, у бухгалтерському обліку при визначенні фінрезультату враховується залишкова вартість, що включає ліквідаційну вартість.

Оскільки буквального підходу дотримуються й податківці (див. консультацію з розділу 110.09.01 ЄБПЗ), уключити до податкових витрат суму ліквідаційної вартості при ліквідації об’єкта вельми непросто. Тому з позиції оптимізації оподаткування підприємствам варто установлювати ліквідаційну вартість у мінімальному розмірі та у разі потреби її переглядати. Зміна ліквідаційної вартості також вплине на суму амортизації, що нараховується в подальшому. Покажемо це на прикладі.

Приклад 2. Підприємство прийняло рішення зменшити ліквідаційну вартість обладнання на 2-му році експлуатації. Первісна вартість обладнання — 5500 грн., сума нарахованої амортизації — 2000 грн., ліквідаційну вартість установлено в розмірі 500 грн. Нова ліквідаційна вартість установлюється в розмірі 100 грн. Амортизація нараховується прямолінійним методом протягом 5 років.

Варіант 1 (щорічна сума амортизації не переглядається). Нова щорічна сума амортизації, що нараховуватиметься протягом решти 3 років корисного використання обладнання, становитиме:

3 х 1000 = 3000 (грн.).

Залишкова вартість обладнання після закінчення строку корисного використання дорівнюватиме:

5500 - (2000 + 3000) = 500 (грн.) (а мала дорівнювати 100 грн.).

Саме тому вважаємо, що слід застосовувати інший варіант розрахунку нової амортизації.

Варіант 2 (щорічна сума амортизації переглядається виходячи з нової ліквідаційної вартості).

Нова щорічна сума амортизації, що нараховуватиметься протягом 3 років,що лишились, корисного використання обладнання, становитиме:

(5500 - 2000 - 100) : 3 = 1133,33 (грн.).

Залишкова вартість обладнання дорівнюватиме:

5500 - 2000 - 1133,33 х 3 = 100 (грн.) — новій ліквідаційній вартості.

Переоцінка основних засобів

Процедуру проведення переоцінки об’єктів основних засобів досить докладно описано в пп. 16 — 21
П(С)БО 7. Однак там нічого не йдеться про те, як слід нараховувати амортизацію після проведення переоцінки, у тому числі й при використанні методу індексації, передбаченого в податковому обліку. Проте залишати ті самі ставки амортизації щодо переоцінених об’єктів не можна.

Якщо буквально дотримуватись норм п. 4 П(С)БО 7, то амортизуватися має переоцінена вартість основних засобів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Подивимося, до яких наслідків це може призвести, на прикладі.

Приклад 3. Підприємство прийняло рішення провести дооцінку обладнання на 2-му році експлуатації. Первісна вартість обладнання — 5000 грн., сума нарахованої амортизації — 2000 грн., ліквідаційну вартість не встановлено. Справедлива вартість обладнання на дату переоцінки становить 4000 грн., ліквідаційну вартість не встановлено. Амортизація нараховується прямолінійним методом протягом 5 років.

Індекс переоцінки в цьому випадку дорівнюватиме » 1,33333 (4000 : 3000). Відповідно:

— переоцінена вартість об’єкта визначається так: 5000 х 1,33333 = 6666,67 (грн.);

— переоцінена сума зносу складе: 2000 х 1,33333 = 2666,67 (грн.).

При цьому здійснюються такі кореспонденції:

Дт 104 «Машини та обладнання» — Кт 423 «Дооцінка активів» на суму 1666,67 грн. (6666,67 - 5000);

Дт 423 — Кт 131 — на суму: 666,67 грн. (2666,67 - 2000).

Варіант 1 (щорічна сума амортизації не переглядається). За 3 роки корисного використання, що лишилися, обладнання амортизаційні відрахування становитимуть:

3 х 1000 = 3000 (грн.).

Залишкова вартість обладнання після закінчення строку корисного використання дорівнюватиме:

6666,67 - (2666,67 + 3000) = 1000 (грн.), що перевищує визначену ліквідаційну вартість (0 грн.), а цього бути не повинно.

Варіант 2 (перегляд щорічної суми амортизації здійснюється виходячи з переоціненої вартості). Щорічна сума амортизації складе:

6666,67 : 5 = 1333,33 (грн.).

