РАСХОДЫ НА УЛУЧШЕНИЕ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:
как их надо было учитывать
при проведении инвентаризации на 01.04.11 г.
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 28.11.12 г. № 9969/71-12/15-1417
«О расходах на улучшения основных средств»
Когда читаешь такие письма, как сегодняшнее, хочется сказать: «главное, что вовремя». Не прошло и двух лет, как ГНСУ разъяснила, как надо было определять балансовую стоимость основных средств для целей начисления амортизации в налоговом учете по состоянию на 01.04.11 г. — дату вступления в силу раздела ІІІ Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).
Наверняка все помнят, что амортизируемая стоимость таких объектов определялась по данным бухгалтерского учета. Если балансовая стоимость всех групп основных фондов по данным налогового учета по состоянию на 01.04.11 г. превышала балансовую стоимость всех объектов основных средств по данным бухгалтерского учета, то на такую разницу формировался отдельный объект в виде временной налоговой разницы, на стоимость которого начислялась амортизация.
Вопросы проведения глобальной инвентаризации основных средств по состоянию на 01.04.11 г. подробно рассматривались на страницах нашего издания*. Вопросов было, действительно, много, ведь в докодексный период налоговый учет основных фондов существенно отличался от бухгалтерского учета.
* В частности, см. консультации «Основные средства: переходим на новые правила учета» // «БН», 2011, № 13, с. 11; «Инвентаризация основных средств на 01.04.11 г.: как учесть расходы на ремонт» // «БН», 2011, № 27, с.46.
Так вот, в комментируемом письме ГНСУ разобралась в ситуации и пришла к выводу, что расходы на улучшение основных средств в бухгалтерском учете капитализируются, а в налоговом учете включались в валовые расходы в пределах 10 % лимита. Соответственно такие расходы могли уже уменьшить налогооблагаемую прибыль и не должны амортизироваться в налоговом учете после вступления в силу раздела ІІІ НКУ. В противном случае будут нарушены требования п. 138.3 НКУ, согласно которому суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Логика в этом, безусловно, есть, но нужно ли сейчас все пересчитывать и корректировать амортизацию прошедших периодов в порядке, установленном для исправления ошибки. На наш взгляд, есть основания для того, чтобы этого не делать.
Переходными положениями НКУ (п. 6 подраздела 4 раздела ХХ) прямо установлено, что амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III НКУ.
Как видим, капитализированные расходы на улучшения прямо предписано учитывать в составе первоначальной (переоцененной) стоимости объектов основных средств. Каких-либо оговорок, что данные расходы нужно учитывать, кроме тех, которые ранее были включены в валовые расходы, здесь нет.
Если законодатель хотел ограничить учет определенных сумм при определении амортизируемой стоимости данных объектов в налоговом учете, то он это сделал (п. 6 подраздела 4 раздела ХХ НКУ): запрет на учет суммы дооценки основных средств, которая проведена после 1 января 2010 года; уточнение о неувеличении первоначальной стоимости основных средств на стоимость приобретения или улучшения до даты вступления в силу раздела III НКУ в части расходов, отнесенных на увеличение балансовой стоимости объектов до этой даты.
Расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств немало и сейчас, но в докодексный период их было значительно больше (например, если стоимость объекта основных фондов группы 1 была меньше 1700 грн., то в налоговом учете она включалась в валовые расходы, а в бухгалтерском учете на такой объект продолжала начисляться амортизация; разные основания и порядок индексации основных фондов в налоговом учете и переоценки основных средств в бухгалтерском учете; разные методы начисления амортизации и др.).
Такие возникающие расхождения в тот переходной период ГНАУ предписывала решать просто, что соответствует требованиям НКУ: независимо от того, как в налоговом учете до 01.04.11 г. отражались расходы на ремонт и улучшения основных средств, стоимость отдельных объектов основных средств определяется по данным бухгалтерского учета как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III НКУ. Такие разъяснения содержатся, например, в разделе 110.09.01ЕБНЗ, письме ГНАУ от 09.02.11 г. № 3610/7/15-0317.
Заметим, что комментируемое сегодня письмо направлено ГНСУ в местные налоговые органы для учета при проведении контрольно-проверочной работы и апелляционного обжалования решений налоговых органов. В связи с этим налогоплательщикам следует быть готовым к возможным претензиям со стороны проверяющих о «неправильном» определении балансовой стоимости объектов основных средств по состоянию на 01.04.11 г. Считаем, что в случае возникновения спорной ситуации предприятие, помимо вышеуказанных аргументов, может апеллировать к п.п. 4.1.4 НКУ о презумпции правомерности решения налогоплательщика, если норма закона допускает неоднозначное (множественное) толкование его прав и обязанностей, а этот факт в данном случае налицо.