Відповідно залишкова вартість обладнання після закінчення строку корисного використання дорівнюватиме:

6666,67 - 2666,67 - 1333,33 х  3 = 0 (грн.).

Як бачимо, після переоцінки об’єкта виникає необхідність зміни норм амортизації.

Зміна методу амортизації

У разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта основних засобів, керуючись п. 28 П(С)БО 7, підприємство має переглянути вибраний метод амортизації та за необхідності його змінити. До речі, у п. 61 МСБО 16 ці норми трактуються жорсткіше: «Метод амортизації, застосований до активу, слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року, а якщо відбулася значна зміна в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигод, утілених в активі, метод слід змінити для відображення зміненої форми. Таку зміну слід обліковувати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8». Але, як уже зазначалося, зазначені правила для вітчизняного обліку можна сприймати як рекомендаційні.

Зміна методу амортизації належить до зміни облікової оцінки, що підтвердив і Мінфін (див. лист МФУ від 02.11.09 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). Знову-таки конкретної процедури застосування нового методу амортизації до об’єкта, що використовувався раніше, ні в П(С)БО 7, ні в МСБО 16 немає.

Водночас існує міжнародна практика розрахунку амортизації об’єкта основних засобів після зміни облікових оцінок, якою можна скористатися й у вітчизняному обліку (у тому числі і для цілей нарахування амортизації в податковому обліку)*.

* Див. із цього приводу Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами.— Х.: Фактор, 2007. — С. 224 — 230.

Порядок розрахунку амортизації після зміни облікової оцінки

Уніфіковані формули розрахунку річної суми амортизації (А) після зміни облікової оцінки наведено нижче. За цими формулами слід визначити нову суму амортизації, що нараховується протягом залишку періоду експлуатації об’єкта основних засобів, після будь-якої із зазначених вище змін облікової оцінки. При цьому повторимося, що коригувати раніше нараховану суму амортизації не потрібно.

Порядок застосування формул проілюструємо на прикладі.

Приклад 4. У квітні 2012 року підприємство модернізувало автомобіль на суму 10 тис. грн. без ПДВ, на цю суму було збільшено його первісну вартість. Первісна вартість автомобіля до модернізації становила 86 тис. грн., сума нарахованої амортизації до проведення модернізації — 16 тис. грн. Решта строку експлуатації після проведення модернізації — 5 років, ліквідаційна вартість — 5 тис. грн.

З урахуванням цього залишкова вартість автомобіля після проведення модернізації становитиме:

86000 - 16000 + 10000 = 80000 (грн.),

а залишкова вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості — 75000 грн. (80000 - 5000).

Покажемо, в якому порядку нараховуватиметься амортизація після проведення модернізації.

1. Для прямолінійного методу формула розрахунку річної суми амортизації після зміни облікової оцінки матиме такий вигляд:

де В_ЗАЛ1 — залишкова вартість основного засобу** (за вирахуванням ліквідаційної вартості) на початок місяця, наступного за місяцем зміни облікової оцінки;

К — решта років корисного використання основного засобу після зміни облікової оцінки.

** Мається на увазі первісна (переоцінена вартість) за вирахуванням нарахованої амортизації.

Якщо решта строку корисного використання не обчислюється повними роками, то у формулі замість років (К) краще поставити кількість місяців, тоді визначатиметься щомісячна сума амортизації.

За даними прикладу річна сума амортизації становитиме:

А = 75000 : 5 = 15000 (грн.).

Щомісячна сума амортизації відповідно — 1250 грн. (15000 : 12).

2. При використанні методу зменшення залишкової вартості нову річну суму амортизації можна розрахувати за допомогою формули:

А = В_ЗАЛ2 х Р_Н,

де В_ЗАЛ2 — залишкова вартість основного засобу (що включає ліквідаційну вартість) на початок місяця, наступного за місяцем зміни облікової оцінки. Значення В_ЗАЛ2 зменшується щороку на суму річної амортизації;

Р_Н — річна норма амортизації, яка, у свою чергу, розраховується за формулою:

де В_ЛІКВ — ліквідаційна вартість основного засобу;

К — решта років корисного використання основного засобу після зміни облікової оцінки.

У всіх наступних роках значення В_ЗАЛ2 у цій формулі не змінюється.

При використанні зазначеного методу також слід ураховувати, що в ньому стосовно «перерозподілу» амортизаційних відрахувань між роками застосовуються два підходи.

Варіант 1 — «астрономічний». При цьому підході, що застосовується, зокрема, в американському обліку. в останній рік основний засіб амортизується повністю (до ліквідаційної вартості). Суть цього підходу полягає в тому, що в ситуації, коли кількість місяців нарахування амортизації в першому календарному році менше 12, недонарахована річна сума амортизації переноситься на наступний календарний рік. Інакше кажучи, розрахована за річною нормою сума амортизації нібито перерозподіляється між суміжними календарними роками, тобто річна сума амортизації визначається для кожного астрономічного року, який може включати у себе частини двох сусідніх календарних років (з 1 травня одного по 31 квітня іншого).

Порядок визначення річної суми амортизації в цьому підході зводиться до такого. Спочатку розраховується амортизація виходячи з повних астрономічних років експлуатації основного засобу. При цьому передбачається, що перший рік починається з першого числа місяця нарахування амортизації. Продемонструємо це на нашому прикладі 4.

Річна норма амортизації:

Таблиця 1. Розрахунок амортизації методом зменшення залишкової вартості
(«астрономічний» підхід)

Оскільки в податковому та бухгалтерському обліку амортизація нараховується з розподілом за календарними роками, що починаються з 1 січня, визначену вище суму потрібно перерозподілити між календарними роками, перетворивши «астрономічну» амортизацію на календарну. Це робиться, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Розрахунок амортизації методом зменшення залишкової вартості
(розподіл між календарними роками)

Варіант 2 — «календарний». У цьому підході наголошується на нормах п. 26 П(С)БО 7, згідно з якими річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації.

Тоді перерозподіл «астрономічної» суми між роками не здійснюється, унаслідок чого в останній рік нарахування амортизації залишається «недоамортизована» сума, що підлягає списанню:

Таблиця 3. Розрахунок амортизації методом зменшення залишкової вартості
(«календарний» підхід)

Порівнюючи дані табл. 2 і 3, можна помітити, що відмінність між річними сумами амортизації, розрахованими двома способами, виявляється тільки в останній рік експлуатації основного засобу. Недоамортизована сума (350,40 грн.) у «календарному» підході списується на амортизацію в останній рік експлуатації, у результаті амортизація за 2017 рік становитиме: 884,77 + 350,4 = 1235,17 (грн.).

Який із варіантів нарахування амортизації найбільше відповідає вітчизняним нормативам — сказати важко, оскільки з лаконічної норми п. 29 П(С)БО 7 однозначні висновки не випливають.

Так, відповідно до згаданої норми «…місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12». Але в методі прискореного зменшення залишкової вартості однозначно використовується «календарний підхід», а в кумулятивному методі — «астрономічний», тому процедуру перерозподілу амортизації між роками зазначена норма не визначає. Не роз’яснюють цей момент і податківці.

Ураховуючи цю нормативну невизначеність, підприємство має право самостійно вибрати той підхід, який йому здається прийнятнішим. Нам же імпонує «астрономічний» підхід як методологічно точніший.

3. У методі прискореного зменшення залишкової вартості формула матиме такий вигляд:

А = В_ЗАЛ2 х Р_Н.

При цьому річна норма амортизації визначається так:

За даними прикладу 4 річна норма амортизації становитиме 0,4 (1 : 5 х 2).

Таблиця 4. Розрахунок амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості

4. У разі застосування кумулятивного методу формула матиме такий вигляд:

А = В_ЗАЛ1 х Коеф,

де Коеф — кумулятивний коефіцієнт, що розраховується за формулою:

де Т — кількість років, що залишаються до закінчення строку корисного використання основного засобу з моменту зміни облікової оцінки;

1, 2… К — порядкові номери років корисного використання основного засобу (слід починати з 1) — сума числа років корисного використання об’єкта протягом строку його використання, що лишився після зміни облікової оцінки.

У цьому прикладі кумулятивний коефіцієнт дорівнюватиме:

К = 5 : (1 + 2 + 3 + 4 + 5) ≈ 0,33333.

Таблиця 5. Розрахунок амортизації кумулятивним методом
за астрономічними роками